Учет капитальных затрат на строительство объектов (П.А. Соколов, "Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2001 г.)

Учет капитальных затрат на строительство объектов

В соответствии со ст.8 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации ведут раздельный учет текущих затрат на производство продукции и капитальных вложений. Согласно Федеральному закону от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (с изм. от 02.01.2000 N 22-ФЗ) под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Приемка физических объемов выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ оформляется актами о приемке выполненных работ ф. N КС-2.

Заказчики-застройщики включают выполненные работы в состав капитальных затрат на основании справок о стоимости выполненных работ и затрат ф. N КС-3. Данная справка является основанием для расчетов с подрядчиками. При этом в учете заказчика производятся следующие записи:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

Д-т сч.19, субсч."Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Затраты на приобретение оборудования, инструмента и инвентаря

Учет оборудования осуществляется в зависимости от условий его поставки, предусмотренных договорами на строительство. При поставке оборудования заказчиком-застройщиком последний учитывает его стоимость на счете 07 "Оборудование к установке". Передача оборудования подрядной организации оформляется актом приемки-передачи оборудования в монтаж ф. N ОС-15. При этом в учете делается запись:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.07 "Оборудование к установке".

Зачисление каждой единицы смонтированного оборудования в состав основных средств производится одновременно со сдачей объекта в эксплуатацию.

Если оборудование поставляет подрядчик, то оно учитывается им на отдельном субсчете счета 10 "Материалы". Оборудование передается заказчику по соответствующим передаточным документам (например, по накладной на отпуск материалов на сторону ф. N М-15 и др.). Оплата оборудования осуществляется заказчиком-застройщиком по отдельному счету.

Стоимость работ по монтажу оборудования оформляется подрядчиком актом о приемке выполненных работ ф. N КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат ф. N КС-3.

В графах 4, 5 и 6 справки отражается стоимость выполненных монтажных работ. В графе 2 по требованию заказчика или инвестора могут быть указаны наименование, модель и другие данные по видам оборудования.

В учете подрядчика операции по движению оборудования оформляются следующими записями:

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

принятие оборудования к учету в составе материально-производственных запасов;

Д-т сч.19, субсч."Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

выделен НДС;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

оплачено по счету поставщику;

Д-т сч.68, субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.19, субсч."Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"

НДС предъявлен к вычету;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы"

стоимость оборудования предъявлена к оплате заказчику;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка"

предъявлена к оплате заказчику по справке ф. N КС-3 стоимость монтажных работ.

Исчисление НДС производится в общем порядке:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68, субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

НДС от стоимости оборудования;

Д-т сч.90 "Выручка", субсч.3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68, субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

НДС от стоимости монтажных работ.

Прочие работы и затраты

Заказчик-застройщик определяет финансовый результат от использования средств на свое содержание, который исчисляется как разница между размером (лимитом) этих средств, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами (п.15 ПБУ 2/94).

Данная операция отражается в учете следующим образом:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы"

отражен финансовый результат (на сумму полученной экономии);

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68, субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

начислен НДС;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты по налогу на прибыль"

начислен налог на прибыль.

Порядок учета капитальных затрат и источников финансирования

При осуществлении бухгалтерского учета капитальных затрат и источников финансирования заказчики-застройщики руководствуются действующими правилами бухгалтерского учета, а также особенностями учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов, установленными Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Для обобщения информации об инвестициях застройщика в строительство основных средств действующим Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено ведение соответствующих субсчетов счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

На субсчете 3 "Строительство объектов основных средств" заказчик-застройщик осуществляет учет капитальных затрат на строительство объектов по технологической структуре капитальных вложений.

Капитальные затраты заказчика-застройщика складываются из перечисляемых сумм подрядным организациям, а также другим участникам инвестиционно-строительного процесса за выполненные строительно-монтажные и проектно-изыскательские работы, поставленные материальные и энергетические ресурсы и оказанные услуги в порядке, установленном Временным положением о финансировании и кредитовании капитального строительства на территории Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 21.03.94 N 220 (вред. от 18.02.98 N 216).

По дебету счета 08 в корреспонденции со счетами учета расчетов учитываются затраты на возведение строящихся объектов, монтаж оборудования, стоимость монтируемого оборудования и другие расходы, предусмотренные сметными расчетами на строительство.

Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, и новый План счетов, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не содержат положений о порядке учета источников финансирования капитальных вложений. Не внесены также изменения в части учета источников финансирования капитальных вложений в Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Так, согласно п.47 Методических рекомендаций остатки сумм средств целевого финансирования, получаемых коммерческими организациями, отражаются в бухгалтерском балансе по группе статей "Доходы будущих периодов":

Д-т сч.01 "Основные средства", 10 "Материалы", 51 "Расчетные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.98 "Доходы будущих периодов".

Использование этих средств отражается в учете записями по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" по мере признания внереализационных доходов в отчетном периоде в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование".

Новый План счетов предусматривает иной порядок отражения в учете операций по использованию средств организаций, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения. Средства, поступившие от других организаций и лиц, бюджетные и другие средства учитываются на счете 86 "Целевое финансирование". Средства целевого назначения, полученные в качестве источников тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Типовая схема корреспонденции по счету 86 "Целевое финансирование" с другими синтетическими счетами предусматривает возможность поступления целевых средств на счета организации (51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках"), зачисления в состав материально-производственных запасов (07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"), включения в состав производственных и капитальных затрат (20 "Основное производство", 08 "Вложения во внеоборотные активы").

План счетов предписывает использование целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств, отражать в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал":

Д-т сч.86 "Целевое финансирование",

К-т сч.83 "Добавочный капитал".

Таким образом, приказы Минфина России не дают однозначного ответа, в каком порядке заказчики-застройщики должны учитывать средства финансирования строительства, получаемые от инвесторов. В этой связи представляется целесообразным сохранить прежний порядок отражения в учете операций по формированию источников финансирования строительства, согласно которому в учете делаются следующие записи:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.86 "Целевое финансирование"

получены средства целевого финансирования;

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражены капитальные затраты на строительство;

Д-т сч.86 "Целевое финансирование",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

списаны затраты на передачу инвентарной стоимости объекта инвестору.

Учет финансовых результатов от деятельности заказчика

Финансовый результат от производственной деятельности заказчиков-застройщиков формируется в случаях, определенных нормативными документами по бухгалтерскому учету. Так, согласно п.3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций на счете 91 "Прочие доходы и расходы" заказчик-застройщик учитывает соответствующие доходы и расходы: от сдачи имущества в аренду, штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, результаты от реализации на сторону излишних и неиспользованных материальных ценностей и др.

Экономия средств финансирования по сравнению с фактическими капитальными затратами может определяться только по окончании строительства, если по условиям инвестиционного контракта данная экономия остается в распоряжении заказчика-застройщика, а не возвращается инвестору (инвесторам).

Данная хозяйственная операция отражается в учете следующим образом:

Д-т сч.86 "Целевое финансирование",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы"

получена экономия;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68, субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

начислен НДС;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

начислен налог на прибыль.

Финансовый результат заказчика-застройщика отражается в ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" в составе внереализационных доходов и расходов по стр.120 и 130.

Учтенная на счете 99 "Прибыли и убытки" прибыль за вычетом убытков, понесенных в связи со строительством, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении заказчика-застройщика.

Исчисление НДС заказчиками-застройщиками

С 1 января 2001 г. изменился порядок учета налога на добавленную стоимость при строительстве объектов основных средств. Согласно п.6 ст.171 части второй Налогового кодекса РФ суммы налога, уплаченные заказчиками-застройщиками подрядным организациям, не относятся на увеличение балансовой стоимости объектов, а подлежат вычету и возмещению из бюджета после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства.

Суммы налога, предъявленные подрядными строительно-монтажными организациями при проведении ими капитального строительства, подлежат у заказчика-застройщика вычету в соответствии с п.6 ст.171 НК РФ.

Счета-фактуры, предъявленные подрядными организациями, при выполнении с 1 января 2001 г. строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, хранятся заказчиками-застройщиками в журнале учета полученных счетов-фактур. Согласно п.5 ст.172 НК РФ вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства. При этом счета-фактуры регистрируются в книге покупок организации (п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914).

В учете производится следующая запись:

Д-т сч.68, субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.19, субсч."Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".

Заказчиком-застройщиком такие вычеты могут быть произведены после оформления ввода объекта в эксплуатацию и передачи инвестору инвентарной стоимости объекта для принятия им к учету.

Возмещение сумм ранее уплаченного НДС осуществляется в порядке, установленном ст.176 НК РФ. Суммы возмещенного из бюджета НДС возвращаются инвестору для восстановления источников финансирования или согласно условиям инвестиционного контракта остаются в распоряжении заказчика-застройщика и включаются в его налогооблагаемую базу.

П.А. Соколов,

аудиторская фирма ООО "Информбюро"

"Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2001 г.