О квалификации налоговых преступлений
1. Общие положения
Не всегда единообразная уголовно-процессуальная практика, различные взгляды исследователей налоговой преступности на вопросы квалификации уклонения от уплаты налогов, позиция некоторых работников прокуратуры по вопросам законности возбуждения уголовных дел по ст.198 и 199 УК РФ, а также вступление в силу части второй НК РФ обуславливают необходимость и актуальность рассмотрения данной темы.
Начнем с, казалось бы, несложного вопроса. Какие же преступления относятся к налоговым? С нашей точки зрения, налоговыми преступлениями могут быть признаны общественно опасные деяния, совершенные в области налогообложения юридических и физических лиц и запрещенные уголовным законом под угрозой наказания.
В то же время некоторые исследователи относят преступление, предусмотренное ст.194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица" УК РФ, к налоговым. Так, Н.А. Лопашенко в своей книге "Преступления в сфере экономической деятельности" отмечает, что "второй квалифицирующий признак - наличие судимости - понимается традиционно. Судимость возможна по любому из трех налоговых преступлений (ст.194, 198, 199 УК РФ)"*(1).
По нашему мнению, преступление, предусмотренное ст.194 УК РФ, не является налоговым. Порядок взимания таможенных платежей, а также ответственность за совершение таможенных правонарушений регулирует Таможенный кодекс Российской Федерации (а не НК РФ).
Раздел IX "Контрабанда и иные преступления в сфере таможенного дела" Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) относит к данным преступлениям контрабанду (ст.219 ТК РФ), уклонение от уплаты таможенных платежей (ст.220 ТК РФ), а также незаконные валютные операции и иные деяния с валютными ценностями (ст.221 ТК РФ).
ТК РФ также устанавливает, что таможенное дело в Российской Федерации составляют таможенная политика Российской Федерации, а также порядок и условия перемещения через таможенную границу Российской Федерации товаров и транспортных средств, взимания таможенных платежей, таможенного оформления, таможенный контроль и другие средства проведения таможенной политики в жизнь.
В данном случае имеются различия как в функциях налогов и таможенного тарифа, а также в порядке установления ставок налогов и таможенных пошлин, так и в функциях государственных органов, контролирующих своевременность и правильность их уплаты.
Таможенный тариф выполняет роль инструмента торговой политики и государственного регулирования внутреннего рынка российских товаров при его взаимосвязи с мировым рынком, а также правил обложения товаров пошлиной при их перемещении через таможенную границу Российской Федерации. Таможенный тариф представляет собой свод ставок таможенных пошлин (таможенного тарифа), применяемых к товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации и систематизированным в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности. Ставки таможенных пошлин устанавливаются Правительством РФ.
2. Составы преступлений, выявленных в совокупности
с уклонением от уплаты налогов
Одной из составляющих общественной опасности налоговых преступлений является то, что они постепенно срастаются с иными видами экономических преступлений, с общеуголовной преступностью, а также с организованной преступностью и коррупционными проявлениями.
Налоговые преступления могут обуславливать совершение иных экономических преступлений. В практике органов налоговой полиции встречается все больше составов преступлений, выявляемых в совокупности с уклонением от уплаты налогов и сборов.
Изучение данной проблемы весьма актуально еще и потому, что Федеральным законом от 10.04.2000 N 53-ФЗ к подследственности органов налоговой полиции добавились 25 статей УК РФ. Среди них имеются как преступления в сфере экономической деятельности, так и должностные преступления, а также преступления против собственности и общественной безопасности.
Не последняя роль в исследовании данной проблемы отводится изучению соотношения налоговых и иных преступлений. С нашей точки зрения, подобный анализ должен строиться на уголовно-процессуальной и судебной практике.
Некоторые исследования, проведенные в данной области, не всегда в полной мере опираются как на теорию, так и на практику уголовного и уголовно-процессуального права.
Так, в экспериментальном учебнике "Налоговое расследование"*(2) приводится достаточно подробный анализ соотношения и совокупности налоговых и иных преступлений.
Однако не совсем понятно, что имеет в виду автор, говоря о сложных составах налоговых преступлений. Согласно доктрине уголовного законодательства критерием отнесения преступления к сложному является конструкция его объективной стороны. Таким преступлением будет, например, согласно ст.222 УК РФ совершение нескольких действий, каждое их которых самостоятельно образует состав преступления (незаконные приобретение, передача, сбыт, хранение, перевозка или ношение огнестрельного оружия, его основных частей, боеприпасов, взрывчатых веществ или взрывных устройств, а также незаконные приобретение, сбыт или ношение газового оружия, холодного оружия, в том числе метательного оружия, за исключением тех местностей, где ношение холодного оружия является принадлежностью национального костюма или связано с охотничьим промыслом).
Таким образом, не совсем ясно, что подразумевается в данном учебнике под сложными составами налоговых преступлений: либо авторы относят налоговые преступления к сложным, либо под термином "сложные составы налоговых преступлений" понимаются их квалифицированные виды, или же имеется в виду их совокупность с иными преступлениями? Из приведенного автором текста определить это не представляется возможным.
Необходимо рассмотреть также и предлагаемое авторами учебника деление преступлений, которые сопутствуют налоговым преступлениям, на три группы. Отчасти можно согласиться с делением таких преступлений на предваряющие факт налогового преступления, совершаемые в процессе налогового преступления и осуществляемые с целью получения денежного или имущественного дохода от налогового преступления.
Возражения возникают при анализе составов преступлений, отнесенных к той или иной группе.
С нашей точки зрения, незаконное предпринимательство (ст.171 УК РФ) не предваряет факт совершения налогового преступления. Для привлечения к ответственности за незаконное предпринимательство необходимым условием является то, что предпринимательская деятельность фигурантов должна была бы быть законной, и только невыполнение определенных условий по регистрации, получению разрешения или нарушению условий лицензирования дает основание считать ее незаконной, влекущей уголовную ответственность (например на изготовление фальшивой водки государство никогда не могло бы выдать лицензию).
В то же время доход, полученный от преступной деятельности (в данном случае незаконного предпринимательства), налогообложению не подлежит, а должен в полном объеме обращаться в доход государства. Таким образом, если в результате незаконной предпринимательской деятельности был получен доход, а лицо, совершившее данное преступление, не уплатило с нее налоги, то данная незаконная предпринимательская деятельность не требует дополнительной квалификации по ст.198 и 199 УК РФ.
Поэтому содержащаяся в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (далее - Постановление N 8) рекомендация о том, что действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст.171 и 198 УК РФ, является, по нашему мнению, спорной.
Налоговое преступление может быть выявлено наряду с незаконным предпринимательством в случае, если лицо, кроме незаконного предпринимательства, осуществляло законную деятельность и при этом уклонялось от уплаты налогов или сборов.
Поэтому рассматривать незаконное предпринимательство как преступление, предваряющее налоговое преступление, не совсем правильно.
Преступления (ст.324, 325, 327 УК РФ, связанные с приобретением, похищением и подделкой официальных документов, штампов, наград и т.д.), отнесенные автором ко второй группе, то есть к преступлениям, совершаемым в процессе осуществления преступного замысла на уклонение от уплаты налогов, как раз и следовало бы отнести к первой группе: к преступлениям, предваряющим налоговые преступления.
Как показывает практика, сначала изготовляются поддельные печати, приобретаются похищенные паспорта, иные документы, дающие права или освобождающие от обязанностей, а уже затем с их помощью совершаются действия, направленные на уклонение от уплаты налогов.
Не совсем также понятно, как можно привлечь к уголовной ответственности по ст.175 УК РФ (приобретение или сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем) лицо, получившее денежный или мущественный доход от налогового преступления*(3).
С нашей точки зрения, неуплаченные налоги и сборы не могут быть в прямом смысле предметом, например, хищения, так как не являются имуществом. Напомним, что имущество - это вещи, деньги, ценные предметы и иные предметы материального мира, обладающие стоимостью, по поводу которых сущест-вуют отношения собственности, нарушаемые преступлением. Исходя из публично-правовых отношений, связанных с уплатой налогов, сами налоговые платежи ни на одном этапе хозяйственной и финансовой деятельности не являются собственностью налогоплательщика. Они априори принадлежат государству, которое установило ответственность не за их хищение, а за уклонение от их уплаты.
Таким образом, получение лицом, совершившим налоговое преступление, денежных средств в результате уклонения от уплаты налогов и сборов полностью охватывается диспозицией ст.198 и 199 УК РФ и дополнительной квалификации по ст.175 УК РФ не требует.
3. Субъект налоговых преступлений
Несмотря на разъяснение Постановления N 8 по определению круга лиц, привлекаемых к уголовной ответственности по ст.199 УК РФ, единого мнения в специальной литературе тем не менее нет.
Напомним, что п.10 вышеуказанного постановления устанавливает, что к уголовной ответственности по ст.199 УК РФ могут быть привлечены:
1) руководители организации-налогоплательщика;
2) главный (старший бухгалтер) и лица, выполняющие их обязанности;
3) иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо ложные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения;
4) лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, или руководившие этим преступлением, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих данной организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями. Данные лица могут нести ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст.33 УК РФ и соответствующей части ст.199 УК РФ.
Таким образом, лица, указанные в подпунктах 1-3, могут быть привлечены к уголовной ответственности как исполнители и как соучастники преступления, а лица, указанные в п.4, только как соучастники.
В то же время в книге "Уклонение от уплаты налогов"*(4) отмечается, что круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов.
С точки зрения практики, наверное, такое утверждение правильно. Однако ведь ранее часто складывались ситуации, когда лица, реально организовавшие сокрытие объектов налогообложения, отдававшие распоряжение на внесение искаженных данных в бухгалтерскую отчетность, не привлекались к уголовной ответственности, так как по документам не являлись ни руководителями, ни бухгалтерами, однако реально следили, а подчас и руководили финансово-хозяйственной деятельностью юридического лица, так как были вкладчиками денежных средств в данные предприятия или представителями структур, обеспечивающих безопасность, и т.д.
Все же в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации законодатель предусмотрел возможность привлечения таких лиц к уголовной ответственности как соучастников преступления.
В последнее время выдвигаются предложения об установлении ответственности учредителей за совершение налоговых преступлений в учрежденных ими организациях, независимо от того, принимали они участие в финансово-хозяйственной деятельности юридического лица или нет. По мнению авторов этого предложения, данная мера должна заставить учредителей осуществлять строгий контроль за деятельностью учрежденного ими юридического лица, что должно привести к уменьшению количества налоговых правонарушений и преступлений.
В некоторых изданиях также рассматриваются вопросы ответственности учредителей организаций. В частности, авторы книги "Уклонение от уплаты налогов" отмечают, что "в большинстве случаев лица, выполняющие управленческие функции в организации, - наемные работники, которые работают за установленный им должностной оклад, заработную плату. Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их не подвигнуть какими-либо стимулами, у них отсутствуют. Другое дело - учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и проч."*(5).
Авторы данной книги также отмечают, что "в тех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другой, в качестве соучастников могут выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный бухгалтер последней".
С нашей точки зрения, такая позиция неприемлема, так как установить вину учредителей и тем более акционеров в совершении налогового преступления при условии того, что их участие в деятельности организации ограничивалось простым учредительством или владением акциями, невозможно. В соответствии со ст.5 УК РФ лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина.
Однако в случае участия учредителей в совершении налоговых преступлений они могут привлекаться к уголовной ответственности в качестве соучастников. Мы не рассматриваем в данном случае ситуацию, когда учредитель одновременно является генеральным директором или главным бухгалтером организации. В данном случае такое лицо привлекается к уголовной ответственности на общих основаниях.
Следует отметить, что в результате уклонения организации от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды ущерб может быть причинен не только государству но и учредителям (владельцам) данной организации. Ведь в результате совершения субъектом налогового преступления могут наступить следующие неблагоприятные последствия:
а) может быть скрыта часть прибыли от учредителей;
б) к организации могут быть применены финансовые санкции за нарушение налогового законодательства;
в) на время проверки и вынесения решения деятельность организации может быть фактически парализована;
г) может быть подорвано доверие партнеров и клиентов к организации, что может привести к ощутимым убыткам и потере места на рынке товаров или услуг.
Отметим, что в английском уголовном праве действия должностного лица, скрывающего прибыль от учредителя (принципала) в своих интересах, рассматриваются в некоторых случаях как коррупция.
А как быть с подставными лицами? Вообще вопрос использования недостатков института регистрации юридических лиц в целях создания условий для совершения налоговых преступлений и дальнейшего сокрытия следов этих преступлений стоит очень остро. Нередко встречаются случаи, когда юридическое лицо, задолжавшее солидную сумму государству по неуплаченным налогам, в ответ на требования, предъявляемые сотрудниками налоговой полиции, исчезает, а вместо реальных руководителей сотрудники правоохранительных органов сталкиваются с подставными лицами. Здесь можно выделить несколько вариантов:
- физическое лицо предоставляет за вознаграждение паспорт для регистрации юридических лиц. Как правило, в деятельности зарегистрированных на свое имя фирм указанные лица участия не принимают;
- физическое лицо нанимается на работу в фирму, занимающуюся регистрацией юридических лиц в качестве так называемого "учредителя ООО и ЗАО, представителя в МРП, ГНИ и фондах". Впоследствии на основании оформленных в установленном порядке решений о сложении обязанностей директора ООО и передаче уставного капитала и всех прав фирма фактически переходит к новому хозяину. В дальнейшем такой "учредитель", как правило, больше не сталкивается с новыми хозяевами фирмы, участия в хозяйственной деятельности и в распределении прибыли не принимает. В российском законодательстве нет норм, предусматривающих ответственность за вышеуказанные действия.
Отметим, что ответственность за учреждение нескольких фирм одним физическим лицом не предусмотрена ни в одном нормативно-правовом акте. Это и правильно, так как в случае появления такого запрета существенно ограничивались бы права граждан на осуществление коммерческой деятельности и поощряемое государством участие в рыночных отношениях.
Другой вопрос, с какой целью эти фирмы создаются и как они выполняют закрепленную в Конституции Российской Федерации публично-правовую обязанность платить законно установленные налоги и сборы?
Вообще, в некоторых случаях таких "учредителей" остается только пожалеть, а не наказывать. Ведь ими часто оказываются старики, инвалиды, недееспособные граждане, оказавшиеся, к сожалению, на грани выживания. Их-то и находят предприимчивые граждане, за плату предлагая "одолжить паспорт на несколько дней". Другой вопрос, когда их "назначают" еще и руководителями этих фирм. В этом случае их положение, конечно, значительно осложняется.
4. Момент окончания налоговых преступлений
После вступления в силу положений НК РФ немало споров возникает по поводу момента окончания преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ.
В своей книге "Преступления в сфере экономической деятельности" Н.А. Лопашенко отмечает: "Следует иметь в виду, что одно только непредставление декларации в срок в налоговые органы или подача налоговой декларации с заведомо искаженными данными не является моментом окончания налогового преступления.
Налоговый кодекс предусматривает возможность внесения налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую декларацию для устранения ошибок, приводящих к занижению налога. Причем такая возможность имеется у налогоплательщика не только до истечения срока подачи декларации, но и по истечении его: до истечения срока уплаты налога и даже - по истечении последнего срока - до момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки, выявившей ошибки"*(6).
Если следовать логике Н.А. Лопашенко, то получается, что данное преступление не является оконченным до момента вручения физическому лицу или предпринимателю акта налоговой проверки, выявившей ошибки. С данным мнением согласиться нельзя. В ходе проверки должны быть выявлены налоговые правонарушения и признаки налогового преступления, а не ошибки, как считает автор.
И вообще, в данном случае речь идет о налоговой, а не уголовной ответственности. Преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ, является оконченным 16 июля года, следующего за отчетным, до тех пор пока положения Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" распространяются на прошлые периоды деятельности налогоплательщиков (например на порядок подачи деклараций за 2000 год).
Это можно утверждать на основе подпункта "в" п.1 ст.13 и ст.19 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" и п.48 и 64 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", согласно которым разница между суммой налога, уплаченной (удержанной) и исчисленной за отчетный год, и перечисленной суммой налога с совокупного фактического годового дохода подлежит взысканию с плательщиков или возврату им налоговыми органами не позднее 15 июля года, следующего за отчетным, а также п.5 Постановления N 8, который устанавливает, что преступления, предусмотренные ст.198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.
Отметим также, что все изменения в налоговой декларации должны производиться на основании заявления об изменениях и дополнениях, подаваемого в налоговый орган. Значение данного документа велико, так как дата подачи заявления определяет порядок применения финансовых санкций. Большое значение имеет фиксация дня подачи заявления. В некоторых случаях целесообразно отправлять заявление и уточненную декларацию по почте. При этом следует сделать опись вложения. Дата отправки (почтовый штемпель на заказном письме) будет являться датой подачи заявления.
В соответствии с подпунктами 2, 3, 4 ст.81 НК РФ возможны следующие ситуации:
- заявление об изменениях и дополнениях подано до истечения срока подачи декларации. В этом случае декларация считается поданной в день подачи такого заявления и финансовые санкции не применяются;
- заявление подано по истечении срока подачи декларации, но до срока уплаты налога. В данном случае санкции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки. Акт налоговой проверки в рассматриваемом случае - это, по мнению большинства юристов, акт камеральной налоговой проверки, поскольку провести выездную налоговую проверку в рамках срока уплаты налога вряд ли возможно;
- заявление подано по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога. В этом случае санкции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки и налог уплачен. Акт налоговой проверки - это может быть как акт камеральной налоговой проверки, так и акт выездной налоговой проверки. При этом отметим, что данная норма касается случаев внесения изменений в декларации за прошлые отчетные периоды.
Таким образом, если заявление подано после истечения срока уплаты налога и срока подачи декларации, но налог фактически не уплачен, то преступление является оконченным.
Вопрос окончания налоговых преступлений также тесно связан с проблемой отнесения налоговых преступлений к длящимся или продолжаемым и исчисления сроков давности по данным преступлениям.
И в данном случае мнения специалистов разделяются.
Так, П.С. Яни считает, что налоговые преступления являются длящимися, приводя следующую аргументацию: "... невыполнение в установленный срок (календарный срок, определенный в законе о конкретном налоге или в договоре об экспортной сделке, срок, связанный с датой принятия таможенной декларации или днем истечения срока ее подачи) обязанности зачислить средства в инвалюте на счет в уполномоченном банке, уплатить налог, таможенный сбор, погасить кредиторскую задолженность не означает исчезновения соответствующей обязанности. И после наступления срока, т.е. тогда, когда преступление уже начало совершаться, лицо продолжает быть обязанным выполнить определенные действия, а потому деяние лица, часто называемое преступным состоянием, безусловно, является длящимся"*(7).
В этом случае в соответствии с постановлением 23 Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.1929 (в ред. от 14.03.1963) длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например вмешательство органов власти), а срок давности уголовного преследования в отношении длящихся преступлений исчисляется со времени их прекращения по воле или вопреки воле виновного (добровольное выполнение виновным своих обязанностей, явка с повинной, задержание органами власти и др.).
Иной точки зрения придерживается В.И. Тюнин: "В главе 22 УК составы преступлений, объективная сторона которых заключается в неисполнении обязанностей, предусмотрены ст.177, 190, 192, 193, 194, 198 и 199 УК РФ. В тех случаях, когда уголовный или иной закон указывает на срок исполнения этих обязанностей, преступление следует относить к одномоментным и окончание их связывать с истечением контрольного срока исполнения обязанностей. Эти преступления предусмотрены ст.190, 193, 194, 198, 199 УК. Наступление уголовной ответственности за них связывается с тем, что обязанность не исполнена, а указание
