Учет товарных потерь (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2001 г.)

Учет товарных потерь

Товарные потери отличаются большим многообразием. Их принято классифицировать по разным признакам, главные из которых приведены в табл.1.

Таблица 1

Классификация товарных потерь

Классификационный признак	Виды потерь
Стадия торговой деятельности	Потери, возникающие при: приобретении товаров; хранении то- варов; продаже товаров
Необходимость нормирования	Нормируемые Ненормируемые
Источник покрытия	Потери, возмещаемые: организацией; персоналом организа- ции; контрагентами организации

Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи товаров предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". На нем отражается информация о всех недостачах и потерях за исключением:

недостач и потерь, которые образуются при перевозке товаров по вине поставщика и перевозчика и принимаются к учету как дебиторская задолженность (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям");

потерь, которые возникают в результате стихийных бедствий и признаются чрезвычайными расходами (счет 99 "Прибыли и убытки").

По дебету счета 94 собираются сведения об учетной стоимости недостающих и утраченных товаров с кредита счетов 41 "Товары", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

По кредиту отражается списание недостач и потерь после принятия руководителем организации соответствующего решения (дебет счетов учета источников покрытия, кредит счета 94).

Сальдо счета 94 показывает сумму недостающих и утраченных товаров, по которым еще не принято решение о списании.

Аналитический учет к счету 94 организуется по видам и разновидностям товарных потерь.

При составлении бухгалтерского отчета за 2001 г. торговая организация должна раскрыть информацию о списанных и несписанных товарных потерях.

Списанные потери показываются в составе расходов (стр.020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", 030 "Коммерческие расходы", 130 "Внереализационные расходы", 180 "Чрезвычайные расходы" отчета о прибылях и убытках), а также в составе дебиторской задолженности персонала, поставщиков и перевозчиков (стр.235 и 246 "Прочие дебиторы" бухгалтерского баланса, раздел 2 "Дебиторская и кредиторская задолженность" приложения к бухгалтерскому балансу).

Несписанные потери показываются как оборотные активы (стр.270 "Прочие оборотные активы" бухгалтерского баланса).

Рассмотрим методологию учета основных разновидностей товарных потерь.

Учет нормируемых потерь

Нормируемые потери обусловлены действием объективных факторов: изменением физико-химических свойств товаров, условиями их транспортировки, технологией производства и др. К ним относятся потери от естественной убыли, потери при подготовке товаров к продаже в розничной торговле и др.

Потери от естественной убыли возникают вследствие уменьшения массы или объема товаров и вызваны действием физико-химических процессов: усушки, испарения, вымораживания, утечки, распыла и др.

Особенностью рассматриваемых потерь является то, что они не могут быть документированы в таком же порядке, как, например, наличие брака в товаре или его порча. Поэтому естественная убыль определяется по специальным нормам.

В настоящее время действуют нормы естественной убыли продовольственных товаров, утвержденные приказом Минторга СССР от 02.04.87 N 88. Они установлены раздельно на потери при перевозке и хранении.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в разъяснениях по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц (приложение к письму МНС России от 15.02.01 N ВГ-6-02/139), сообщило, что в 2001 г. недостачи и потери в пределах указанных выше норм естественной убыли могут приниматься для целей налогообложения.

Вместе с тем организации, которые в 1998-2000 гг. списывали недостачи и потери в пределах норм естественной убыли за счет чистой прибыли, не вправе требовать возврата из бюджета и зачета в счет налоговых платежей 2001 г. фактически уплаченных сумм налога на прибыль.

С 1 января 2002 г. согласно п.5 ст.254 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ должны применяться нормы естественной убыли, утвержденные в порядке, установленном Правительством РФ.

Потери, возникающие при перевозке товаров, отражаются по покупной стоимости с НДС, если при приемке фактическое наличие товаров будет меньше, чем указано в документах поставщика. Каждый случай потерь оформляется актом приемки товаров по количеству (качеству).

Списание потерь в пределах норм обусловливает возникновение расходов по обычным видам деятельности. При этом порядок отражения указанной операции определяется учетной политикой.

По общему правилу нормируемые потери должны учитываться в составе расходов на продажу (дебет счета 44 "Расходы на продажу", кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей").

НК РФ (ст.170) не предусматривает включение суммы НДС, относящегося к списанным товарным потерям, в затраты на реализацию товаров. Поэтому с 2001 г. этот налог следует возмещать за счет внереализационных доходов (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей").

Сверхнормативные потери при перевозке товаров возмещаются поставщиком или перевозчиком в претензионно-исковом порядке. Обусловленная ими дебиторская задолженность отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Рассмотренные выше операции представлены в табл.2.

Таблица 2

Методика учета потерь, возникающих при перевозке товаров

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Отражены потери, возникшие при перевозке товаров (на покупную стоимость с НДС): в пределах норм естественной убыли сверх норм естественной убыли	94 76-2	60 60
Списаны потери товаров в пределах норм естественной убыли (на покупную стоимость без НДС): на увеличение расходов на продажу на увеличение себестоимости приобретения то- варов	44 41-1, 2	94 94
Списан НДС, относящийся к потерям, возме- щенным организацией	91-2	94

Потери, возникающие при хранении товаров, принимаются к учету по окончании инвентаризации в размере фактической недостачи.

Выявленные и принятые к учету товарные потери подлежат увеличению на сумму НДС, что обеспечивается путем списания этого налога с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В случае обнаружения потерь после оплаты товаров сумма ранее возмещенного из бюджета НДС восстанавливается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость".

Списание потерь происходит после утверждения руководителем организации акта результатов инвентаризации на основе составленного расчета.

Применяемые при этом нормы естественной убыли являются предельными и относятся к товарам, проданным в межинвентаризационном периоде.

Установлен следующий порядок отражения на счетах бухгалтерского учета потерь, выявленных при инвентаризации товаров:

недостача и порча товаров в пределах норм естественной убыли относятся к расходам на продажу (дебет счета 44 "Расходы на продажу", кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"),

недостача и порча сверх норм естественной убыли возмещаются за счет виновных лиц (дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей").

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков, то товарные потери списываются на увеличение внереализационных расходов (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей").

Порядок списания сумм НДС со счета 94 аналогичен порядку, применяемому при учете потерь, обусловленных перевозкой товаров.

Розничные торговые организации, учитывающие товары по продажным ценам, обязаны отражать их потери на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в учетной оценке. В связи с этим при отнесении потерь в пределах норм естественной убыли на затраты производится дополнительная запись на сумму торговой наценки, относящейся к недостающим и испорченным товарам, - дебет счета 42 "Торговая наценка", кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Последствием товарных потерь становится не только отвлечение из оборота организации оборотных активов, но и невозможность получения дохода в виде торговой наценки. Во избежание негативных финансовых последствий руководство торговой организации вправе принять решение о взыскании с виновных лиц упущенной выгоды, которое сопровождается записью: при учете товаров по покупным ценам - дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"; при учете товаров по продажным ценам - дебет счета 42 "Торговая наценка", кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

В обоих случаях по мере взыскания с виновных лиц суммы долга указанная разница признается внереализационным доходом отчетного периода (дебет счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей", кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы").

Рассмотренные операции представлены в табл.3.

С целью равномерного включения предстоящих потерь от естественной убыли товаров в расходы на продажу организация может создавать соответствующий резерв. Согласно письму Комитета РФ по торговле от 16.03.93 N 1-435/32-2 такое право предоставлено только торговым организациям, имеющим склады, а также овощным и продовольственным базам, холодильникам и хладокомбинатам.

Начисление резерва на списание естественной убыли происходит ежемесячно и сопровождается записью:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.96 "Резервы предстоящих расходов", субсч. "Резерв на списание естественной убыли".

После списания фактических потерь в пределах норм естественной убыли отражается использование созданного резерва:

Д-т сч.96 "Резервы предстоящих расходов", субсч. "Резерв на списание естественной убыли",

К-т сч.94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Если в конце отчетного года сумма фактических потерь в пределах норм естественной убыли превысит величину начисленного резерва, то его остаток подлежит присоединению к финансовым результатам, о чем делается сторнировочная запись:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.96 "Резервы предстоящих расходов", субсч. "Резерв на списание естественной убыли" (красное сторно).

Таблица 3

Методика учета потерь, возникающих при хранении товаров

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Отражены потери, возникшие при хранении товаров (на учетную стоимость товаров без НДС)	94	41-1, 2
Отражен НДС, приходящийся на товарные потери: в части неоплаченных товаров в части оплаченных товаров	94 94	19-3 68
Списаны потери товаров: в пределах норм естественной убыли (на покупную стоимость товаров без НДС) сверх норм естественной убыли (на учетную стоимость товаров с НДС)	44 73-2	94 94
Списан НДС, относящийся к потерям в пределах норм естественной убыли, включенным в расходы на про- дажу	91-2	94
Списана торговая наценка, относящаяся к товарным потерям в пределах норм естественной убыли, включенным в расходы на продажу (при учете товаров по продажным ценам)	42	94
Отражена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и покупной стоимостью недостающих товаров сверх норм естественной убыли: при учете товаров по покупным ценам при учете товаров по продажным ценам	73-2 42	98-4 98-4
Погашена виновными лицами задолженность по мате- риальному ущербу	50, 51, 70	73-2
Одновременно разница между задолженностью виновных лиц и покупной стоимостью утраченных товаров признается внереализационным доходом отчетного периода	98-4	91-1

Потери при подготовке товаров к продаже в розничной торговле. Розничная торговля отдельными видами товаров может осуществляться при условии их предварительной подготовки к продаже: освобождения от тары, упаковки, бумажной обертки и т.п. В связи с этим нередко возникают потери, подлежащие списанию в установленном порядке.

Нормативный порядок списания предусмотрен для отходов колбасных изделий и копченостей. В частности, приказом Минторга СССР от 31.03.89 N 37 утверждены нормы на следующие виды отходов: свободные концы оболочек (узлы), шпагат, нитки, металлические скобы, оберточную бумагу, удаляемые с колбасных изделий и копченостей при подготовке их к продаже.

Расчет размеров отходов по этим нормам производится материально ответственными лицами непосредственно на товарных документах поставщика.

На его основании колбасные изделия и копчености приходуются чистым весом, т.е. за вычетом отходов.

Сумма отходов с НДС принимается к учету как товарные потери, о чем делается запись по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Потери, возникающие при подготовке товаров к продаже, подлежат включению в состав расходов на продажу по установленным нормам (дебет счета 44 "Расходы на продажу", кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей").

В то же время п.6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" допускает их списание на увеличение фактической себестоимости приобретения товаров (дебет счета 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле", кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей").

Одновременно производится списание суммы НДС, относящегося к стоимости возмещенных потерь (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей").

При подготовке к продаже колбасных изделий и копченостей акты на списание отходов не составляются.

Проводя инвентаризацию, остатки колбасных изделий и копченостей, не подготовленных к продаже, следует показывать чистым весом (за вычетом нормируемых отходов). Для этого инвентаризационная комиссия производит специальный расчет.

Таблица 4

Методика учета потерь при подготовке товаров к продаже в розничной торговле

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Оприходованы товары, поступившие от постав- щика: на покупную стоимость товаров без НДС за вычетом отходов	41-2 19-3	60 60
Отражены потери при подготовке товаров к продаже (на сумму с НДС)	94	60
Списаны потери в пределах норм (на сумму без НДС): на увеличение расходов на продажу на увеличение себестоимости приобретения товаров	44 41-2	94 94
Списан НДС, относящийся к возмещенным потерям	91-2	94

Учет ненормируемых потерь

Ненормируемые потери возникают вследствие несоблюдения нормальных условий приемки, хранения и продажи товаров, небрежности персонала организации и в других случаях. В их число входят потери от завеса тары, потери от порчи, боя, лома и т.п. Нормы списания на такие потери не устанавливаются.

Потери от завеса тары. Завес тары - это разница между фактической массой тары из-под товара и ее массой по трафарету. Обусловленные им потери возникают, как правило, в розничной торговле.

В процессе приемки некоторых нефасованных продовольственных товаров (топленое масло, повидло и др.) их масса нетто нередко определяется расчетным путем - посредством вычитания из массы брутто массы тары, указанной по трафарету. После продажи таких товаров освобожденную тару взвешивают. При этом ее фактическая масса может превысить трафаретную массу, т.е. происходит завес тары.

Наличие завеса тары означает, что фактически товаров поступило меньше, чем оприходовано. Поэтому с материально ответственных лиц необходимо списать сумму искусственно образовавшегося излишка.

Согласно Методическим рекомендациям по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденным письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.96 N 1-794/32-5, порядок документального оформления и списания рассматриваемых потерь зависит от того, предоставил ли поставщик организации дополнительную скидку или нет.

В настоящее время поставщики, как правило, не предоставляют торговым организациям скидок на завес тары. В этом случае все товары, по которым могут возникнуть потери, должны регистрироваться в книге регистрации товаров, материалов, требующих завеса тары. Записи в книгу производятся на основании приемных товарных документов.

Завес тары устанавливают в весовом и суммовом выражении путем перевешивания освобожденной из-под товара тары и оформляют актом о завесе тары. Акт составляется в срок, предусмотренный договором с поставщиком, но не позднее 10 дней после ее освобождения, а по таре из-под влажных товаров (повидло, варенье и т. д.) - немедленно после ее освобождения.

Для усиления контроля за работой материально ответственных лиц на взвешенной таре рекомендуется делать отметку об актировании завеса с указанием даты и номера акта.

Акт о завесе тары служит основанием для отражения в учете товарных потерь (дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", кредит счета 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле"). Одновременно их сумма увеличивается на величину незачтенного НДС (дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам"). Если товары уже оплачены, то сумма ранее возмещенного из бюджета НДС подлежит восстановлению (дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость").

При списании потерь за счет поставщика ему предъявляют претензию вместе с экземпляром акта о завесе тары. Эта операция сопровождается записью: дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям", кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В случае учета товаров по продажным ценам производится также списание торговой наценки, относящейся к завесу тары (дебет счета 42 "Торговая наценка", кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей").

По некоторым товарам (например, рыбе, рыбопродуктам) поставщик может предоставить торговой организации специальную скидку на завес тары. При оприходовании поступивших товаров ее сумма принимается к учету по кредиту счета 42 "Торговая наценка", субсчет "Скидка на завес тары" в корреспонденции с дебетом счета 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле".

Рассматриваемая скидка является источником списания потерь от завеса тары. Поэтому торговые организации освобождены от необходимости составления актов о завесе тары и предъявления поставщикам претензий.

Завес тары может покрываться за счет дополнительной скидки поставщика лишь в случае выявления при инвентаризации товаров недостачи сверх норм естественной убыли. При этом установлен следующий порядок списания потерь:

первоначально списываются товарные потери сверх норм естественной убыли за счет дополнительной скидки (за вычетом скидки, относящейся к остатку затаренных товаров): дебет счета 42 "Торговая наценка", субсчет "Скидка на завес тары", кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей";

затем производится списание естественной убыли в общеустановленном порядке.

В данном случае к акту результатов инвентаризации должен прилагаться расчет суммы скидки на завес тары, относящейся к товарам, проданным в межинвентаризационном периоде.

Потери от порчи, боя, лома, товаров. По мере их обнаружения создается комиссия, которая составляет акт о порче, бое, ломе, где указываются причины и виновники потерь, а также рассматривается возможность дальнейшего использования товаров.

Товары, пришедшие в полную негодность, изымаются из оборота и уничтожаются. Во избежание повторного их представления для актирования это должно происходить в присутствии комиссии, составившей акт.

Потери от порчи, боя, лома взыскиваются с виновных лиц. Порядок их списания аналогичен порядку списания сверхнормативных потерь товарных запасов, выявленных при инвентаризации.

При частичной утрате товарами своих потребительских свойств решается вопрос о возможности их дальнейшего использования (продажа по сниженным ценам, сдача в переработку и пр.). В этом случае информация о потерях в бухгалтерском учете не формируется. Организация может понести убытки от торговой деятельности только в момент отчуждения товаров.

Таблица 5

Методика учета потерь от завеса тары

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Отражены потери от завеса тары (на сумму без НДС)	94	41-2
Отражен НДС, приходящийся на товарные потери: в части неоплаченных товаров в части оплаченных товаров	94 94	19-3 68
Списаны потери товаров от завеса тары (на сумму с НДС): за счет поставщика за счет дополнительной скидки поставщика	76-2 42, субсч. "Скидка на завес тары"	94 94
Списана торговая наценка, относящаяся к потерям от завеса тары (при учете товаров по продажным ценам)	42	94
На расчетный счет зачислен долг поставщика в связи с удовлетворением претензии	51	76-2

Таблица 6

Методика учета потерь от порчи, боя, лома товаров

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Отражены потери от порчи, боя, лома товаров (на сумму без НДС)	94	41-1, 2
Отражен НДС, приходящийся на товарные потери: в части неоплаченных товаров в части оплаченных товаров	94 94	19-3 68
Списаны товарные потери за счет виновных лиц (на сумму с НДС)	73-2	94
Отражена разница между суммой, подлежащей взыс- канию с виновных лиц, и покупной стоимостью ут- раченных товаров: при учете товаров по покупным ценам при учете товаров по продажным ценам	73-2 42	98-4 98-4
Погашена виновными лицами задолженность по мате- риальному ущербу	50, 51, 70	73-2
Одновременно разница между задолженностью винов- ных лиц и покупной стоимостью утраченных товаров признается внереализационным доходом отчетного периода	98-4	91-1
Отражено отчуждение испорченных товаров (на сто- имость возможной продажи с НДС)	50, 62	90-1
Списаны выбывшие товары (на учетную стоимость)	90-2	41-1, 2

В.Н. Жуков,

заведующий кафедрой бухгалтерского учета и финансов Института

международного бизнес образования

"Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2001 г.