Порядок исчисления НДС при расчетах неоплаченными векселями (М.М. Иванова, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2001 г.)

Порядок исчисления НДС при расчетах неоплаченными векселями

При осуществлении операций с векселями возникает много вопросов, связанных с порядком исчисления и уплаты налогов: дает ли расчет векселем за полученные товары (работы, услуги) право на зачет НДС, является ли расчет векселем за товары бартерной операцией, в чем отличия в порядке исчисления НДС при использовании в расчетах с контрагентами собственных векселей и векселей третьих лиц и др.

В этой статье будут рассмотрены вопросы, связанные с порядком исчисления и уплаты НДС при использовании в расчетах с контрагентами неоплаченных векселей (как собственных, так и третьих лиц).

Для целей бухучета операции с векселями можно разделить на две группы:

- покупатель от своего имени выдает поставщику товаров (работ, услуг) вексель для оформления отсрочки платежа за эти товары (работы и услуги). Согласно ст.823 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) такая отсрочка называется договором коммерческого кредита. Бухгалтерский учет в данном случае ведется согласно письму Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги";

- покупатель рассчитывается с поставщиком векселем третьего лица. В этом случае учет ведется по правилам учета финансовых вложений.

1. Порядок применения налогового вычета

Согласно ст.171 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

В бухгалтерском учете уменьшение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, за счет применения налогового вычета отражается проводкой Д-т 68 К-т 19 *(1).

2. Расчеты собственным векселем

В соответствии со ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Таким образом, при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. До момента оплаты собственного векселя права на применение налогового вычета у налогоплательщика не возникает. В случае частичной оплаты векселя налоговый вычет по НДС осуществляется в части произведенной оплаты.

Пример.

Предприятие А отгрузило предприятию В партию товаров на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.). В соответствии с условиями договора оплата будет осуществляться предприятием В на условиях отсрочки платежа с предварительной выдачей собственного векселя, номинальная стоимость которого соответствует сумме задолженности с учетом НДС.

В бухгалтерском учете предприятия В (покупателя) расчеты с предприятием А (поставщиком) будут отражены следующими проводками:

Д-т 41 К-т 60 - 250 000 руб. - приобретены товары у предприятия А;

Д-т 19 К-т 60 - 50 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам.

Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" не списываются, а учитываются обособленно в аналитическом учете:

Д-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", К-т 60, субсчет "Векселя выданные", - 300 000 руб. - предприятию В передан собственный вексель;

Д-т 60, субсчет "Векселя выданные", К-т 51 - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) - предприятием В частично погашена задолженность по собственному векселю;

Д-т 68 К-т 19 - 20 000 руб. - НДС частично принят к зачету.

3. Расчеты векселями третьих лиц

Когда предприятие рассчитывается со своим контрагентом векселем третьего лица, который оно приобрело ранее по договору купли-продажи векселей, но по состоянию на момент, когда данный вексель был использован в расчетах, еще не оплатило его, возникает вопрос о порядке применения налогового вычета по НДС.

В соответствии со ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Таким образом, при расчете покупателя с продавцом векселем третьего лица его кредиторская задолженность считается оплаченной. Однако в целях применения налогового вычета по НДС тот факт, что данная задолженность погашена контрагенту, не означает возможности принятия НДС к зачету. Порядок применения налогового вычета зависит от того, каким образом данный вексель был приобретен. Рассмотрим следующие возможные случаи, когда предприятие рассчитывается со своим контрагентом неоплаченным векселем третьего лица.

3.1. Расчеты векселем третьего лица, полученным ранее
в качестве оплаты за товары (работы, услуги)

Согласно п.45 Методических рекомендаций "По применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселей налог, предъявленный продавцом этих товаров (работ, услуг), считается фактически уплаченным продавцу этих товаров (работ, услуг) и подлежит вычету, если налогоплательщик-индоссант использует для расчетов вексель третьего лица, он имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом был ранее получен в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. Иными словами, в любом случае (даже если предприятие имеет право применить налоговый вычет) сумма применяемого налогового вычета будет определяться исходя из балансовой стоимости векселя. Кроме того, в этом случае сумма НДС на балансе индоссанта (предприятия, которое рассчитывается векселем) принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые им был ранее получен вексель.

Пример.

Предприятие А отгрузило предприятию В партию товаров на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.). В оплату этих товаров предприятием А был получен вексель предприятия С (номинальная стоимость векселя - 360 000 руб.) Впоследствии предприятие А передало этот вексель в счет оплаты партии товаров на сумму 360 000 руб., приобретенных у предприятия D. В бухгалтерском учете предприятия А расчеты с предприятием С (поставщиком) будут отражены следующим образом (проводки по начислению налогов и формированию финансового результата при отгрузке товаров предприятием А не приводятся):

Д-т 62 К-т 90/1 (46) - 300 000 руб. - предприятие А отгрузило товары предприятию В;

Д-т 58 К-т 62 - 300 000 руб. - получен в оплату отгруженных товаров вексель предприятия С (вексель оприходован по стоимости приобретения, которая в данном случае определяется стоимостью отгруженных товаров);

Д-т 41 К-т 60 - 300 000 руб. - приобретены товары у предприятия D;

Д-т 19 К-т 60 - 60 00 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Д-т 60 К-т 91 (48) - 360 000 руб. - предприятию D переданы векселя предприятия С в счет оплаты приобретенных товаров;

Д-т 91 (48) К-т 58 - 300 000 руб. - списаны векселя предприятия С (по их балансовой стоимости);

Д-т 91 (48) К-т 99 (80) - 60 000 руб. - отражен внереализационный доход (разница между ценой приобретения векселя и его номинальной стоимостью);

Д-т 68 К-т 19 - 50 000 руб. - НДС принят к зачету (исходя из сумм НДС, исчисленных при отгрузке товаров, в оплату за которые получен вексель, который использовался в расчетах).

Оставшаяся часть НДС подлежит списанию за счет собственных средств предприятия.

Таким образом, при расчете с контрагентом векселем третьего лица, который ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), предприятие имеет право применить налоговый вычет по НДС.

3.2. Расчеты векселем,
приобретенным в качестве финансовых вложений

Согласно п.45 Методических рекомендаций "По применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации" в случае, если для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, то есть вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

Соответственно, в случае если приобретенный ранее вексель не оплачен и продавцу векселя не были перечислены денежные средства, у предприятия-покупателя отсутствует право на применение налогового вычета.

3.3. Расчеты векселем третьего лица, полученным
ранее в обмен на собственные векселя

Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует их фактическая оплата денежными средствами.

Таким образом, при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически оплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Следовательно, если предприятие рассчитывается с контрагентом векселем третьего лица, который не был оплачен (в данном случае не были погашены собственные векселя, в обмен на которые был приобретен вексель, используемый в расчетах с контрагентом), предприятие не имеет права на применение соответствующего налогового вычета по НДС до момента оплаты собственного векселя.

Пример.

Предприятие А получило векселя предприятия В в обмен на собственные на сумму 300 000 руб., что соответствует номинальной стоимости векселей обоих эмитентов. Впоследствии предприятие А рассчиталось векселями предприятия В с поставщиком товаров (предприятием С). При этом по состоянию на момент расчетов с предприятием С предприятие А погасило предприятию В собственные векселя на сумму 120 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия А расчеты с предприятием С (поставщиком) будут отражены следующим образом:

Д-т 58 К-т 76 - 300 000 руб. - получены векселя предприятия Б;

Д-т 41 К-т 60 - 250 000 руб. - приобретены товары у предприятия С;

Д-т 19 К-т 60 - 50 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Д-т 60 К-т 91 (48) - 300 000 руб. - предприятию С переданы векселя предприятия Б в счет оплаты приобретенных товаров;

Д-т 91 (48) К-т 58 - 300 000 руб. - списаны векселя предприятия Б (по их балансовой стоимости);

Д-т 76 К-т 51 - 120 000 руб. - погашены (частично) собственные векселя предприятию В;

Д-т 68 К-т 19 - 20 000 руб. - НДС принят к зачету (исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю).

Таким образом, порядок исчисления и уплаты НДС, а также порядок применения налоговых вычетов при расчетах векселями третьих лиц при условии, что они не были оплачены, зависит прежде всего от источника появления этих векселей на балансе предприятия (расчеты за товары (работы, услуги), приобретение в качестве финансового вложения, получение в обмен на собственные векселя). За исключением случая, когда эти векселя получены в порядке оплаты со стороны покупателей за товары (работы, услуги), при расчетах неоплаченными векселями третьих лиц предприятие не имеет права на применение налогового вычета по НДС до момента погашения своей задолженности по этим векселям.

М.М. Иванова,

ведущий аудитор консалтинговой группы "БриТ"

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее бухгалтерские проводки приведены в соответствии с новым Планом счетов (приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В скобках указаны номера счетов согласно старому Плану счетов (утвержденному приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56).