Учет возврата (обмена) товаров (Л.И. Малявкина, "Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2001 г.)

Учет возврата (обмена) товаров

Порядок возврата (обмена) товаров, приобретенных по договору розничной купли-продажи, регламентируется § 2 гл.30 ч.II ГК РФ и Законом РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (ред. от 17.12.99) (далее - Закон).

Законодательством предусмотрены следующие случаи возврата (обмена) товаров:

при непредоставлении покупателю информации о товаре (п.3 ст.495 ГК РФ, ст.12 Закона);

при приобретении товаров надлежащего качества (п.1 ст.502 ГК РФ, ст.25 Закона);

при приобретении товаров ненадлежащего качества (п.3 ст.503 ГК РФ, ст.18 Закона).

При приобретении товара надлежащего качества потребитель может в течение четырнадцати дней, не считая дня приобретения, обменять непродовольственный товар на аналогичный товар у продавца, если товар не подошел по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации.

Обмен производится, если товар не был в употреблении, сохранены его товарный вид, потребительские свойства, пломбы, фабричные ярлыки, а также товарный или кассовый чек (ст.25 Закона). Если на день обращения потребителя к продавцу отсутствует аналогичный товар, потребитель по своему выбору вправе:

обменять товар при первом поступлении аналогичного товара в продажу (продавец обязан сообщить покупателю о его поступлении). Обмен товара надлежащего качества документально не оформляется и не отражается в бухгалтерском учете;

расторгнуть договор купли-продажи и потребовать возврата уплаченной денежной суммы. При расторжении договора купли-продажи операции по возврату товаров отражаются в учете.

Документальное оформление и учет операций по возврату и обмену товаров регламентируются Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.96 N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации). Однако в названном документе рассматривается порядок оформления возврата товаров ненадлежащего качества. На наш взгляд, при возврате и обмене товаров надлежащего качества также следует руководствоваться п.10.3, 10.4 Методических рекомендаций.

Возврат товаров производится на основании заявления покупателя при предъявлении вместе с товаром кассового или товарного чека и оформляется накладной в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному отчету, другой вручается покупателю и является основанием для получения денежной суммы за сданный товар.

Учет операций, связанных с возвратом товаров, осуществляется в соответствии с п.4.4 Методических рекомендаций (пример 1).

Пример 1. Покупатель в установленный срок обратился в магазин с требованием замены товара надлежащего качества, не подошедшего по размеру, на аналогичный товар другого размера.

В день обращения покупателя требуемого товара не оказалось в продаже.

Покупатель решил расторгнуть договор купли-продажи и представил товар, заявление о возврате уплаченной суммы за товар, а также товарный и кассовый чеки, подтверждающие факт приобретения товара.

Стоимость товара по продажным ценам - 1260 руб., в том числе налог с продаж - 60 руб., НДС - 200 руб., торговая наценка - 300 руб.

Требование покупателя в установленном порядке было удовлетворено.

Учет товаров в магазине ведется по продажным ценам.

В бухгалтерском учете магазина данная операция отражается следующими записями:

Д-т сч.41-2 "Товары в розничной торговле",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

1260 руб.

на основании накладной производится оприходование товара по продажной стоимости;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.50 "Касса"

1260 руб.

на основании расходного кассового ордера выплачена покупателю стоимость возвращенного товара;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.90-1 "Выручка"

1260 руб.

стоимость возвращенного товара ранее была включена в выручку от продаж, поэтому производится корректировка розничного товарооборота (запись производится способом "красное сторно");

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.42 "Торговая наценка"

300 руб.

одновременно восстанавливается сумма торговой наценки;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

200 руб.

на сумму НДС, подлежащую вычету, производится корректировочная запись (в соответствии с п.5 ст.171 НК РФ и п.4 ст.172 НК РФ).

В декларации по налогу на добавленную стоимость (приложение 1 к приказу МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407) указанная сумма отражается по стр.12 "Сумма налога, уплаченная организацией в бюджет при реализации товаров (работ, услуг) в случае возврата этих товаров (работ, услуг)";

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу с продаж"

60 руб.

уменьшаются обязательства перед бюджетом по налогу с продаж на сумму налога, приходящуюся на стоимость возвращенного товара.

При приобретении товара ненадлежащего качества потребитель вправе требовать (п.1 ст.18 Закона):

безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их устранение;

соразмерного уменьшения покупной цены;

замены на товар аналогичной марки (модели, артикула);

замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;

расторжения договора купли-продажи. При этом по требованию продавца покупатель обязан вернуть товар с недостатками. Затраты, связанные с возвратом товара, оплачиваются продавцом.

Потребителю должны быть возмещены убытки, причиненные вследствие продажи товара ненадлежащего качества.

Доставка крупногабаритного товара и товара весом более 5 кг для ремонта, уценки, замены и возврата осуществляется силами и за счет продавца. Если потребитель сам доставил такой товар, то продавец обязан возместить понесенные расходы.

Потребитель вправе предъявить требования, предусмотренные ст.18 Закона, к продавцу в отношении недостатков товара, если они обнаружены в течение гарантийного срока или срока годности, установленных изготовителем. В отношении товаров, на которые такие сроки не установлены, потребитель может предъявить указанные требования, если недостатки установлены в течение шести месяцев со дня передачи их потребителю, а в отношении недвижимого имущества - в течение двух лет, если более длительные сроки не предусмотрены законом или договором (п.1 ст.19 Закона). При этом покупатель должен доказать, что недостатки возникли до передачи товара или по причинам, возникшим до этого момента (п.6 ст.18 Закона).

Если на товар установлен гарантийный срок, то доказательства должен приводить продавец (изготовитель). Продавец (изготовитель) отвечает за недостатки, если не докажет, что они возникли после передачи товара вследствие нарушения потребителем правил пользования, хранения или транспортировки, действия третьих лиц или непреодолимой силы.

Обмен или прием недоброкачественных товаров производится на основании заявления покупателя и оформляется накладной в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному отчету, другой вручается покупателю и является основанием для обмена товара или получения денежной суммы за сданный товар в соответствии с п.10.3 Методических рекомендаций.

Пунктом 10.4 этого документа предусмотрено, что покупатель должен вместе с товаром предъявить товарный или кассовый чек магазина. Вместе с тем в п.5 ст.18 Закона указано, что отсутствие у потребителя кассового или товарного чека либо иного документа, удостоверяющего факт и условия покупки товара ненадлежащего качества, не является основанием для отказа в удовлетворении его требований.

При возврате товара ненадлежащего качества (в отличие от возврата товара надлежащего качества) покупатель вправе потребовать не только возврата уплаченной за товар денежной суммы, но и возмещения разницы между ценой товара, установленной в договоре, и его ценой на момент добровольного удовлетворения такого требования или же на момент вынесения судом решения (п.4 ст.24 Закона).

Порядок отражения возникающей при этом разницы в цене нормативно не определен. Поскольку перечень внереализационных расходов, предусмотренный ПБУ 10/99, является открытым, то, на наш взгляд, указанную разницу (как и штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров) следует включать в состав внереализационных расходов (пример 2).

Пример 2. Покупатель обнаружил недостатки приобретенного товара в процессе его использования до истечения срока годности и обратился к продавцу с требованием о расторжении договора купли-продажи и возмещении понесенных убытков, связанных с использованием товара ненадлежащего качества. Покупателем было представлено экспертное заключение о том, что скрытые недостатки товара возникли до момента его передачи.

В течение установленного срока продавец не удовлетворил требования покупателя.

Покупатель обратился в суд. Суд постановил удовлетворить следующие требования покупателя:

вернуть покупателю уплаченную за товар денежную сумму;

возместить разницу между ценой товара, установленной договором, и ценой аналогичного товара на момент вынесения судом решения;

возместить убытки, связанные с использованием товара, в сумме 300 руб.;

возместить расходы на экспертизу товара - 120 руб., в том числе НДС 20 руб.;

уплатить покупателю пеню в размере 1% цены товара за каждый день просрочки удовлетворения требования;

возместить моральный вред в размере 500 руб.

Стоимость товара, уплаченная покупателем, 2520 руб., в том числе налог с продаж - 120 руб., НДС - 400 руб., торговая наценка - 600 руб.

Стоимость товара на день вынесения судом решения - 3000 руб.

Период просрочки в удовлетворении требования покупателя - 50 дней.

По требованию продавца покупатель вернул товар.

В бухгалтерском учете магазина производятся следующие записи:

Д-т сч.41-2 "Товары в розничной торговле",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

2520 руб.

оприходован товар, возвращенный покупателем, по продажной стоимости;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

480 руб. (3000 - 2520)

отражена разница между ценой товара, установленной договором, и ценой аналогичного товара на момент вынесения судом решения;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.90-1 "Выручка"

2520 руб.

скорректирована выручка от продаж на продажную стоимость товара;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.42 "Торговая наценка"

600 руб.

восстановлена сумма торговой наценки.

В связи с возвратом товара уменьшены обязательства перед бюджетом по налогам:

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

400 руб.

по налогу на добавленную стоимость;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу с продаж"

120 руб.

по налогу с продаж;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

300 руб.

начислено в возмещение убытков, причиненных потребителю в результате использования товара ненадлежащего качества;

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

100 руб.;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

20 руб.

начислено потребителю в возмещение расходов на экспертизу товара (в соответствии с п.2.15 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом 20.04.95 N 1-550/32-2);

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

1500 руб. (3000 х 1 : 100 х 50 дн.)

начислена неустойка за несвоевременное удовлетворение законных требований потребителя (на основании ст.22 Закона);

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

500 руб.

начислено в возмещение морального вреда (на основании ст.15 Закона);

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.50 "Касса"

5420 руб. (2520 + 480 + 300 + 120 + 1500 + 500)

произведена выплата причитающейся покупателю суммы.

В соответствии с подп.14 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли, включаются расходы в виде сумм штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба. На наш взгляд, расходы по возмещению потребителю морального вреда, а также разницы в цене товара можно отнести к санкциям за нарушение условий договора. Поэтому все расходы, учтенные на дебете субсчета 91-2 "Прочие расходы", следует принимать при исчислении налога на прибыль.

В том случае, когда организация розничной торговли возвращает поставщику товар ненадлежащего качества либо просит его замены, отгрузка товара поставщику оформляется накладной, в которой указывается покупная стоимость товара. При этом поставщику предъявляется претензия, в сумму которой включается стоимость товара по покупным ценам, сумма штрафов и сумма убытков, причиненных поставкой товара с недостатками (п.10.5 Методических рекомендаций).

Пример 2 (продолжение). Поставщику отгружен товар с недостатками, и выставлена претензия на сумму 4460 руб., в том числе покупная стоимость товара - 1400 руб. (2520 - 120 - 400 - -600), НДС 20% - 280 руб. (1400 х 20 : 100).

Выплаченные в пользу потребителя суммы: в возмещение понесенных убытков, связанных с использованием товара ненадлежащего качества, - 300 руб., неустойка - 1500 руб., в возмещение морального вреда - 500 руб., разница в цене товара - 480 руб.

Поставщик признал сумму претензии частично.

При отгрузке товара поставщику на покупную стоимость отгруженного товара составляется запись:

Д-т сч.76-2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч.41-2 "Товары в розничной торговле"

1400 руб.

Сумма НДС, уплаченная поставщику при приобретении товара и предъявленная в установленном порядке к налоговому вычету, подлежит восстановлению:

Д-т сч.76-2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

280 руб.

Оставшаяся сумма претензии отражается в учете только после ее признания поставщиком.

Допустим, поставщик признал претензию в сумме 620 руб., в том числе: в возмещение понесенных потребителем убытков, связанных с использованием товара ненадлежащего качества, - 300 руб., разница в цене товара - 320 руб. (отпускная цена этого товара у поставщика на день принятия решения суда составила 2000 руб. (2000 - 1400 - 280).

После получения извещения от поставщика в учете магазина отражается признанная поставщиком сумма в качестве внереализационных доходов (п.8 ПБУ 9/99).

Д-т сч.76-2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

620 руб.

При возврате товара ненадлежащего качества, приобретенного в кредит, покупателю возвращается уплаченная за товар денежная сумма в размере погашенного ко дню возврата товара кредита, а также возмещается плата за предоставление кредита (п.5 ст.23 Закона). Бухгалтерский учет операций осуществляется в соответствии с п.10 Методических рекомендаций (пример 3).

Пример 3. Покупатель решил расторгнуть договор купли-продажи и вернуть в установленном законом порядке товар ненадлежащего качества, приобретенный в кредит.

Продавец удовлетворил требования покупателя.

Стоимость товара по продажным ценам - 10080 руб., в том числе налог с продаж - 480 руб., НДС - 1600 руб., торговая наценка - 2500 руб.

На момент возврата товара сумма предоставленного кредита погашена в размере 6000 руб.

Плата за предоставленный кредит - 2268 руб., в том числе налог с продаж - 108 руб., НДС - 360 руб.

По условиям примера в учете магазина следует произвести следующие записи:

Д-т сч.41-2 "Товары в розничной торговле",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

10080 руб.

оприходован возвращенный товар по продажной стоимости;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.90-1 "Выручка"

10080 руб.

скорректирована выручка от продаж на продажную стоимость товара;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.42 "Торговая наценка"

2500 руб.

восстановлена сумма торговой наценки;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.90-1 "Выручка"

2268 руб.

отражена плата за предоставленный кредит (в соответствии с п.6.2 ПБУ 9/99);

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

4080 руб. (10080 - 6000)

отражается сумма не погашенного на день удовлетворения требования кредита, предоставленного при покупке возвращенного товара.

В связи с возвратом товара уменьшен размер обязательств перед бюджетом по налогам:

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

760 руб. (400 + 360)

по налогу на добавленную стоимость;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу с продаж"

228 руб. (120 + 108)

по налогу с продаж;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.50 "Касса"

8268 руб. (100080 + 2268 - 4080)

произведена выплата причитающейся покупателю суммы.

При замене товара ненадлежащего качества на товар аналогичной марки (модели, артикула) потребителю предоставляется товар, качество которого соответствует договору, а возвращенный покупателем товар принимается к учету. Перерасчет цены товара при этом не производится (п.1 ст.24 Закона).

Прием товара от покупателя и передача ему товара надлежащего качества оформляются накладными на основании заявления при наличии товарного или кассового чека или иных доказательств совершения факта покупки.

Операция обмена товара осуществляется в рамках ранее заключенного договора розничной купли-продажи вследствие нарушения его условий.

Поэтому при отражении в учете обмена товаров счет 90 "Продажи" не затрагивается.

Если на дату удовлетворения требования цена на товары аналогичной марки (модели, артикула) не изменилась, операции по обмену товара отражаются записями:

Д-т сч.41-2 "Товары в розничной торговле",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

оприходование товара ненадлежащего качества;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.41-2 "Товары в розничной торговле"

передача товара надлежащего качества.

При изменении продажной цены на возвращаемый товар разницу в ценах, на наш взгляд, следует включить во внереализационные доходы (при снижении цены) или внереализационные расходы (при повышении цены).

Пример 4. Покупатель потребовал заменить неисправный товар на товар аналогичной марки; цена товара в момент приобретения - 1200 руб.; цена товара аналогичной марки на дату удовлетворения требования - 1300 руб.

В учете организации розничной торговли составляются записи:

Д-т сч.41-2 "Товары в розничной торговле",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

1200 руб.

оприходование неисправного товара;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.41-2 "Товары в розничной торговле"

1300 руб.

передача товара надлежащего качества;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

100 руб. (1300 - 1200)

отражается разница в цене товара.

В том случае, когда цена товара, подлежащего замене, ниже цены товара другой марки (модели, артикула), предоставляемого взамен, потребитель должен доплатить разницу в ценах. Цена товара, подлежащего замене, определяется на момент его замены. Если требование потребителя не удовлетворено продавцом, цена заменяемого товара и цена товара, передаваемого взамен, определяются на момент вынесения судом решения о замене товара (п.2 ст.24 Закона).

Пример 5. Покупатель потребовал заменить неисправный товар на товар другой марки; цена заменяемого товара в момент приобретения - 1200 руб.; цена товара аналогичной марки на дату удовлетворения требования - 1300 руб.

Цена товара другой марки - 1500 руб.

По условиям примера при обмене товара с недостатками на товар другой марки покупателю необходимо доплатить 200 руб. (1500 - 1300):

Д-т сч.50 "Касса",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

200 руб.

На указанную сумму следует увеличить выручку от продаж:

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.90-1 "Выручка"

200 руб.

и начислить налоги, исчисляемые от суммы выручки:

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу с продаж"

9,52 руб. (200 х 4,76 : 100)

налог с продаж;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

31,75 руб. (200 - 9,52) х 16,67 : 100)

налог на добавленную стоимость.

Корректировка суммы торговой наценки по данной операции в учете не отражается. Поскольку при расчете среднего процента торговой наценки в конце месяца будет учтена сумма, на которую увеличена выручка от продаж, увеличится и сумма реализованной торговой наценки.

В дальнейшем операция отражается в порядке, рассмотренном в примере 4.

Если же при замене товара ненадлежащего качества на такой же товар другой марки (модели, артикула) цена товара, подлежащего замене, выше цены товара, предоставляемого взамен, разница в ценах выплачивается потребителю. При этом цены на товары определяются в рассмотренном выше порядке.

Пример 6. Покупатель потребовал заменить неисправный товар на товар другой марки. Цена неисправного товара в момент приобретения - 1200 руб., цена товара аналогичной марки на дату удовлетворения требования - 1100 руб., цена товара другой марки - 800 руб. Разница между ценой товара другой марки, на который потребитель решил обменять товар с недостатками, и ценой заменяемого товара на дату удовлетворения требования равна 300руб. (1100 - 800). Эта разница подлежит возврату покупателю:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.50 "Касса"

300 руб.

Поскольку производится перерасчет цены ранее заключенного договора купли-продажи, на указанную сумму следует уменьшить выручку от продаж:

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.90-1 "Выручка"

300 руб.

с соответствующим уменьшением обязательств перед бюджетом;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу с продаж"

14,28 руб. (300 х 4,76 : 100)

по налогу с продаж;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

47,63 руб. (300 - 14,28) х 16,67 : 100)

по налогу на добавленную стоимость.

Неисправный товар принимается к учету по цене, действовавшей на день его приобретения:

Д-т сч.41-2 "Товары в розничной торговле",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

1200 руб.

Разница в цене подлежащего обмену товара (1200 - 1100) включается в состав внереализационных доходов:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

100 руб.

Передача покупателю товара другой марки отражается в установленном порядке:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.41-2 "Товары в розничной торговле"

800 руб.

Л.И. Малявкина,

аудиторская фирма "УКАП", г. Орел

"Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2001 г.