Вопрос: Следует ли распространять действие п.3 ст.182 НК РФ в части определения розлива подакцизных товаров как производства на отпуск автомобильного бензина на АЗС в канистры и бензобаки покупателя, розлив алкогольных напитков и пива в организациях общественного питания, а также спирта фармакопейного из большей тары в меньшую аптечными учреждениями? ("Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2001 г.)

Следует ли распространять действие п.3 ст.182 НК РФ в части определения розлива подакцизных товаров как производства на отпуск автомобильного бензина на АЗС в канистры и бензобаки покупателя, розлив алкогольных напитков и пива в организациях общественного питания, а также спирта фармакопейного из большей тары в меньшую аптечными учреждениями?

В соответствии с п.2 ст.179 НК РФ организации и иные лица признаются налогоплательщиками акцизов в случае совершения ими операций, признаваемых объектами налогообложения акцизами. Согласно п.1 ст.182 НК РФ операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров признаны объектами налогообложения. При этом п.3 указанной статьи НК РФ установлено, что в целях главы 22 "Акцизы" НК РФ к производству приравнивается розлив подакцизных товаров.

Таким образом, у организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих розлив подакцизных товаров, возникает объект налогообложения, и в соответствии с п.2 ст.179 НК РФ они признаются налогоплательщиками акцизов.

Вместе с тем в целях налогообложения акцизами к производству следует приравнивать только розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, регламентирующими процесс производства данных товаров, утвержденными уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Исходя из того, что реализация в розлив алкогольной продукции и пива организациями общественного питания однозначно не может быть квалифицирована как часть процесса производства этих подакцизных товаров, данный вид деятельности не признается объектом налогообложения, и, следовательно, организации общественного питания, осуществляющие реализацию в розлив алкогольной продукции и пива, не признаются налогоплательщиками акциза.

Вместе с тем если в действующих государственных стандартах (ГОСТах) и (или) в другой нормативно-технической документации, регламентирующих производство того или иного подакцизного товара, термин "производство" содержит технические требования по упаковке (розливу, расфасовке) этой продукции, представляющей часть общего процесса ее производства, после которого эта продукция определяется как самостоятельный готовый товар, деятельность по розливу этого подакцизного товара следует квалифицировать как производство и, следовательно, определять как объект налогообложения акцизами.

Так, поскольку действующие государственные стандарты (ГОСТы), регламентирующие производство моторных масел, содержат требования по упаковке (розливу, расфасовке) моторных масел в потребительскую тару, эта операция квалифицируется как часть процесса их производства. Следовательно, у организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих розлив (расфасовку) этой подакцизной продукции, возникает объект налогообложения, и в соответствии с п.2 ст.179 НК РФ они признаются налогоплательщиками акцизов.

В то же время поскольку в технических условиях ГОСТов, регламентирующих процесс производства бензина автомобильного и дизельного топлива, не предусмотрено требований по упаковке (розливу) этой продукции в потребительскую тару, эта операция не может быть квалифицирована как отдельный вид деятельности. Соответственно, розлив автомобильного бензина и дизельного топлива в потребительскую тару (канистры, бидоны, банки, тубы) не представляет собой часть производства этих товаров и, следовательно, не признается объектом налогообложения, а организации, осуществляющие эти операции, не являются налогоплательщиками акциза.

Поскольку ГОСТы, регламентирующие производство алкогольной продукции, определяют технические требования по ее розливу, упаковке и маркировке как часть общего процесса производства, после которого алкогольная продукция становится самостоятельным товаром с большей степенью обработки, деятельность по розливу алкогольной продукции рассматривается как осуществление ее производства и, следовательно, как объект налогообложения.

В то же время ГОСТы, регламентирующие процесс производства спирта этилового, не предусматривают требования по упаковке (розливу) этой продукции, и, следовательно, розлив спирта этилового не является частью его производства и не признается объектом налогообложения.

Согласно п.3 ст.199 и п.1-3 ст.200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза, начисленную по разлитому (готовому) подакцизному товару, на суммы налоговых вычетов, которым подлежат суммы акциза, уплаченные на территории Российской Федерации налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем разлитых в тару, либо собственником этих товаров при их приобретении или при передаче на переработку (в данном случае для розлива или расфасовки в тару).

Указанные налоговые вычеты в соответствии с п.3 ст.201 НК РФ производятся в части стоимости этих подакцизных товаров, фактически включенной в расходы на производство (в данном случае на розлив или расфасовку) реализованной (переданной) продукции.

В то же время следует иметь в виду, что обязанность выделять в соответствии с п.2 ст.198 НК РФ в счетах-фактурах (на основании которых производятся указанные налоговые вычеты) суммы акцизов отдельной строкой возложена только на налогоплательщика, реализующего произведенные им подакцизные товары.

Таким образом, организации, реализующие подакцизные товары, но не являющиеся налогоплательщиками акцизов, не обязаны выделять суммы акцизов в расчетных документах и счетах-фактурах. В то же время, если в указанных документах акциз не будет выделен, у налогоплательщика акцизов, использующего в процессе производства подакцизные товары, приобретенные у организаций, не являющихся их непосредственными производителями, соответственно не будет оснований для осуществления налоговых вычетов, предусмотренных п.1-4 ст.200 НК РФ.

И.А. Давыдова,

советник налоговой службы II ранга

1 ноября 2001 г.

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2001 г.