Комментарии к Положению по бухгалтерскому учету
"Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01
С 1 января 2002 года вступает в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01. Таким образом, российские бухгалтеры впервые будут руководствоваться национальным стандартом, регулирующим учетную практику по данному вопросу. Ранее наша система нормативного регулирования бухгалтерского учета такого документа не имела.
До вступления в действие ПБУ 15/01 правила учета займов и кредитов содержатся в следующих основных документах:
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н):
недействительность соответствующих договоров в случае отсутствия на них подписи главного бухгалтера или уполномоченного им лица (п.14);
отражение в отчетности суммы задолженности с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода (п.73);
- Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утверждено приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н):
порядок учета кредитов и займов, полученных в иностранной валюте;
- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (доведено письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160):
порядок учета процентов за кредиты, привлеченные в целях осуществления капитального строительства;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, старая редакция - ПБУ 6/97):
включение процентов в стоимость приобретенных объектов основных средств;
- Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н):
квалификация процентов по займам и кредитам, привлеченным в целях оплаты расходов (в трактовке этого термина применительно к ПБУ 10/99) в качестве операционных расходов организации;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, старая редакция - ПБУ 5/98):
возможность включения процентов в стоимость приобретенных материально-производственных запасов;
- Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н):
порядок отражения кредитов, займов и процентов по ним в отчетности;
- Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (утвержден приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2):
порядок учета финансовых вложений организации в векселя и иные долговые ценные бумаги (облигации);
порядок ведения книги учета ценных бумаг;
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н);
порядок учета заемных обязательств на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам";
порядок учета процентов по облигациям;
порядок учета дисконта и процентов по векселям;
отражение операций по учету коммерческим банком принадлежащих организации векселей.
Кроме вышеперечисленных нормативных актов, нормы, регулирующие те или иные аспекты учета заемных обязательств и расходов по ним, содержались в других документах. Однако эти второстепенные по своему значению документы на сегодняшний день устарели и практически не применяются (например письмо Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги"), поскольку противоречат более поздним документам (чаще всего ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99).
Теперь перейдем к рассмотрению требований ПБУ 15/01. В п.2 данного Положения по бухгалтерскому учету говорится о том, что оно не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа. Если для построения правильного учета беспроцентных договоров займа достаточно использовать информацию, содержащуюся в Плане счетов, то для учета договоров государственного займа необходимо учесть следующее.
Понятие "государственный займ" определено Бюджетным кодексом Российской Федерации (от 31.07.1998 N 145-ФЗ, в ред. изменений и дополнений), в ст.94 которого указано, что "источниками финансирования дефицита федерального бюджета являются государственные займы, осуществляемые путем выпуска ценных бумаг от имени Российской Федерации". Аналогичные нормы содержит и Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) (ст.817). К федеральным займам приравнены ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации (ст.95). Таким образом, нормы ПБУ 15/01 не должны распространяться на порядок учета государственных ценных бумаг (например ГКО - государственных краткосрочных облигаций или облигаций местных займов). Однако помимо государственного займа существуют принципиально иные операции - получение организацией средств бюджетного кредита: "бюджетный кредит - форма финансирования бюджетных расходов, которая предусматривает предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной и возмездной основах" (ст.6 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Для учета данных средств следует использовать нормы ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н). Однако в этом ПБУ указано, что "бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств". Иными словами, к учету средств бюджетных кредитов нормы ПБУ 15/01 полностью применимы.
В п.3 ПБУ 15/01 указано на то, что организация-заемщик должна отразить основную сумму долга только в момент поступления денежных средств или получения иных вещей, являющихся предметом займа. Это полностью соответствует требованиям главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ, где говорится о том, что договор "считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей" (ст.807). Иными словами, до поступления денег или вещей заемщик не несет перед заимодавцем обязательств по возврату предоставленного займа, а поэтому не должен отражать эти обязательства в своем учете и отчетности.
Другое дело - привлечение займа посредством выдачи векселя. Если вексель передан ремитенту (первому держателю), то он начинает обращаться на рынке, а векселедатель обязан перед обратившимся к нему векселедержателем оплатить свой вексель независимо от того, получил он от ремитента соответствующие денежные средства (вещи) или не получил. Поэтому во исполнение принципа осмотрительности*(1) векселедатель обязан отразить выдачу векселя, не дожидаясь поступления денег:
Д-т 76/расчеты с ремитентом/К-т 66/расчеты по векселям выданным/ - отражена выдача векселя (в день его передачи ремитенту);
Д-т 51 К-т 76/расчеты с ремитентом/ - отражено поступление средств в оплату выданного векселя (в день поступления средств на расчетный счет).
В ПБУ 15/01 расставлены "точки над i" по поводу отражения в отчетности долгосрочной и краткосрочной задолженности (переводить или не переводить задолженность со счета 67 на счет 66), а также просроченной и срочной задолженности. Теперь никаких разночтений по данному вопросу быть не должно.
Пункт 8 ПБУ 15/01 содержит исчерпывающую информацию об организации аналитического учета задолженности, а именно: приводит рекомендации по следующему построению субсчетов на синтетических счетах 66 и 67:
- субсчет 1-го уровня (66.х, 67.х) - по видам привлеченных займов и кредитов - бюджетные, коммерческие, банковские, в виде выданных векселей или облигаций и т.д.;
- субсчет 2-го уровня (66.х.х, 67.х.х) - каждый вид займов и кредитов представляется в разрезе контрагентов (заимодавцев) - бюджеты различных уровней, конкретные юридические лица и т.п.;
- субсчет 3-го уровня (66.х.х.х, 67.х.х.х) - по каждому заимодавцу обязательства разделяются по отдельным займам и кредитам (договорам, сделкам и т.д.).
Теперь перейдем к нормам ПБУ 15/01, которые либо изменяют сложившийся ранее порядок, либо вводят принципиально новые учетные процедуры. В первую очередь, следует отметить, что согласно ПБУ 15/01 проценты могут включаться только в стоимость "инвестиционных активов" - основных средств или имущественных комплексов (п.13). Поэтому увеличить на данные суммы стоимость иных внеоборотных активов можно будет только в том случае, если требуется значительное время для подготовки активов к предполагаемому использованию и само приобретение активов также требует большого времени и затрат (п.12 и 13). Понятно, что в отношении нематериальных активов (кроме результатов НИОКР) или ценных бумаг выполнить данные требования практически невозможно. Однако вопрос: почему в стоимость оборотных активов (материально-производственных запасов) суммы процентов включаются, а в стоимость отдельных внеоборотных активов - не включаются, - остается открытым. Хотя включить проценты в стоимость нематериальных активов или ценных бумаг - экономически вполне оправданно и соответствует требованию разделения текущих и капитальных затрат, содержащемуся в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Пожалуй, самым противоречивым и непонятным можно назвать п.15 ПБУ 15/01, который требует относить сумму процентов, уплаченных при приобретении материально-производственных запасов, иных ценностей, работ, услуг, "на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели".
Иными словами, проводки должны быть следующими:
Д-т 60 (76) К-т 51 - отражено перечисление аванса, задатка, предварительной оплаты (в день осуществления платежа);
Д-т 60 (76) К-т 66 (67) - отражены причитающиеся к уплате проценты (в день, когда у организации согласно условиям договора займа или кредита возникает обязанность по уплате процентов).
Однако данное нововведение приводит к возникновению вопросов, на которые нет ответа.
Первое. Важно, что аналитический учет на счете 60 (76) должен вестись отдельно по сумме аванса и сумме начисленных процентов, поскольку:
"Аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику" (Инструкция по применению Плана счетов).
Иными словами, на счетах расчетов (60, 62, 76) аналитика всегда строится по контрагентам, а в данном случае контрагенты различны - поставщик (подрядчик) и... А вот второго контрагента назвать нельзя. Это не банк, поскольку проводка Д-т 60 (76) К-т 66 (67) в разрезе одного и того же заимодавца выглядит, по меньшей мере, странно. Это и вообще не дебитор никакой, поскольку понятие "дебитор" предполагает наличие (а) должника и задолженности, (б) ее срочности. На сумму начисленных процентов нам никто н
