Особенности обложения НДС операций по договорам товарного и коммерческого кредита (М.Л. Пятов, "Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2001 г.)

Особенности обложения НДС операций по договорам
товарного и коммерческого кредита

В ряде статей главы 21 НК РФ порядок обложения НДС конкретных хозяйственных операций ставится в зависимость от вида гражданско-правового договора. В частности, это касается договоров товарного и коммерческого кредита (ст.162 НК РФ).

Помимо условий договора на налоговую базу по НДС влияет порядок расчетов по сделке с использованием товарного и коммерческого кредитов.

Подпунктом 3 п.1 ст.162 НК РФ устанавливается, что налоговая база по НДС, определяемая в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, исчисляется с учетом сумм процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

В соответствии со ст.822 "Товарный кредит" ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, т.е. материальные ценности, определенные родовыми признаками. Такой договор является договором товарного кредита. К нему согласно ст.822 ГК РФ, если иное не предусмотрено этим договором и не вытекает из существа обязательств по нему, применяются правила ст.819 "Кредитный договор", ст.820 "Форма кредитного договора", ст.821 "Отказ от предоставления или получения кредита" ГК РФ.

Статьей 822 ГК РФ также устанавливается, что условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст.465-485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита. Таким образом, операции по договору товарного кредита - это сделка, аналогичная стандартному кредитному договору, предметом которой вместо денежных средств служат вещи - товары, материалы, готовая продукция, иные определенные родовыми признаками материальные ценности.

Из положения подп.3 п.1 ст.162 НК РФ многие делают ошибочные выводы о возможности минимизации платежей по налогу на добавленную стоимость при помощи договора коммерческого кредита.

Согласно ст.823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или определяемых родовыми признаками вещей, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты (покупатель кредитует продавца), а также отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (продавец кредитует покупателя), если иное не установлено законом.

На практике соглашение о коммерческом кредите по договору купли-продажи, подряда и т.п. представляет собой один из вариантов минимизации потерь организаций на временной ценности денег за период с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) до даты их фактической оплаты.

В соответствии с п.2 ст.823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Из определения коммерческого кредита, которое дает ст.823 ГК РФ, вытекает положение, очень важное как для целей бухгалтерского учета, так и налогообложения хозяйственных операций: коммерческий кредит - это не самостоятельная сделка заемного типа, а лишь условие, содержащееся в возмездном договоре. Коммерческое кредитование юридически неразрывно связано с тем договором, условием которого является. Таким образом, предоставление коммерческого кредита не прекращает содержащего условие о его предоставлении договора купли-продажи, подряда и т.п. Погашением обязательств по полученному коммерческому кредиту является исполнение сделки, устанавливающей условие о его предоставлении.

Следовательно, проценты, начисляемые на сумму задолженности покупателя по дополнительному к договору купли-продажи соглашению о коммерческом кредите, с точки зрения гражданского законодательства, увеличивают цену продажи товара, т.е. величину оборота по его реализации у продавца и стоимость приобретения товара у покупателя.

В соответствии со ст.488 ГК РФ договором купли-продажи может быть предусмотрено условие о продаже товаров в кредит, т. е. они оплачиваются через определенное время после передачи их покупателю. Если условие о сроке оплаты товаров в договоре отсутствует, то покупатель должен погасить задолженность перед продавцом в разумный срокпосле передачи предмета сделки, а по его истечении - не позже, чем в 7-дневный срок со дня предъявления продавцом требования об оплате реализованных товаров.

Иными словами, момент платежа в данном случае определяется так же, как и при предварительной оплате.

Статья 488 ГК РФ устанавливает, что если покупатель не исполняет обязанности по оплате переданного товара в оговоренный договором срок и иное не предусмотрено законом и договором купли-продажи, то на просроченную сумму начисляются проценты в соответствии со ст.395 ГК РФ (см.выше) со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем.

Согласно п.4 ст.488 ГК РФ договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом.

Изменение цены договора на сумму процентов по коммерческому кредиту аналогично изменяет цену сделки (оборот по реализации товаров у продавца и стоимость их приобретения у покупателя) и для целей налогообложения.

Правила учета фактов изменения цены продажи товара, связанных с коммерческим кредитом у продавца и покупателя, устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.

Согласно п.6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

В соответствии с п.6.2 ПБУ 10/99 при оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Принимая во внимание изложенные предписания нормативных документов, рассмотрим порядок отражения процентов по коммерческому кредиту в бухгалтерском учете участников сделки.

Учет у организации-продавца. Начисляются проценты за отсрочку платежа по договору купли-продажи, содержащему условие о коммерческом кредитовании:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка"

на сумму процентов по коммерческому кредиту с НДС.

Начисляется задолженность бюджету по НДС с процентов по коммерческому кредиту:

если приказом об учетной политике для целей налогообложения организации-продавца установлен момент реализации - оплата:

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму НДС;

если приказом об учетной политике для целей налогообложения организации-продавца установлен момент реализации - отгрузка:

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

на сумму НДС.

Учет у организации-покупателя. Начисляется задолженность перед поставщиком в части процентов по коммерческому кредиту:

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму процентов по коммерческому кредиту без НДС;

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

НДС, относящийся к процентам по коммерческому кредиту.

М.Л. Пятов,

Санкт-Петербургский государственный университет

"Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2001 г.