Налогообложение доходов частнопрактикующих нотариусов (Т. Левадная, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2001 г.)

Налогообложение доходов частнопрактикующих нотариусов

В соответствии с п.1 ст.221 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации предприниматели без образования юридического лица и частные нотариусы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Указанные расходы принимаются к вычету в составе затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организаций, на основании соответствующих статей данной главы НК РФ. Учитывая, что эта глава еще не вступила в действие, согласно ст.28 Федерального закона от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" ссылки в действующих главах части второй Кодекса на положения недействующих глав части второй Кодекса приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы о конкретных налогах и сборах.

Указанные расходы до введения в действие главы "Налог на доходы организаций" принимаются к вычету применительно к Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с последующими изменениями и дополнениями) (далее - Положение о составе затрат).

Необходимо отметить, что ни Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", ни Положением о составе затрат отнесение к принимаемым к вычету расходам сумм, аналогичных суммам, указанным в п.п."а" п.3 постановления Верховного Совета Российской Федерации от 11.02.93 г. N 4463-1 "О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате", не предусмотрено. Кроме того, в ст.29 Федерального закона N 118-ФЗ установлено, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со ст.2 данного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части второй НК РФ и данному Федеральному закону, и подлежат приведению в соответствие с частью второй НК РФ.

Таким образом, положения п.п."а" п.3 постановления Верховного Совета Российской Федерации от 11.02.93 г. N 4463-1 в части, устанавливающей, что при исчислении подоходного налога с нотариуса, занимающегося частной практикой, состав его расходов увеличивается на общую сумму тарифов за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов, выполнение технической работы в отношении лиц, предусмотренных частью четвертой ст.22 указанных Основ, противоречат положениям ст.221 и 227 главы 23 части второй НК РФ. Следовательно, по правоотношениям, возникшим после 1 января 2001 г., включение в состав профессиональных налоговых вычетов недополученных сумм тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, которым законодательством предоставлены льготы по уплате государственной пошлины, при исчислении налоговой базы по доходам частных нотариусов неправомерно.

В связи с тем что в ст.11 НК РФ в понятие "индивидуальные предприниматели" наряду с предпринимателями без образования юридического лица включены также частнопрактикующие нотариусы, некоторые суды стали рассматривать нотариальную деятельность как один из "прочих видов" предпринимательской деятельности со всеми вытекающими последствиями. Неправомерность подобного подхода подтверждается положениями действующих законодательных актов, которыми следует руководствоваться при решении данного вопроса.

В ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой страх и риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке. Порядок регистрации таких лиц определен Законом Российской Федерации от 7.12.91 г. N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации", в ст.3 которого указано, что государственная регистрация физического лица, изъявившего желание заниматься предпринимательской деятельностью, осуществляется соответствующей администрацией по месту постоянного жительства этого лица.

Предприниматель без образования юридического лица, получивший свидетельство о государственной регистрации и вставший на налоговый учет в качестве налогоплательщика, вправе осуществлять разрешенные ему виды деятельности на всей территории Российской Федерации, а также за ее пределами в рамках, предусмотренных соответствующими международными соглашениями. Если для получения статуса предпринимателя указанными законодательными актами не предусмотрено каких-либо особых условий или требований к физическим лицам, изъявившим желание осуществлять предпринимательскую деятельность, то для назначения на должность нотариуса гражданин должен соответствовать критериям, установленным ст.2 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, а сама должность нотариуса учреждается и ликвидируется органом юстиции совместно с нотариальной палатой, ими же определяется и количество должностей нотариусов в нотариальном округе (ст.12 Основ).

Чтобы физическое лицо было вправе заниматься нотариальной деятельностью, оно должно получить специальную лицензию и быть наделенным полномочиями нотариуса в пределах нотариального округа, в который оно назначено на должность. Наделение нотариуса полномочиями производится на основании рекомендации нотариальной палаты Минюстом России или по его поручению органом юстиции на конкурсной основе из числа лиц, имеющих лицензии.

Кроме того, в ст.1 Основ определено, что нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли. Статьей 6 Основ предусмотрены ограничения в деятельности нотариуса, в соответствии с которыми он не вправе заниматься самостоятельной предпринимательской и никакой иной деятельностью, кроме нотариальной, научной и преподавательской.

Конституционный суд Российской Федерации в постановлении от 23.12.99 г. N 18-П (п.4 мотивировочной части) также констатировал, что нотариальная деятельность не только не является предпринимательством, но и не относится к какой-либо иной не запрещенной законом экономической деятельности и не преследует целей извлечения прибыли.

Таким образом, законодатель не рассматривает нотариальную деятельность как предпринимательскую, четко разделяя эти два вида деятельности, а объединение в одно понятие - "индивидуальные предприниматели" предпринимателей без образования юридического лица и частных нотариусов, использованное в ст.11 НК РФ, носит концептуальный характер.

В п.п."х" п.2 Положения о составе затрат определено, что амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по нормам, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Стоимость основных средств, используемых при осуществлении деятельности, погашается равномерно путем начисления амортизации. Основные средства постепенно амортизируются в течение срока их полезного использования, т.е. срока, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход или служить для целей осуществления деятельности.

В ст.10 Федерального закона от 14.06.95 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" установлен порядок применения механизма ускоренной амортизации основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в 2 раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов, и дополнительного списания как амортизационных отчислений до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более 3 лет.

В ст.3 Закона N 88-ФЗ определено, что физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, отнесены к субъектам малого предпринимательства. Кроме того, в ст.4 указывается, что субъект малого предпринимательства с момента подачи заявления регистрируется и получает соответствующий статус в органах исполнительной власти, уполномоченных действующим законодательством.

Следовательно, законодатель наделил правом применения механизма ускоренной амортизации основных производственных фондов именно субъекты малого предпринимательства, к которым наряду с малыми предприятиями отнесены и предприниматели без образования юридического лица.

Возможность применения указанного механизма является одной из мер государственной поддержки малого предпринимательства, направленной на стимулирование разработки и производства новых видов продукции, освоение новых технологий и изобретений путем ускоренного обновления основных производственных фондов.

С учетом изложенного частные нотариусы, приобретая имущество, которое условно относится к основным средствам, обязаны при использовании этого имущества в ходе нотариальной деятельности равномерно переносить его стоимость путем начисления амортизации и включать начисленные в соответствии с утвержденными нормами суммы амортизационных отчислений в состав профессиональных налоговых вычетов в течение всего срока его полезного использования, который не может превышать сам период осуществления нотариальной деятельности.

При решении вопроса о правомерности принятия к учету в составе расходов, непосредственно связанных с получением доходов от нотариальной деятельности, затрат, связанных с повышением профессиональной квалификации частных нотариусов в пределах Российской Федерации или за ее пределами, следует руководствоваться Основами законодательства Российской Федерации о нотариате и главой 23 НК РФ. В соответствии со ст.25 Основ в компетенцию нотариальных палат входит, в частности, представление и защита интересов нотариусов, оказание им помощи и содействие в развитии частной нотариальной деятельности, организация стажировки лиц, претендующих на должность нотариуса, и повышение профессиональной подготовки нотариусов.

В ст.30 Основ определены полномочия Федеральной нотариальной палаты, которая осуществляет координацию деятельности нотариальных палат, представляет их интересы в органах государственной власти и управления, предприятиях, учреждениях, организациях, а также обеспечивает защиту социальных и профессиональных прав нотариусов, занимающихся частной практикой. Кроме того, данной статьей предусмотрено, что в компетенцию Федеральной нотариальной палаты входит обеспечение повышения квалификации нотариусов, стажеров и помощников нотариусов и представление интересов нотариальных палат в международных организациях.

Учитывая, что согласно ст.30 Основ полномочия представлять интересы нотариальных палат, а, следовательно, и самих нотариусов, в международных организациях предоставлены только Федеральной нотариальной палате, при проведении соответствующих мероприятий по повышению квалификации частных нотариусов за рубежом в составе профессиональных налоговых вычетов частных нотариусов могут быть приняты к учету только суммы, израсходованные на обучение по программам, утвержденным Федеральной нотариальной палатой. Такого рода расходы должны быть подтверждены следующими документами: программой повышения профессиональной квалификации (стажировки), утвержденной Федеральной нотариальной палатой, постановлением соответствующей нотариальной палаты о направлении конкретного нотариуса для участия в том или ином профессиональном мероприятии, командировочным удостоверением, выданным нотариальной палатой, дипломом (сертификатом, свидетельством либо аттестатом) об окончании курсов (семинара, стажировки), платежными документами, связанными с оплатой стоимости обучения, а также железнодорожными или авиабилетами, счетами за проживание в гостинице и др. (например, оплата визы и т.п.).

В соответствии со ст.221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты частным нотариусам предоставляются на основании их письменного заявления при подаче ими налоговой декларации в налоговый орган по окончании отчетного налогового периода.

Прохождение нотариусами каких-либо курсов, семинаров, встреч или иных мероприятий в рамках повышения квалификации за рубежом, организуемых без согласования с Федеральной нотариальной палатой, является добровольным действием нотариусов, а не обязанностью, возложенной на них законом. В таких случаях произведенные частными нотариусами расходы по повышению квалификации не подлежат исключению при исчислении налоговой базы для уплаты налога по суммам доходов, полученным от нотариальной деятельности и облагаемым по налоговой ставке 13%.

По мнению руководства Федеральной нотариальной палаты, в том случае, если участие членов региональной нотариальной палаты в каких-либо незапланированных Федеральной нотариальной палатой мероприятиях осуществляется в интересах всех членов региональной нотариальной палаты, то расходы членов палаты, направленных для участия в этих мероприятиях, связанные с такого рода поездками, должны возмещаться за счет средств региональной нотариальной палаты, принявшей постановление о направлении своих членов для участия в этих мероприятиях.

Статьей 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации (включая и нотариальные палаты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, являются налоговыми агентами, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию из доходов налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) удержанных у налогоплательщика сумм налогов и сборов.

В соответствии со ст.230 НК РФ налоговые агенты должны вести учет доходов, выплаченных физическим лицам в отчетном налоговом периоде по форме N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц", утвержденной МНС России, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных физическим лицам доходах и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В ст.227 НК РФ определено, что частные нотариусы самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, по суммам доходов, полученных ими от осуществления нотариальной деятельности. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется указанными налогоплательщиками с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате ими дохода, а также фактически уплаченных налогоплательщиками в налоговом периоде сумм авансовых платежей по налогу.

В налоговой декларации, которая представляется частными нотариусами в налоговый орган по месту своего учета не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, наряду с суммой доходов, полученных от осуществления нотариальной деятельности, указываются и суммы доходов, выплаченных налоговыми агентами, а также суммы налогов, удержанных ими при выплате доходов.

Т. Левадная,

советник налоговой службы I ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2001 г.