Отражение в учете реализации иностранной валюты (С.А. Верещагин, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2001 г.)

Отражение в учете реализации иностранной валюты

Согласно ст.3 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 3615-1) право собственности на иностранную валюту защищается государством наряду с правом собственности на другие объекты собственности.

В соответствии со ст.5 Закона N 3615-1 иностранная валюта, принадлежащая организации, должна храниться на валютных счетах, открытых в уполномоченных банках.

Согласно Указу Президента Российской Федерации от 14.06.1992 N 629 "О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин" 50 % валютной выручки, под которой понимаются средства в иностранной валюте, причитающиеся резиденту по заключенным им или от его имени сделкам, предусматривающим экспорт товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), подлежат обязательной продаже через уполномоченные банки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации.

Порядок обязательной продажи части валютной выручки установлен Инструкцией о порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации от 29.06.1992 N 7, утвержденной приказом Банка России от 29.06.1992 N 02-104А (далее - Инструкция N 7).

В соответствии с п.1 Инструкции N 7 организации обязаны продавать 75% своей валютной выручки через уполномоченный банк по рыночному курсу иностранной валюты на день продажи.

С 10 августа 2001 года норма продажи валютной выручки составляет 50%. В соответствии с п.6 Инструкции N 7 для осуществления операций в иностранной валюте организации в уполномоченном банке параллельно открываются:

- транзитный валютный счет, на который зачисляются все валютные поступления, в том числе и не подлежащие обязательной продаже;

- текущий валютный счет, на котором учитываются средства, остающиеся в распоряжении организации после обязательной продажи валютной выручки.

Обязательная продажа валютной выручки производится с транзитного валютного счета по поручению организации. После продажи части валютной выручки ее оставшаяся часть, а также поступившая валюта, не подлежащая продаже, переводится на текущий валютный счет и может использоваться на любые цели, не запрещенные законодательством.

За обязательную продажу валюты на межбанковской валютной бирже уполномоченный банк взимает комиссионное вознаграждение, размер которого, согласно п.9 Инструкции N 7, не может превышать 1,3% в том числе 0,3% - комиссионное вознаграждение межбанковской валютной биржи (далее - биржа) от суммы проданной валюты.

В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н и п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, доходы от продажи (расходы, связанные с продажей) иностранной валюты признаются операционными доходами (расходами), обороты по ее реализации в бухгалтерском учете отражаются по счету 48 {91}*(1) и в разделе II "Операционные доходы и расходы" Отчета о прибылях и убытках за отчетный период.

Пример 1. Обязательная продажа иностранной валюты*(2)

ООО "Альфа", оказывающей консультационные услуги, в том числе и иностранным организациям, 16 мая 2001 года на транзитный валютный счет, открытый в уполномоченном банке, зачислено 27 000 долл. США, в том числе:

- 17 000 долл. в счет погашения задолженности за оказание услуги;

- 10 000 долл. кредита для осуществления капитальных вложений.

В соответствии с п.10 Инструкции N 7 банк известил 17 мая 2001 года ООО "Альфа" о поступлении средств на счет и запросил поручение об обязательной продаже валютной выручки и зачислении оставшейся части валюты на текущий расчетный счет.

Договором банковского обслуживания установлено, что комиссионное вознаграждение банка за операции по купле-продаже валюты составляет 1% от суммы реализованной валюты (в том числе 0,3% - вознаграждение биржи).

Поступление валюты на транзитный валютный счет в соответствии с выпиской по нему и извещением банка (составленным согласно приложению N 1 к Инструкции N 7) следует отразить в регистрах бухгалтерского учета записями от 16.05.2001:

Д-т 52-1 (транзитный валютный счет) К-т 62 - 493 680 руб. - погашена задолженность заказчика за оказанную услугу (17 000 долл. х 29,04 руб./долл.);

Д-т 52-1 К-т 90 {66} - 290 400 руб. - поступил кредит от банка-заемщика (10 000 долл. х 29,04 руб./долл.).

В течение 7 календарных дней со дня поступления валюты на счет (то есть не позднее 22 мая 2001 года) ООО "Альфа" обязано представить в банк поручение на обязательную продажу валюты (приложение N 2 к Инструкции N 7), в котором должна быть указана сумма валюты, подлежащая обязательной продаже (включая комиссионное вознаграждение банку) и сумма поступлений, подлежащая зачислению на текущий валютный счет.

Если такое поручение не будет получено банком в установленный срок, то банк самостоятельно продает 50% всей полученной выручки на внутреннем валютном рынке и зачисляет полученную выручку (за вычетом комиссионного вознаграждения) на расчетный счет клиента.

18 мая 2001 года ООО "Альфа" передало в банк поручение продать 50% от полученной выручки, что составит 12 750 долл. (17 000 долл. х 75%) (в том числе 127,5 долл. комиссионного вознаграждения), и одновременно перечислить остальные 4250 долл. (17 000 долл. - 12 750 долл.) и кредит в сумме 10 000 долл. на текущий валютный счет.

Согласно п.12 Инструкции N 7 банк не позднее следующего за получением извещения рабочего дня депонирует иностранную валюту, подлежащую обязательной продаже, с транзитного счета организации на свой отдельный лицевой счет "Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты". Одновременно оставшаяся сумма валюты переводится на текущий валютный счет организации.

Депонирование валюты, подлежащей обязательной продаже, на лицевом счете банка "Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты" в соответствии с выпиской от 21.05.2001 в учете организации отразится проводками:

Д-т 57, субсчет "Продажа валюты", К-т 52-1 - 370 897,50 руб. - отражена сумма валютной выручки, направленная банком на продажу (12 750 долл. х 29,09 руб./долл.);

Д-т 52-1 К-т 80 {91, субсчет "Прочие доходы"} - 637,50 руб. - начислена положительная курсовая разница от переоценки средств на транзитном валютном счете в связи со снижением курса рубля по отношению к доллару (12 750 долл. х 29,09 руб./долл. - 12 750 долл. х 29,04 руб./долл.).

Перевод валюты, не подлежащей обязательной продаже, с транзитного валютного счета на текущий валютный счет в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записями:

Д-т 52-2 (текущий валютный счет) К-т 52-1 - 414 532,50 руб. - на текущий валютный счет зачислена валютная выручка, не подлежащая обязательной продаже (14 250 долл. х 29,09 руб./долл.);

Д-т 52-1 К-т 80 {91, субсчет "Прочие доходы"} - 712,50 руб. - начислена положительная курсовая разница от переоценки средств на транзитном валютном счете в связи со снижением курса рубля по отношению к доллару (14 250 долл. х 29,09 руб./долл. - 14 250 долл. х 29,04 руб./долл.).

В течение трех рабочих дней (включая день зачисления) от даты зачисления валюты на банковский лицевой счет "Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты" уполномоченный банк обязан продать ее на межбанковской валютной бирже и зачислить полученную выручку на расчетный счет организации.

Если валюта была продана 23 мая 2001 года по курсу 29,11 руб./долл., (при курсе Банка России на эту дату 29,08 руб./долл.), то эта операция будет отражена в регистрах бухгалтерского учета следующими проводками:

Д-т 80 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 57, субсчет "Продажа валюты", - 3707,70 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения, уплаченного банку за продажу валюты (127,50 долл. х 29,08 руб./долл.);

Д-т 48 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 57, субсчет "Продажа валюты", - 367 062,30 руб. - отражена сумма валюты, проданная банком на бирже (12 750 долл. - 127,5 долл.) х 29,08 руб.;

Д-т 51 К-т 48 {91, субсчет "Прочие доходы"} - 367 440,98 руб. - отражена сумма выручки от продажи валюты, зачисленная на расчетный счет [(12 750 долл. - 127,5 долл.) х 29,11 руб.];

Д-т 80 {99} К-т 48 {91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"} - 3329,02 руб. - отражен результат от продажи валюты, полученный в связи с превышением рыночной цены валюты над курсом Банка России в день продажи 367 440,98 руб. - (367 062,30 руб. + 3707,70 руб.);

Д-т 57, субсчет "Продажа валюты", К-т 80 {91, субсчет "Прочие доходы"} - 127,50 руб. - начислена положительная курсовая разница в связи с повышением курса рубля по отношению к доллару (12 750 долл. х 29,09 руб./долл. - 12 750 руб. х 29,08 руб./долл.).

При составлении отчетности за 1-е полугодие 2001 года обороты по продаже валюты отражаются как прочие операционные доходы и расходы организации по строкам 090 и 100 Отчета о прибылях и убытках.

По строке 090 "Прочие операционные доходы" подлежит отражению вся сумма полученной выручки, по строке 100 "Прочие операционные расходы" - сумма реализованной валюты, включая комиссионное вознаграждение, выплаченное банку.

Положительная курсовая разница как внереализационные доходы должна быть отражена по строке 120.

Не принимая во внимание остальных операций, произведенных организацией за отчетный период, Отчет о прибылях и убытках за 1-е полугодие будет иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках за 1-е полугодие 2001 года

(руб.)

Наименование показателя	Код строки	За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
1	2	3	4
II. Операционные доходы и расходы
Проценты к получению	060	-
Проценты к уплате	070	-
Доходы от участия в других организациях	080	-
Прочие операционные до- ходы	090	367 441
Прочие операционные расходы	100	370 770
III. Внереализационные доходы и расходы
Внереализационные дохо- ды	120	1478
Внереализационные рас- ходы	130
Прибыль (убыток) до на- логообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + + 090 - 100 + 120 - 130)	140	-1851

В соответствии с п.2.4 Инструкции N 62 убыток от реализации иностранной валюты не уменьшает облагаемую базу при расчете налога на прибыль.

Однако при этом следует иметь в виду, что при обязательной продаже валюты с транзитного валютного счета начисление и выплата комиссионного вознаграждения банку в соответствии с письмом ВАС РФ от 23.08.1999 N 5696/99 "Об отсутствии принесения протеста" для целей налогообложения включается в себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Таким образом, для целей налогообложения финансовый результат от реализации валюты определяется как разница между ее покупной и продажной ценой без учета выплаченного банку комиссионного вознаграждения. В рассматриваемом примере результат от продажи валюты для целей налогообложения - прибыль в сумме 379 руб. (367 441 руб. - 367 062 руб.).

Уплаченное банку комиссионное вознаграждение при заполнении Справки о порядке определения данных подлежит отражению по строке 1.2,а и по строке 4.19, корректируя себестоимость реализованной продукции, отраженную в строке 020 Отчета о прибылях и убытках, для целей налогообложения.

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в отчетном периоде, Справка о порядке определения данных за 1-е полугодие будет иметь следующий вид.

Справка о порядке определения данных, отражаемых
по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога
от фактической прибыли" за 1-е полугодие 2001 года

(руб.)

/-----------------------------------------------------------------------\

|N п/п |                   Показатели                         |Сумма    |

|------+------------------------------------------------------+---------|

|  1   |                         2                            |    3    |

|------+------------------------------------------------------+---------|

|  1   |Прибыль (убыток) по  данным  бухгалтерского  учета  (с|-1851    |

|      |учетом чрезвычайных доходов и расходов) (строки 140  +|         |

|      |170 - 180 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках")     |         |

|------+------------------------------------------------------+---------|

|  1'  |Изменение  величины  прибыли  (убытка)  в   результате|-3708    |

|      |корректировки   данных    бухгалтерского    учета    в|         |

|      |соответствии с Положением  о  составе  затрат  (строка|         |

|      |1.1' - строка 1.2')                                   |         |

|------+------------------------------------------------------+---------|

| 1.2' |Изменение  себестоимости отгруженной продукции (работ,|         |

|      |услуг)                                                |         |

|------+------------------------------------------------------+---------|

|      |а) сумма расходов  на  оплату  процентов  по  кредитам|3708     |

|      |банков, бюджетных ссуд и услуг  банков,  включаемых  в|         |

|      |себестоимость продукции (работ, услуг) в  соответствии|         |

|      |с Положением о составе затрат  и  учтенных  в  составе|         |

|      |операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99 (+)  |         |

|------+------------------------------------------------------+---------|

|      |Итого по строке 1.2' (сумма данных по строкам "а"-"д",|3708     |

|      |а также по вводимым свободным строкам) (+, -)         |         |

|------+------------------------------------------------------+---------|

|  4   |Прибыль  для  целей  налогообложения  увеличивается на|         |

|      |суммы:                                                |         |

|------+------------------------------------------------------+---------|

| 4.19 |расходов  на  оплату  процентов  по  кредитам  банков,|3708     |

|      |бюджетных  ссуд   и   услуг   банков,   включаемых   в|         |

|      |себестоимость продукции (работ, услуг) в  соответствии|         |

|      |с Положением о составе затрат  и  учтенных  в  составе|         |

|      |операционных  расходов  в  соответствии  с  ПБУ  10/99|         |

|------+------------------------------------------------------+---------|

|      |Всего по строке 4 (сумма данных по строкам 4.1-4.23, а|3708     |

|      |также по вводимым свободным  строкам)                 |         |

|------+------------------------------------------------------+---------|

|  6   |Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 Расчета налога|-1851    |

|      |от  фактической прибыли  (стр.1 +, - стр.1' +, -  стр.|         |

|      |2 + стр.3 + стр.4 - стр.5)                            |         |

\-----------------------------------------------------------------------/

Организация имеет право расходовать валюту, зачисленную банком на текущий валютный счет, по своему усмотрению, в том числе и продавать через уполномоченный банк.

Пример 2. Продажа иностранной валюты по решению организации

ООО "Альфа" в связи с нехваткой оборотных средств приняло решение продать через уполномоченный банк 12 750 долл. с текущего валютного счета.

21 мая 2001 года в банк отправлено поручение о продаже валюты. За продажу валюты с организации должно быть удержано комиссионное вознаграждение в размере 1% от суммы проданной валюты.

Согласно п.13 Инструкции N 7 продажа валюты с текущего валютного счета может производиться банком без депонирования валюты на лицевом счете "Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты".

В день получения банком поручения о продаже валюты с текущего расчетного счета банк имеет право купить ее у организации по рыночному курсу и зачислить выручку, за минусом комиссионного вознаграждения, на расчетный счет клиента.

При отражении в учете в этом случае операции по продаже валюты балансовый счет 57 не применяется.

Продажу организацией валюты по рыночному курсу 29,08 руб./долл. (при курсе Банка России на эту дату - 29,09 руб./долл.) 21 мая 2001 года следует отразить записью:

Д-т 48 {91, субсчет "Прочие расходы"}, К-т 52-2 (текущий валютный счет) - 3708,98 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения, уплаченного банку за продажу валюты (12 750 долл. х 1% х 29,09 руб./долл.);

Д-т 48 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 52-2 (текущий валютный счет) - 367 188,52 руб. - отражена сумма валюты, списанная с текущего валютного счета для продажи (12 750 долл. - 12 750 долл. х 1%) х 29,09 руб./долл.;

Д-т 51 К-т 48 {91, субсчет "Прочие доходы"} - 367 062,30 руб. - отражено поступление на расчетный счет выручки от проданной банку валюты (12 750 долл. - 12 750 долл. х 1%) х 29,08 руб./долл.;

Д-т 80 {99} К-т 48 {91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"} - 3835,20 руб. - отражен финансовый результат (убыток) от реализации банку валюты (367 062,30 руб. - (3708,98 руб. + 367 188,52 руб.).

При продаже валюты с текущего валютного счета расходы по выплате комиссионного вознаграждения должны быть признаны расходами, связанными с получением внереализационного дохода, так как без выплаты комиссионного вознаграждения организация не сможет реализовать принадлежащую ей валюту.

Если не принимать во внимание другие операции, произведенные организацией в отчетном периоде, Отчет о прибылях и убытках за 1-е полугодие 2001 года будет иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках за 1-е полугодие 2001 года

(руб.)

Наименование показателя	Код строки	За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
1	2	3	4
II. Операционные доходы и расходы
Проценты к получению	060	-
Проценты к уплате	070	-
Доходы от участия в других организациях	080	-
Прочие операционные до- ходы	090	367 062
Прочие операционные расходы	100	370 897
Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	140	3835

В соответствии с п.2.4 Инструкции N 62 убыток от реализации валюты не уменьшает налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль.

Сумма полученного убытка подлежит отражению по строке 4.5 Справки о порядке определения данных.

Если в отчетном периоде прибыль организации (значение строки 140 Отчета о прибылях и убытках) составила 10 300 руб., то Справка о порядке определения данных будет иметь следующий вид.

Справка о порядке определения данных, отражаемых
по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога
от фактической прибыли" за 1-е полугодие 2001 года

(руб.)

/-----------------------------------------------------------------------\

|N п/п |                     Показатели                      |  Сумма   |

|------+-----------------------------------------------------+----------|

|  1   |                          2                          |     3    |

|------+-----------------------------------------------------+----------|

|  1.  |Прибыль (убыток) по данным  бухгалтерского  учета  (с|  10 300  |

|      |учетом чрезвычайных доходов и расходов) (строки 140 +|          |

|      |170 - 180 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках")    |          |

|------+-----------------------------------------------------+----------|

|  4.  |Прибыль  для  целей  налогообложения увеличивается на|          |

|      |суммы:                                               |          |

|------+-----------------------------------------------------+----------|

| 4.5. |Убытков  от  реализации  и   безвозмездной   передачи|  3835    |

|      |основных  средств  и  иного  имущества  (включая   от|          |

|      |продажи и  покупки  валюты),  за  исключением  ценных|          |

|      |бумаг (действует с 5 августа 1998 года)              |          |

|------+-----------------------------------------------------+----------|

|      |Всего по строке 4  (сумма данных по строкам 4.1-4.23,|  3110    |

|      |а также по вводимым свободным строкам)               |          |

|------+-----------------------------------------------------+----------|

|  6.  |Валовая  прибыль,  отражаемая  по  строке  1  Расчета|  14 135  |

|      |налога от фактической прибыли  (стр.1 +, -  стр.1' +,|          |

|      |- стр.2 + стр.3 + стр.4 - стр.5)                     |          |

\-----------------------------------------------------------------------/

С.А. Верещагин,

ведущий эксперт Информцентра ХХI века

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее в фигурных скобках приводятся номера счетов согласно новому Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(2) Примеры привязаны к конкретным датам, когда действовала норма продажи валютой выручки 75%.