О применении некоторых положений ст.75 НК РФ (В. Воробьева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2001 г.)

О применении некоторых положений ст.75 НК РФ

Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что исполнение обязанности по уплате налога (сбора) является надлежащим, если налог уплачен в установленный законодательством о налогах и сборах срок. При уплате налога (сбора) с нарушением этого срока налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени. Таким образом, основанием для начисления пени является просрочка платежа, т.е. нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков уплаты налогов (сборов).

Согласно п.1 ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с п.5 постановления Конституционного суда Российской Федерации от 17.12.96 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года. "О федеральных органах налоговой полиции" пеня определяется как дополнительный платеж - компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Следовательно, пеня является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога и представляет собой дополнительный и обязательный платеж в бюджет, обусловленный несвоевременной уплатой налога. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер, обеспечивающих исполнение обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Согласно НК РФ пеня не относится к штрафным санкциям, что полностью соответствует мнению Конституционного суда Российской Федерации, выраженному в постановлении от 17.12.96 г. N 20-П. В п.5 данного постановления указано, что по смыслу ст.57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. В соответствии с п.3 ст.75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Установлено, что последний день уплаты налога, определенный законом, не включается в период просрочки и начисление пени начинается со следующего дня. В настоящее время это положение тем более важно, что в силу п.2 ст.45 НК РФ налог считается уплаченным налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление соответствующей суммы при наличии достаточного остатка на счете налогоплательщика. В п.3 ст.75 НК РФ также определено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. В процессе применения указанного пункта возникает вопрос о том, относится ли арест, производимый судьей, а также следователем, к основаниям, по которым в соответствии со ст.75 НК РФ налоговый орган вправе не начислять пени на сумму недоимки по налогам и сборам.

Перечень лиц, решения которых о приостановлении операций налогоплательщика в банке или о наложении ареста на имущество последнего являются основанием для неначисления пени на сумму недоимки, является исчерпывающим. Вместе с тем в целях обеспечения гражданского иска или возможной конфискации имущества следователь, проводящий предварительное следствие, в соответствии со ст.175 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР обязан наложить арест на имущество обвиняемого, подозреваемого или лиц, несущих по закону материальную ответственность за их действия, или иных лиц, у которых находится имущество, приобретенное преступным путем.

Суд или судья согласно ст.134 Гражданского процессуального кодекса РСФСР по заявлению или ходатайству лиц, участвующих в деле, или по своей инициативе может принять меры к обеспечению иска, в частности наложить арест на имущество или денежные суммы, принадлежащие ответчику и находящиеся у него или у других лиц.

В целях обеспечения иска арбитражный суд по заявлению лица, участвующего в деле, вправе принять необходимые меры в соответствии со ст.76 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в частности наложить арест на имущество или денежные средства, принадлежащие ответчику.

С учетом изложенного наложение судом или судьей ареста на имущество или денежные средства, принадлежащие налогоплательщику, являющемуся ответчиком - стороной в гражданском процессе, в порядке, установленном ст.133 и 134 Гражданского процессуального кодекса РСФСР, является основанием для неначисления пени на сумму недоимки, числящейся за налогоплательщиком, тогда как наложение ареста на имущество налогоплательщика следователем в порядке обеспечения гражданского иска или возможной конфискации имущества в порядке, установленном ст.175 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР, основанием для неначисления пени на сумму недоимки, числящейся за налогоплательщиком, не является.

На практике возникают и ситуации, когда процесс ликвидации организации согласно ст.61 Гражданского кодекса Российской Федерации и Федеральному закону от 8.01.98 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" завершен, а средства для погашения задолженности по налогам даже после продажи всего имущества отсутствуют. Администрация субъекта Российской Федерации или муниципального образования издает постановление о ликвидации организации с оставшейся задолженностью. На основании этого постановления налоговый орган исключает организацию из единого государственного реестра юридических лиц. При этом задолженность по ликвидированной организации продолжает числиться. Соответственно возникает вопрос о правомерности начисления пени на оставшуюся за организацией сумму недоимки после ее ликвидации в установленном порядке.

В соответствии со ст.19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых согласно НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В ст.11 НК РФ указано, что организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п.8 ст.63 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо считается прекратившим существование после внесения записи о ликвидации юридического лица в единый государственный реестр юридических лиц. Таким образом, организация с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ее ликвидации налогоплательщиком не признается.

В соответствии с п.1 ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Следовательно, обязанность по уплате пеней возложена на налогоплательщика.

С учетом изложенного начисление пени на сумму недоимки ликвидированной организации, т.е. после внесения записи о ее ликвидации в единый государственный реестр юридических лиц, неправомерно.

В процессе применения положений ст.75 НК РФ возникает вопрос о том, являются ли пени, начисляемые банкам за нарушение срока исполнения поручений налогоплательщиков или налоговых агентов на перечисление налогов и сборов и решений налоговых органов о взыскании налогов или сборов, в соответствии со ст.133 и 135 НК РФ штрафными санкциями либо мерой по обеспечению уплаты налогов (сборов). Следует ли применять к сумме пени, начисляемой кредитным учреждениям, сроки давности, установленные ст.115 НК РФ?

В соответствии с п.4 ст.60 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных ст.60 Кодекса обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ. Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени.

Согласно ст.72 НК РФ пеня определяется как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

На основании изложенного, а также с учетом п.5 постановления Конституционного суда Российской Федерации от 17.12.96 г. N 20-П можно сделать вывод о том, что пеня не является штрафной санкцией, и соответственно установленные ст.115 НК РФ сроки давности взыскания налоговых санкций на пени не распространяются.

Еще один момент, на который хотелось бы обратить внимание, - обоснованность начисления налоговыми органами пени на задолженность по налогам как по текущим платежам, так и по платежам, возникшим до объявления налогоплательщика-должника банкротом. В соответствии с п.1 ст.98 Федерального закона от 8.01.98 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" с момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства:

срок исполнения всех денежных обязательств должника, а также отсроченных обязательных платежей должника считается наступившим;

прекращается начисление неустоек (штрафов, пени), процентов и иных финансовых (экономических) санкций по всем видам задолженности должника.

Таким образом, с момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства налоговые органы не вправе начислять пени на задолженность как по текущим платежам, так и по платежам, возникшим до объявления налогоплательщика-должника банкротом.

Налоговым органам приходится также решать вопрос, связанный со следующей ситуацией. При проведении выездной налоговой проверки налоговыми органами было произведено доначисление. Судебным органом по акту проверки оно частично отменено. Однако за период, истекший с даты начисления по акту выездной налоговой проверки до даты частичной отмены акта проверки судебным органом, организации начислялись пени. Возникает вопрос о правомерности пересчета суммы пени в связи с частичной отменой судебным органом акта выездной налоговой проверки.

При решении данной проблемы следует руководствоваться письмом МНС России от 5.05.2000 г. N АС-6-09/352@ (в ред. от 31.08.2000 г.), в соответствии с которым вынесение судебного акта о приостановлении исполнения решения налогового органа о взыскании задолженности является основанием для приостановления налоговым органом взыскания задолженности по налогам и отражения указанного приостановления в лицевых счетах налогоплательщика. При этом пени на приостановленную к взысканию недоимку начисляются, но не взыскиваются. В случае отмены или изменения судебным органом решения налогового органа о взыскании производится пересчет ранее начисленных пеней.

Таким образом, в случае частичной отмены судебным органом акта выездной налоговой проверки ранее начисленные налоговым органом на сумму недоимки пени подлежат пересчету.

В. Воробьева,

советник налоговой службы I ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2001 г.