Комментарий к ст.246-254 Налогового кодекса Российской Федерации (В.И. Макарьева, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2001 г.)

Комментарий к ст.246-254 Налогового кодекса Российской Федерации

Согласно ст.12 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов Российской Федерации и местные налоги и сборы.

Федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации, одним из которых является налог на прибыль организаций, вводимый с 1 января 2002 года Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Рассмотрим основные изменения и уточнения, связанные с начислением и уплатой налога на прибыль начиная с 2002 года.

Статья 246 "Налогоплательщики"

Статья 246 НК РФ утвердила краткий перечень организаций-налогоплательщиков, в который входят российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской федерации, в то время как согласно Закону РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) налог на прибыль платили, кроме указанных организаций, филиалы и другие обособленные подразделения этих организаций, имевшие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет.

Закон N 2116-1 (в ред. от 16.07.1992 N 3317-1, от 25.04.1995 N 64-ФЗ, от 31.12.1995 N 227-ФЗ, от 31.07.1998 N 143-ФЗ) устанавливал особый порядок уплаты налога на прибыль для предприятий, относящихся к основной деятельности железнодорожного транспорта и связи, объединений и предприятий по газификации и эксплуатации газового хозяйства, и освобождал предприятия любых организационно-правовых форм от уплаты налога на прибыль от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции.

На основании ст.3 и 19 НК РФ указанные противоречия были устранены, то есть налоги и сборы перестали носить дискриминационный характер и различно применяться исходя из особых критериев, а также не должны уплачиваться непосредственно организациями потому, что согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ) и НК РФ филиалы и обособленные подразделения российских организаций представляют только интересы организации и по этой причине не являются плательщиками налогов и сборов, но могут исполнять обязанности организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения, но от лица организации, что следует из ст.11 НК РФ.

В связи с этим в ст.288 НК РФ определены особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения.

Статья 247 "Объект налогообложения"

Вместо одной ст.2 "Объект обложения налогом и порядок исчисления облагаемой прибыли" Закона N 2116-1 глава 25 НК РФ устанавливает в соответствующих статьях объект налогообложения (ст.247 НК РФ), порядок определения доходов (ст.248 НК РФ), а также определяет, что понимается под доходами и расходами от реализации (ст.249, 252, 264 НК РФ), внереализационными доходами и расходами (ст.250 и 265 НК РФ) и т.п.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль, как устанавливает ст.247 НК РФ, признается прибыль, которая получена налогоплательщиком:

для российских организаций - полученный доход за вычетом произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ;

для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянные представительства, - полученный через постоянные представительства доход за вычетом величины произведенных расходов этими представительствами в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ;

для иностранных организаций - доход от источников в Российской Федерации, к которым относятся дивиденды; доходы в результате распределения прибыли и имущества; процентный доход от долговых обязательств; доходы от использования предоставленных прав на объекты интеллектуальной собственности и др.

Более подробное разъяснение по особенностям налогообложения иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации, будет дано в комментарии к ст.309 НК РФ.

Статья 248 "Порядок определения доходов. Классификация доходов"

При определении показателя по доходам необходимо принимать во внимание, что они включают как доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, так и внереализационные доходы, устанавливаемые в соответствии со ст.249 и 250 НК РФ.

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Как Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями), так и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, требуют от организаций оформления всех хозяйственных операций оправдательными документами в виде первичных учетных документов. В связи с этим постановление Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" возложило на Госкомстат России обязанности по разработке и утверждению форм первичного учета. Согласно постановлению Правительства РФ от 30.07.1993 N 745 Минфин России утверждает своими указаниями формы строгой отчетности, приравненные к кассовым чекам.

Организации могут утверждать документы внутреннего пользования, но при условии, что они содержат обязательные реквизиты согласно требованиям, содержащимся в абзаце первом п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

В п.2 ст.248 НК РФ установлено, что при налогообложении учитывается имущество (работы, услуги) или имущественные права, полученные налогоплательщиком безвозмездно, но при условии, что это не связано с возникшим или дальнейшим возникновением у организации-получателя обязанности возвратить полученное имущество (имущественные права) передающему лицу или выполнить для него работы (оказать услуги).

Так, например, организация "Б" передала организации "А" сырье взамен того, что организация "А" должна позднее оказать ей услугу по ремонту основных средств согласно заключенному договору. В этом случае у организации "А" возникает кредиторская задолженность, которая погашается после выполнения услуги по ремонту основных средств.

В п.3 ст.248 НК РФ внесены уточнения в части определения доходов, выраженных в иностранной валюте.

В п.7 Закона РФ N 2116-1 (в ред. Федерального закона от 31.12.1995 N 227-ФЗ) было ранее определено, что доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитывались в рубли по курсу Банка России, действовавшему на день определения предприятием выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В п.3 ст.248 НК РФ установлено, что доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату признания этих доходов.

Иначе говоря, если ранее Закон РФ N 2116-1 устанавливал порядок включения в налогооблагаемую базу доходов в иностранной валюте в части доходов от выручки от реализации продукции (работ, услуг), то начиная с 1 января 2002 года доходы, выраженные в иностранной валюте, как по доходам от реализации товаров (работ, услуг), так и по внереализационным доходам учитываются в совокупности с доходами в рублях и на дату признания доходов.

Статья 249 "Доходы от реализации"

В соответствии с п.1 ст.249 НК РФ для целей главы 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), которые организация сама произвела и ранее приобрела, а также выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Выручка от реализации ценных бумаг определяется согласно требованиям ст.329 НК РФ, в которой указано, что доходом по операциям с ценными бумагами является выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации. К прямым расходам организации, связанным с производством и реализацией ценных бумаг, относятся расходы налогоплательщика по приобретению и реализации ценных бумаг. При этом доход (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, учитывается в налоговом учете раздельно.

Принимая во внимание положения ст.271 и 273 НК РФ, выручка от реализации определяется налогоплательщиком с учетом всех поступлений, имеющих непосредственное отношение к расчетам за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество или имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

Учитывая ст.271 и 273 НК РФ, доходы исчисляются по методу начисления или кассовому методу.

Право на определение даты получения дохода по кассовому методу имеют организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. При этом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в кассу и (или) в банк.

В этом случае в обязательном порядке задолженность по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" закрывается с отражением в бухгалтерском учете по дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 67 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. в корреспонденции с кредитом счета 62 или 76 (если учет осуществляется как по субъектам малого предпринимательства).

У остальных организаций доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Этот метод является методом начисления. Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то доходы распределяются налогоплательщиком, учитывая принцип равномерности.

Согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату или иным методом погашения задолженности. В случае реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии или агентскому договору налогоплательщиком-комитентом или принципалом доходы в иностранной валюте подлежат пересчету в рубли по курсу Банка России на дату представления отчета комиссионера или агента.

Согласно ст.999 ГК РФ комиссионер обязан представить комитенту отчет по исполнении поручения комиссии.

Для отдельных категорий налогоплательщиков либо для отдельных доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, установлены особенности их определения.

Так, например, в п.2 ст.276 НК РФ определено, что в доход от реализации товара (работ, услуг) у доверительного управляющего включаются средства, полученные им в качестве вознаграждения.

Статья 250 "Внереализационные доходы"

Исходя из ст.250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы, не поименованные в ст.249 НК РФ, то есть доходы, которые не связаны с выручкой от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав.

Как внереализационные доходы налогоплательщиком могут быть признаны следующие виды доходов:

1) от долевого участия в других организациях, особенности определения налоговой базы по доходам которых даны в ст.275 НК РФ;

2) от операций купли-продажи иностранной валюты.

Доход от продажи (покупки) иностранной валюты у организации (кроме банков) возникает тогда, когда курс продажи (курс покупки) выше (ниже) официального курса иностранной валюты по отношению к курсу рубля Российской Федерации, установленному Банком России на дату совершения сделки.

Согласно подпункту 4 п.2 ст.290 НК РФ для определения доходов от покупки (продажи) иностранной валюты у банков принимается разница между фактической ценой покупки (продажи) иностранной валюты и официальным курсом иностранных валют к курсу рубля Российской Федерации, установленному Банком России на дату расчетов по сделке покупки (продажи) иностранной валюты;

3) в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, так же как и суммы возмещения убытков или ущерба, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в отчетном периоде, в котором вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

В подпункте 3 п.4 ст.271 НК РФ установлен аналогичный порядок включения указанных доходов в состав внереализационных доходов исходя из даты начисления процентов [штрафов, пеней и (или) иных санкций] в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда;

4) от сдачи имущества в аренду (субаренду).

Датой получения дохода от сдачи имущества в аренду (субаренду) считается дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов согласно условиям заключенных договоров.

Следует обратить особое внимание на подпункт 1 п.1 ст.265 НК РФ, в котором установлено, что для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, как доходы, так и расходы отражаются в составе доходов от реализации и расходов, связанных с производством и реализацией услуг;

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Иначе говоря, согласно подпункту 1 п.1 ст.265 НК РФ если объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности) переданы другим организациям, которые учитывают их в установленном порядке согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденному приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, как нематериальные активы, то доходы и расходы передающих организаций подлежат учету в составе доходов и расходов, связанных с этой деятельностью.

К объектам интеллектуальной собственности относятся:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельцев на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Доходы банков в виде процентов установлены в ст.290 НК РФ.

В п.2 ст.290 НК РФ установлено, что к доходам банка при исчислении налога на прибыль относятся доходы в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов, от операций по предоставлению банковских гарантий, обязательств, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме, и др.

В п.16 ПБУ 9/99 определено, что как прочие поступления организации отражают в бухгалтерском учете проценты, полученные ими за предоставление в пользование денежных средств. При этом для целей бухгалтерского учета и налогообложения проценты начисляются за каждый истекший налоговый период в соответствии с условиями договора, что подтверждается п.6 ст.271 НК РФ.

В указанном пункте ст.271 НК РФ изложено, что по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося за соответствующий квартал;

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст.266, 267, 292, 294 и 300 НК РФ, в которых изложено следующее:

- сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется согласно требованиям п.4 ст.266 НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период, но сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка предыдущего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п.3 ст.266 НК РФ банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности;

- налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), имеют право создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления в размере, определенном в ст.267 НК РФ, принимаются для целей налогообложения.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период;

- банки вправе создавать, кроме резервов по сомнительным долгам, резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах) в порядке, предусмотренном ст.292 НК РФ.

Суммы указанных резервов могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период, но при этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода;

- суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах) формируются на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если они определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиков;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав при оценке исходя из рыночных цен, информация о которых подтверждается налогоплательщиком-получателем документально или путем проведения независимой оценки.

Согласно п.8 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, отражаются в составе прочих доходов и расходов по рыночной стоимости на дату их принятия к бухгалтерскому учету;

9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе.

При этом порядок его учета установлен в ст.278 НК РФ.

НК РФ внес существенную поправку в определение дохода налогоплательщика в части превышения стоимости возвращенного имущества над стоимостью имущества, переданного ранее налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество, при выходе из простого товарищества.

Следовательно, возникающая положительная разница у налогоплательщика по счету 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества", отражается по дебету счета 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы";

10) оставлен в силе существующий до выхода главы 25 НК РФ порядок включения в доходы от внереализационных операций в части дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде; положительной курсовой разницы; стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке в случае ликвидации основных средств; списания кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности; дохода от операций с финансовыми инструментами; стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.

Кроме того, в ст.250 НК РФ поименованы и другие доходы организаций, которые увеличивают налогооблагаемую базу.

В частности, к таким доходам отнесены положительная разница, полученная от переоценки имущества (за исключением основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг); суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации).

Бухгалтерские операции отражаются при осуществлении в установленном порядке переоценки товарно-материальных ценностей с учетом их дооценки по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Снижение уставного (складочного) капитала и невозврат стоимости взносов отражаются по дебету счета 80 "Уставный капитал" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Принимая во внимание п.5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, выявленные при инвентаризации излишки товарно-материальных ценностей подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты, то есть отражению по дебету счета 10 "Материалы" (41 "Товары", 43 "Готовая продукция") и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Статья 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы"

Ни Закон N 2116-1, ни инструкция МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62) не определяли ранее конкретные виды доходов, которые не подлежат включению в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В то же время ГК РФ и п.3 ст.39 НК РФ устанавливают, что не все виды имущества, переданные организации, могут быть ее собственностью, а отдельные виды передачи не являются доходами.

На основании указанного в ст.251 НК РФ установлен конкретный перечень доходов, не подлежащих учету для целей налогообложения, а именно:

1) имущество или имущественные права, работы или услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления.

При отражении данной операции в бухгалтерском учете по дебету счетов учета имущества или имущественных прав и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" у организации появляется кредиторская задолженность, погашение которой связано с отгрузкой продукции (товаров, работ, услуг);

2) имущество или имущественные права, полученные в виде залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

В ст.209 ГК РФ установлено, что собственник в интересах других лиц передает им, при этом оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом и имеет право отдавать имущество в залог и задаток. Но так как собственник только передал имущество или имущественные права в качестве обеспечения задолженности, организация-получатель отражает принятое в залог или задаток имущество либо имущественные права на соответствующих забалансовых счетах, и только после обеспечения выполнения обязательств может быть рассмотрен вопрос об оприходовании имущества или имущественных прав согласно ГК РФ в собственность организации и погашение задолженности передающей организации за полученные в ее собственность товары, работы, услуги;

3) средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному по договору комиссии, агентскому договору и (или) другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя, в том числе суммы положительных курсовых разниц по расчетам в иностранной валюте с поставщиками товарно-материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала и (или) иного доверителя, за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате этому комиссионеру, агенту или иному поверенному в счет возмещения произведенных им затрат.

Так как по договору комиссии согласно ст.990 ГК РФ одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение не только за совершенную (совершенные) сделку (сделки), но и возместить ему израсходованные на исполнение поручения суммы. В соответствии со ст.410 и 997 ГК РФ комиссионер имеет право удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.

Следовательно, согласно ГК РФ суммы, которые принадлежат комитенту [а также комитенту, принципалу и (или) иному доверителю], не являются собственностью комиссионера, агента или иного поверенного при выполнении ими договоров комиссии, агентских договоров и (или) других аналогичных договоров;

4) средства, полученные по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований.

Исходя из ст.819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее.

По договору займа (ст.807 ГК РФ) одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Иначе говоря, взятые организацией кредиты и займы не являются ее собственностью и учитываются до погашения на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

В случае отгрузки продукции (товаров, работ, услуг) заимодавцам организации-заемщики должны отразить в бухгалтерском учете эту операцию по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

5) имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования.

Если организации вместо денежных средств целевого финансирования получают имущество, то его оприходование осуществляется в обязательном порядке по дебету счетов 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары" и т.д. и кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

В соответствии с п.3 ст.39 НК РФ не признаются реализацией товаров (работ, услуг):

а) передача имущества и (или) имущественных прав, полученных в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью);

б) передача имущества и (или) имущественных прав, полученных в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Это соответствует подпункту 2 п.3 ст.39 НК РФ;

в) передача имущества и (или) имущественных прав, полученные в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества, что соответствует подпунктам 4 и 6 п.3 ст.39 НК РФ.

В перечень доходов, не учитываемых при определении налога на прибыль, включены и другие виды доходов. Основанием для невключения у организаций-получателей доходов является то, что у передающих организаций имущественные доходы в связи с передачей имущества не уменьшаются.

Так, например, в подпункте 15 п.1 ст.251 НК РФ определено, что не подлежит включению в состав доходов налогоплательщика стоимость имущества, полученного им в рамках целевого финансирования, а в п.17 ст.270 НК РФ указано, что в состав налоговой базы у передающей стороны не включается стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования.

Не учитывается для целей налогообложения стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе). По этой же причине в п.32 ст.270 НК РФ установлен порядок, согласно которому налоговая база не снижается на расходы в виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента.

В соответствии с п.3 ПБУ 9/99 в доходы организации не включаются поступления от других юридических и физических лиц:

сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задатка;

в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Одновременно в п.3 ПБУ 10/99 указано, что расходами организации не признаются выбытие активов:

в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов;

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Вышеизложенное свидетельствует о том, что не признаются доходами и расходами у организаций имущество, имущественные права и денежные средства, если они не могут быть признаны как доходы или расходы от осуществляемой деятельности или внереализационными доходами и расходами.

Статья 252 "Расходы. Группировка расходов"

Исходя из ст.252 НК РФ налогоплательщик имеет основания уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые должны быть обоснованы и документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как статья 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", так и пункты 12-15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определяют действующий порядок документирования хозяйственных операций в Российской Федерации.

В зависимости от характера и условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на расходы, непосредственно связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статья 253 "Расходы, связанные с производством и реализацией"

В п.2 ст.253 НК РФ указано, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Положение же о составе затрат установило дополнительно выделение отчислений на социальные нужды. В элементе "Отчисления на социальные нужды" отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования, пенсионного фонда, медицинского страхования от затрат на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда" (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).

С 1 января 2001 года введен единый социальный налог (взнос) согласно главе 24 НК РФ.

Однако начиная с 1 января 2002 года как обязательное, так и добровольное страхование включаются в состав расходов на оплату труда.

Статья 254 "Материальные расходы"

Пункт 6 Положения о составе затрат определят перечень расходов, списываемых как материальные затраты.

В ст.254 НК РФ вносятся следующие изменения по сравнению с тем, что учитывается Положением о составе затрат, в части:

- списания в расходы стоимости возвратной или невозвратной тары.

В п.3 указанной статьи говорится о том, что отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей, в то время как до конца 2001 года налогоплательщик обеспечивал выполнение требования указаний Минфина СССР от 30.09.1985 N 166 по учету тары;

- попутной (сопряженной) продукции.

Если в п.6 Положения о составе затрат определено, что перечень попутной (сопряженной) продукции устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), то в п.4 ст.254 НК РФ указано, что к возвратным отходам не относится попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса;

- оценки возвратных отходов.

По ст.254 НК РФ она должна быть осуществлена по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону, а не по полной цене исходного материального ресурса.

Пункт 6 ст.254 НК РФ приведен в соответствие с п.16 ПБУ 5/01 по списанию сырья и материалов. Иными словами, если п.6 Положения о составе затрат предусматривает списание товарно-материальных ценностей по средней себестоимости, то согласно п.6 ст.254 НК РФ при определении размера расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), налогоплательщик имеет право предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения наиболее приемлемый метод оценки:

по себестоимости единицы запасов;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В.И. Макарьева,

государственный советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2001 г.