Комментарии к Положению по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (А.А. Ефремова, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2001 г.)

Комментарии к Положению по бухгалтерскому учету
"Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01

С 1 января 2002 года вступает в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01. Таким образом, российские бухгалтеры впервые будут руководствоваться национальным стандартом, регулирующим учетную практику по данному вопросу. Ранее наша система нормативного регулирования бухгалтерского учета такого документа не имела.

До вступления в действие ПБУ 15/01 правила учета займов и кредитов содержатся в следующих основных документах:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н):

недействительность соответствующих договоров в случае отсутствия на них подписи главного бухгалтера или уполномоченного им лица (п.14);

отражение в отчетности суммы задолженности с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода (п.73);

- Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утверждено приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н):

порядок учета кредитов и займов, полученных в иностранной валюте;

- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (доведено письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160):

порядок учета процентов за кредиты, привлеченные в целях осуществления капитального строительства;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, старая редакция - ПБУ 6/97):

включение процентов в стоимость приобретенных объектов основных средств;

- Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н):

квалификация процентов по займам и кредитам, привлеченным в целях оплаты расходов (в трактовке этого термина применительно к ПБУ 10/99) в качестве операционных расходов организации;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, старая редакция - ПБУ 5/98):

возможность включения процентов в стоимость приобретенных материально-производственных запасов;

- Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н):

порядок отражения кредитов, займов и процентов по ним в отчетности;

- Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (утвержден приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2):

порядок учета финансовых вложений организации в векселя и иные долговые ценные бумаги (облигации);

порядок ведения книги учета ценных бумаг;

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н);

порядок учета заемных обязательств на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам";

порядок учета процентов по облигациям;

порядок учета дисконта и процентов по векселям;

отражение операций по учету коммерческим банком принадлежащих организации векселей.

Кроме вышеперечисленных нормативных актов, нормы, регулирующие те или иные аспекты учета заемных обязательств и расходов по ним, содержались в других документах. Однако эти второстепенные по своему значению документы на сегодняшний день устарели и практически не применяются (например письмо Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги"), поскольку противоречат более поздним документам (чаще всего ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99).

Теперь перейдем к рассмотрению требований ПБУ 15/01. В п.2 данного Положения по бухгалтерскому учету говорится о том, что оно не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа. Если для построения правильного учета беспроцентных договоров займа достаточно использовать информацию, содержащуюся в Плане счетов, то для учета договоров государственного займа необходимо учесть следующее.

Понятие "государственный займ" определено Бюджетным кодексом Российской Федерации (от 31.07.1998 N 145-ФЗ, в ред. изменений и дополнений), в ст.94 которого указано, что "источниками финансирования дефицита федерального бюджета являются государственные займы, осуществляемые путем выпуска ценных бумаг от имени Российской Федерации". Аналогичные нормы содержит и Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) (ст.817). К федеральным займам приравнены ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации (ст.95). Таким образом, нормы ПБУ 15/01 не должны распространяться на порядок учета государственных ценных бумаг (например ГКО - государственных краткосрочных облигаций или облигаций местных займов). Однако помимо государственного займа существуют принципиально иные операции - получение организацией средств бюджетного кредита: "бюджетный кредит - форма финансирования бюджетных расходов, которая предусматривает предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной и возмездной основах" (ст.6 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Для учета данных средств следует использовать нормы ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н). Однако в этом ПБУ указано, что "бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств". Иными словами, к учету средств бюджетных кредитов нормы ПБУ 15/01 полностью применимы.

В п.3 ПБУ 15/01 указано на то, что организация-заемщик должна отразить основную сумму долга только в момент поступления денежных средств или получения иных вещей, являющихся предметом займа. Это полностью соответствует требованиям главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ, где говорится о том, что договор "считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей" (ст.807). Иными словами, до поступления денег или вещей заемщик не несет перед заимодавцем обязательств по возврату предоставленного займа, а поэтому не должен отражать эти обязательства в своем учете и отчетности.

Другое дело - привлечение займа посредством выдачи векселя. Если вексель передан ремитенту (первому держателю), то он начинает обращаться на рынке, а векселедатель обязан перед обратившимся к нему векселедержателем оплатить свой вексель независимо от того, получил он от ремитента соответствующие денежные средства (вещи) или не получил. Поэтому во исполнение принципа осмотрительности*(1) векселедатель обязан отразить выдачу векселя, не дожидаясь поступления денег:

Д-т 76/расчеты с ремитентом/К-т 66/расчеты по векселям выданным/ - отражена выдача векселя (в день его передачи ремитенту);

Д-т 51 К-т 76/расчеты с ремитентом/ - отражено поступление средств в оплату выданного векселя (в день поступления средств на расчетный счет).

В ПБУ 15/01 расставлены "точки над i" по поводу отражения в отчетности долгосрочной и краткосрочной задолженности (переводить или не переводить задолженность со счета 67 на счет 66), а также просроченной и срочной задолженности. Теперь никаких разночтений по данному вопросу быть не должно.

Пункт 8 ПБУ 15/01 содержит исчерпывающую информацию об организации аналитического учета задолженности, а именно: приводит рекомендации по следующему построению субсчетов на синтетических счетах 66 и 67:

- субсчет 1-го уровня (66.х, 67.х) - по видам привлеченных займов и кредитов - бюджетные, коммерческие, банковские, в виде выданных векселей или облигаций и т.д.;

- субсчет 2-го уровня (66.х.х, 67.х.х) - каждый вид займов и кредитов представляется в разрезе контрагентов (заимодавцев) - бюджеты различных уровней, конкретные юридические лица и т.п.;

- субсчет 3-го уровня (66.х.х.х, 67.х.х.х) - по каждому заимодавцу обязательства разделяются по отдельным займам и кредитам (договорам, сделкам и т.д.).

Теперь перейдем к нормам ПБУ 15/01, которые либо изменяют сложившийся ранее порядок, либо вводят принципиально новые учетные процедуры. В первую очередь, следует отметить, что согласно ПБУ 15/01 проценты могут включаться только в стоимость "инвестиционных активов" - основных средств или имущественных комплексов (п.13). Поэтому увеличить на данные суммы стоимость иных внеоборотных активов можно будет только в том случае, если требуется значительное время для подготовки активов к предполагаемому использованию и само приобретение активов также требует большого времени и затрат (п.12 и 13). Понятно, что в отношении нематериальных активов (кроме результатов НИОКР) или ценных бумаг выполнить данные требования практически невозможно. Однако вопрос: почему в стоимость оборотных активов (материально-производственных запасов) суммы процентов включаются, а в стоимость отдельных внеоборотных активов - не включаются, - остается открытым. Хотя включить проценты в стоимость нематериальных активов или ценных бумаг - экономически вполне оправданно и соответствует требованию разделения текущих и капитальных затрат, содержащемуся в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Пожалуй, самым противоречивым и непонятным можно назвать п.15 ПБУ 15/01, который требует относить сумму процентов, уплаченных при приобретении материально-производственных запасов, иных ценностей, работ, услуг, "на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели".

Иными словами, проводки должны быть следующими:

Д-т 60 (76) К-т 51 - отражено перечисление аванса, задатка, предварительной оплаты (в день осуществления платежа);

Д-т 60 (76) К-т 66 (67) - отражены причитающиеся к уплате проценты (в день, когда у организации согласно условиям договора займа или кредита возникает обязанность по уплате процентов).

Однако данное нововведение приводит к возникновению вопросов, на которые нет ответа.

Первое. Важно, что аналитический учет на счете 60 (76) должен вестись отдельно по сумме аванса и сумме начисленных процентов, поскольку:

"Аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику" (Инструкция по применению Плана счетов).

Иными словами, на счетах расчетов (60, 62, 76) аналитика всегда строится по контрагентам, а в данном случае контрагенты различны - поставщик (подрядчик) и... А вот второго контрагента назвать нельзя. Это не банк, поскольку проводка Д-т 60 (76) К-т 66 (67) в разрезе одного и того же заимодавца выглядит, по меньшей мере, странно. Это и вообще не дебитор никакой, поскольку понятие "дебитор" предполагает наличие (а) должника и задолженности, (б) ее срочности. На сумму начисленных процентов нам никто ничего и никогда не должен (нет ни долга, ни срока, когда он должен быть погашен). Остается назвать этого контр-агента "Проценты по займам, истраченным на авансы и предоплаты". В балансе этого контр-агента как дебитора (в составе дебиторской задолженности) и показывать не очень-то удобно, поскольку, повторим, нам никто ничего не должен.

Однако это не первый случай появления "фиктивных должников". В качестве примера можно привести ситуацию, когда на этом же счете отражаются расходы по приобретению ценных бумаг. Инструкцией по применению нового Плана счетов возможность калькулирования их учетной стоимости на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" не предусмотрена. Поэтому соответствующие положения Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (приказ Минфина России от 15.01.1997 N 2) уже не используются. Тем не менее План счетов не меняет принципов оценки финансовых вложений, которые по-прежнему "принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора" (п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Значит, необходимо изыскать иной счет для калькулирования общей суммы этих фактических затрат. Выбрать счет несложно, поскольку далее в Положении сказано:

"Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов".

Таким образом, фактические затраты должны предварительно калькулироваться на счете учета дебиторской задолженности. Наиболее подходящим для этой цели нам представляется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому, безусловно, должен быть открыт специальный субсчет.

Второе. Если материалы или иные оплаченные ценности получены, работы выполнены, услуги оказаны, то необходимо сделать проводку:

Д-т 91 К-т 60 (76) - отражено включение начисленных процентов в состав операционных расходов (в день поступления ценностей, признания расхода по работам или услугам).

Однако что делать в случае недобросовестности контрагента:

1) в какой момент списать данного дебитора - вместе со списанием безнадежной задолженности по выплаченному авансу или в иной момент;

2) как списывать указанного дебитора - как убытки (внереализационный расход) или как проценты (операционный расход);

3) учитывать ли данного дебитора при создании резерва сомнительных долгов, если сумма долга по выплаченному авансу в данный резерв включается?

На эти и другие вопросы ни ПБУ 15/01, ни иные нормативные документы Минфина России ответов пока не дают. А сами вопросы могли бы быть сняты, если бы вместо счета дебиторской задолженности Минфин России для процентов выбрал счет расходов будущих периодов - расходы, которые имеют место (произведены), но будут признаны позднее (относятся к последующим периодам).

Наконец, нельзя переоценить важность изменения порядка исчисления процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов:

а) приостановление включения процентов в объем затрат по формированию стоимости актива в случае приостановления работ по его созданию (строительству);

б) уменьшение величины затрат на создание (строительство) объекта на величину процентов, полученных за счет размещения временно свободных средств (на банковских депозитах и т.п.);

в) использование средневзвешенной ставки в случае использования на цели создания (строительства) инвестиционного актива кредитов, полученных на цели, не связанные с приобретением (созданием) этого актива.

Эти вопросы требуют серьезного осмысления и тоже содержат массу проблем, требующих отдельного обширного комментария.

А.А. Ефремова,

зам. директора департамента аудиторских услуг АКГ

"Развитие бизнес-систем"

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов" (п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60 н, в ред. изменений и дополнений).