Об исчислении и плате за пользование водными объектами (В.В. Лебедев, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2001 г.)

Об исчислении и плате за пользование
водными объектами*(1)

Письмом МНС России от 27.04.2001 ВТ-6-04/349 в территориальные налоговые органы направлены "Разъяснения по отдельным вопросам исчисления и уплаты платежей за пользование водными объектами" (далее - Разъяснения).

В указанных Разъяснениях отражены, естественно, не все ситуации пользования водными объектами, по которым у налогоплательщиков возникают вопросы. Тем более что за последнее время приняты определенные дополнения в действующее законодательство и другие нормативные акты, которыми регулируются порядок внесения указанных платежей и связанные с этим иные вопросы водопользования. В связи с этим ниже даны комментарии по отдельным вопросам, затронутым в "Разъяснениях" МНС России.

В п.1 Разъяснений уточняется порядок представления деклараций по плате за пользование водными объектами и ведение в налоговых органах лицевых счетов соответствующих плательщиков.

В связи с этим отметим, что в письме МНС России от 24.11.2000 N БГ-6-09/893@ указано следующее.

В целях обеспечения единой учетной политики доходов федерального бюджета в органах федерального казначейства и налоговых органах и в связи с переходом органов федерального казначейства на ведение ЕКС (единого счета федерального казначейства Минфина России по учету доходов и средств федерального бюджета), предусматривающего распределение регулирующих налогов по уровням бюджетов управлениями федерального казначейства в целом по субъекту без распределения по конкретным налогоплательщикам, необходимо по указанной группе налогов обеспечить ведение единой карточки лицевого счета. Карточки лицевых счетов налогоплательщиков, которые велись в налоговых органах отдельно по каждому уровню бюджета по регулирующим налогам, подлежат закрытию.

Ведение единой карточки лицевого счета должно сохранить возможность раздельного учета и соответственно осуществления контроля за полнотой и своевременностью уплаты:

- платежей текущего года;

- платежей, поступающих в погашение задолженности предыдущих лет;

- платежей, поступающих в погашение отсроченной, рассроченной, реструктурируемой задолженности.

В п.2-4 Разъяснений рассматривается порядок взимания платы при пользовании акваторией водных объектов.

Уточним, что при использовании акватории часто возникают и другие вопросы, связанные не только с порядком применения ставок платы и определения площади акватории, но и о том, все ли виды ее использования являются платными.

Так, следует пояснить порядок применения п.1 ст.2 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" (далее - Закон N 71-ФЗ), в котором, кроме перечисления конкретных платных работ на акватории (размещение плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для проведения буровых, строительных работ), указаны также и иные работы.

В связи с этим у ряда водопользователей возникает вопрос: все ли работы на акватории подходят под это определение?

По смыслу этого пункта ст.2 Закона N 71-ФЗ под понятием "иные работы" в данном случае, очевидно, подразумеваются работы, аналогичные буровым или строительным, то есть речь не идет о совершенно новых видах деятельности (например рыболовстве, грузоперевозках на водном транспорте и других видах деятельности, при осуществлении которых лицензирование производится в ином порядке, чем за пользование водными объектами).

При этом за размещение на акватории водного объекта зданий, сооружений, установок и оборудования плата взимается независимо от целей их использования (в том числе и для рыбоводства и других целей), за исключением случаев, предусмотренных п.2 ст.2 Закона N 71-ФЗ (в котором перечислены виды пользования водными объектами, не признаваемые объектами платы).

В п.5 Разъяснений рассмотрен вопрос о плате за пользование водными объектами при эксплуатации подводных сооружений.

В частности, указано, что лицензия выдается на акваторию, занимаемую подводными сооружениями, с учетом охранных зон. Для определения площади акватории, используемой налогоплательщиками, налоговые органы могут использовать Рекомендации по нормативам определения площади акватории водных объектов, используемой водопользователями, направленные МПР России своим организациям (см. письмо МПР России от 04.12.1998 N 23-02/190).

В этих Рекомендациях для водопользователей, эксплуатирующих подводные, надводные коммуникации, трубопроводы, кабели связи и другие сооружения, приведена расчетная формула определения площади используемой акватории для проведения указанных работ, а именно:

S = В х В + Р,

где:

S - площадь используемой акватории;

В - ширина сооружения;

В - ширина реки;

Р - площадь охранной зоны (принимается в соответствии со СниПом водопользователя).

В п.6 Разъяснений рассматривается вопрос о плате при сбросе сточных вод в водные объекты, в том числе принятых от других организаций и ливневых стоков.

К содержащимся в данном пункте пояснениям целесообразно добавить следующее уточнение.

До сих пор у некоторых организаций вызывает недоумение тот факт, что за так называемую "ливневку" надо платить. Основания для этих сомнений заключаются, как правило, в одном: поскольку ливневые стоки являются следствием не производственной деятельности, а природных явлений, то и платить за то, что не сделано самой организацией, вроде бы нет оснований.

Однако при таком упрощенном подходе к ситуации проблема заведомо рассматривается односторонне.

Действительно, ответственность за природное явление организация не несет. И, например, устанавливать расчетным путем лимиты на ливневые стоки (как это пытались сделать в отдельных регионах) исходя из прогнозируемых осадков (то есть на базе вероятностных событий) было просто несерьезно. Но в рассматриваемом случае речь идет не просто об осадках, а о стоках с загрязненной территории. Наверно, нет смысла доказывать очевидное: территория практически любых открытых объектов представляет собой далеко не идеально чистое пространство. А значит, и стоки всегда загрязнены, даже если дождь и представляет собой дистиллированную воду. Кроме того, ливневые стоки сбрасываются через общие коллекторы. Соответственно, выделить их объемы от других сточных вод просто нереально.

В п.7 Разъяснений указан порядок платы за сброс сточных вод из рыбоводных прудов и платы за загрязнение окружающей природной среды при сбросе загрязненных сточных вод.

Обратим внимание читателей на один абзац данного пункта, который касается вопроса соотнесения платежа за сброс загрязняющих веществ в водные объекты, регулируемого Законом РСФСР от 19.12.1991 N 2060-1 "Об охране окружающей природной среды" с платой за сточные воды, установленной Законом N 71-ФЗ.

Целесообразно еще раз уточнить, что в этих двух видах платежей различие состоит в объектах налогообложения, и, соответственно, поэтому применяются иные подходы к установлению ставок платы. Ставки по платежам за загрязнение природной среды устанавливаются отдельно по каждому ингредиенту загрязняющего вещества, сбрасываемого в водные объекты. Данные платежи вносятся независимо от того, осуществляется сброс загрязняющих веществ в пределах установленных лимитов или же сверх их. При расчете платежей за сброс различных сточных вод в водные объекты, предусмотренных Законом N 71-ФЗ и инструкцией Госналогслужбы России от 12.08.1998 N 46 "О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами" (далее - Инструкция N 46), учитывается только сам объем этих вод независимо от количества тех или иных загрязняющих веществ в них. Концентрация вредных веществ учитывается только в случае сброса дренажных, шахтных и карьерных вод, а именно: если концентрация вредных веществ в них не превышает концентрацию таких веществ в водоприемнике, плата не взимается (см. п.6 Инструкции N 46).

Что касается вопроса, рассмотренного в этом же пункте Разъяснений, об обоснованности взимания платы за сброс различных вод с организаций, осуществляющих деятельность по воспроизводству водных биологических ресурсов, то, как уже было сказано, в русловых рыболовецких прудах какой-либо сброс отсутствует. Однако следует отметить и другие случаи, когда рыбохозяйственные комплексы и товарное рыборазведение оказывают существенное влияние на состояние водных объектов, а внесение удобрений для развития кормовой базы и профилактические средства для рыб влияют на качественное состояние водоемов и особенно отрицательно сказывается на источниках питьевого водоснабжения.

Поэтому товарное рыборазведение не полностью освобождено от платы за пользование водными объектами, а именно: за сброс вод, использованных в технологическом процессе выращивания рыбы, иных сточных вод, плата вносится в установленном порядке.

В п.8 Разъяснений рассмотрены отдельные вопросы применения налоговых ставок за пользование водными объектами.

Следует иметь в виду, что Федеральным законом от 07.08.2001 N 111-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О плате за пользование водными объектами" (далее - Закон N 111-ФЗ) внесены изменения и дополнения в Федеральный закон "О плате за пользование водными объектами", предусматривающие в том числе увеличение соответствующих ставок платы.

Хотя эти ставки будут применяться только в следующем году, целесообразно уже сейчас обратить внимание на некоторые особенности введения новых ставок платы и их размеры.

Так, при заборе воды в пределах установленных лимитов нижний предел ставки увеличен в 2,0, а верхний в - 2,1 раза.

При заборе вод территориального моря и внутренних морских вод нижний предел ставки увеличен в 2,5, а верхний в - 2,1 раза.

Для плательщиков, осуществляющих эксплуатацию гидроэлектростанций, ставки выросли, соответственно, в 8, 0 и в 4,0 раза.

За использование площади акватории водных объектов для добычи полезных ископаемых, размещение объектов организованной рекреации, плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования, а также проведение буровых, строительных и иных работ ставки выросли соответственно в 4,0 и 3,0 раза.

За сброс сточных вод в водные объекты в пределах установленных лимитов ставки выросли соответственно в 2,1 и 2,0 раза.

При сплаве древесины все ставки (минимальные и максимальные) увеличены в 2,1 раза.

При этом ст.2 Закона N 111-ФЗ установлено, что до утверждения законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации новых ставок платы по категориям плательщиков применяются действующие ставки платы с коэффициентом 2.

Это означает, что с начала 2002 года все плательщики будут исчислять плату за пользование водными ресурсами по уже установленным для них региональными законами ставкам, увеличенным в два раза (разумеется, если к этому времени не будут введены в действие законами субъектов Российской Федерации новые ставки платы).

Таким образом, для тех плательщиков, которые осуществляют использование площади акватории водных объектов, а также эксплуатацию гидроэлектростанций, предусмотрена определенная поблажка. Иными словами, достаточно продолжительное время (вплоть до введения законами субъектов Российской Федерации новых ставок платы по категориям плательщиков) они будут осуществлять расчеты по ставкам, увеличенным только в два раза, а не в три, четыре и в восемь раз, как это предусмотрено для этих видов водопользования (см. выше).

Когда произойдет принятие новых региональных ставок, сказать сейчас трудно.

Ведь для этого необходимо внесение соответствующих изменений в вышеуказанное постановление Правительства РФ от 22.07.1998 N 818. Именно на базе новых правительственных ставок, определенных по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам, законодательные органы субъектов Российской Федерации должны ввести свои новые ставки платы по конкретным категориям плательщиков.

Имеющийся опыт по введению в действие Закона N 71-ФЗ позволяет предположить, что скорым этот процесс не окажется. Напомним, что текст данного Закона в первоначальной редакции предусматривал трехступенчатый механизм установления ставок платы по конкретным водопользователям, в результате чего реальное взимание соответствующих платежей стало осуществляться только на второй год после его введения в действие.

Ниже приводится сравнительный анализ по расчету платежей в 2002 году в условиях применения к действующим ставкам платы повышающего коэффициента, введенного Законом N 111-ФЗ, а также новых ставок платы, установленных данным Законом (см. таблицы 1, 2 и 3).

Уточним, что в этих таблицах использованы утвержденные соответствующими нормативными актами действующие ставки платы в указанных субъектах Российской Федерации.

Для сопоставимости сумм платы в приведенных расчетах использованы следующие объемы водопользования (одни и те же по всем регионам):

за забор воды - 20 тыс. м (ставка платы установлена в рублях за одну тысячу кубических метров забранной воды);

за сброс сточных вод - 15 тыс. м (ставка платы в рублях за одну тысячу кубических метров сточных вод);

за использование акватории - 5 км (ставка платы в тысячах рублей за один квадратный километр площади используемой акватории);

за выработанную электроэнергию - 1 млн. кВт/ч (ставка платы в рублях за 1 тыс. киловатт-часов).

В приведенных расчетах анализируется в основном следующая ситуация: по каким ставкам с 1 января 2002 года водопользователям выгоднее платить - в условиях применения коэффициента 2 к уже введенным ставкам или же по новым ставкам платы, установленным законодательными органами регионов. Такая ситуация может возникнуть в целом ряде субъектов Российской Федерации (в том числе и в регионах, указанных в таблицах 1, 2, 3 и 4), учитывая, что новые ставки в них будут введены в разные сроки.

Расчеты показывают следующее.

По таблице 1.

Итак, если законодательные органы регионов вводят с 1 января 2002 года новые минимальные ставки, то повышающий коэффициент 2 к ныне действующим ставкам не применяется. При сумме платы по минимальным ставкам в размере 1200 руб.(п.1.3) экономия средств в зависимости от региона составит от 1080 (Иркутская обл.) до 4320 руб. (Ростовская обл.) за каждые 20 тыс. м забранной воды.

Однако на практике вряд ли произойдет повсеместное установление ставок платы по нижнему пределу. Это будет сделано, очевидно, только для организаций, осуществляющих водоснабжение населения. Учитывая, что в анализе использованы действующие ставки платы, установленные для промышленных организаций, реальнее ожидать установление новых ставок по среднему уровню (см. строку 1.4).

В указанных условиях выгоднее оказаться только водопользователям Саратовской и Ростовской областей (экономия средств - от 100 до 1220 руб.). Другие же регионы по сравнению с проиндексированной ставкой будут платить больше, например: на 780 руб. в Рязанской обл.; на 1700 руб. в Костромской обл.; на 2020 руб. в Иркутской области (см. строку 1.4.1).

И уж совсем невыгодно введение максимальной ставки. По сравнению с проиндексированной ставкой, плата (строка 1.5) возрастает на каждые 20 тыс. м забранной воды от 1880 (Ростовская обл.) до 4600 (Архангельская обл.) и 5120 (Иркутская обл.) (см. строку 1.5.1).

По таблице 2.

Аналогичная ситуация складывается по расчету платы за сброс сточных вод.

Расчет платы по новым минимальным ставкам выгоден всем: экономия на каждом расчетном объеме в 15 тыс. м составляет по сравнению с проиндексированной ставкой от 90 руб. (Республика Коми) и выше: 285 руб. (Брянская обл.), 324 руб. (Липецкая обл.), 705 руб. (Иркутская обл.) (см. строку 2.3.1).

При средней ставке общая сумма платы составит 465 руб. (строка 2.4). В этом случае платежи будут меньше по сравнению с платой по проиндексированной ставке только у водопользователей Саратовской, Рязанской, Ростовской и Иркутской областей (экономия, соответственно, 27, 30, 126 и 345 руб. (см. строку 2.4.1).

При максимальных ставках наибольшие потери будут иметь водопользователи в Республике Коми, г. Москве и Архангельской области. Им придется доплачивать на каждый расчетный объем, соответственно 630, 558, 534 руб. (см. строку 2.5.1).

По таблице 3.

При расчете платы за пользование акваторией увеличение платы произошло уже при новых минимальных ставках в Республике Коми, так как здесь слишком низкая действующая ставка платы - в несколько раз меньше, чем в других регионах. Что касается экономии средств, то эти ставки наиболее выгодны водопользователям Рязанской, Брянской и Ростовской областей.

Как уже было отмечено, Законом N 111-ФЗ предусмотрено увеличение ставок платы за использование площади акватории водных объектов в 4,0 и 3,0 раза (соответственно, их нижний и верхний уровень).

Расчет показывает, что при средней ставке платы (см. строку 3.4) сумма платежа по отдельным регионам (см. строку 3.4.1) возрастает в следующих размерах (по сравнению с суммой, исчисленной по действующим ставкам без применения коэффициента, то есть к нынешнему уровню платы (см. строку 3.1.1):

по г. Москве - в 5,2 раза (68 : 13);

по Иркутской обл. - в 4,3 раза (68 : 15,5);

по Липецкой обл. - в 3,8 раз (68 : 18);

по Рязанской обл. - в 2,4 раза (68 : 28).

Если же сравнивать размер платы, исчисленной по средней ставке с платой, исчисленной по индексированной ставке (напомним, здесь имеется в виду действующая ставка с коэффициентом 2), то применение ставки с коэффициентом более подходит водопользователям г. Москвы, Костромской области и Республики Коми. В ином случае им придется больше всех доплачивать - соответственно 42, 38 и 49 руб. за каждые 5 км используемой акватории (см. строку 3.4.1).

При максимальных ставках наибольшие потери будут у водопользователей г. Москвы, Костромской, Иркутской областей и Республики Коми (см. строку 3.5.1).

По таблице 4.

Эксплуатация электростанций является тем видом водопользования, по которому, как отмечено выше, произошло наиболее существенное повышение ставок платы (нижний и верхний уровень, соответственно в 8,0 и в 4,0 раза).

В этих условиях увеличение платы, исчисленной по средней ставке платы по сравнению к нынешнему уровню платежей (см. строку 4.1.1), возрастет:

по Саратовской обл. - в 2,7 раза (12 000 : 4500);

по Ростовской обл. - в 3,8 раза (12 000 : 3200);

по Архангельской обл. - в 4,6 раза (12 000 : 2600);

по г. Москве - в 12 раз (12 000 : 1000);

по Иркутской обл. - в 24 раза (12 000 : 500).

При исчислении платы по максимальным ставкам платежи увеличатся:

по Саратовской обл. - в 4,4 раза (20 000 : 4500);

по Ростовской обл. - в 6,3 раза (20 000 : 3200);

по Архангельской обл. - в 7,7 раза (20 000 : : 2600);

по г. Москве - в 20 раз (20 000 : 1000);

по Иркутской обл. - в 40 раз (20 000 : 500).

Возвращаясь к Закону N 111-ФЗ, следует также обратить внимание читателей на то, что теперь Законом N 71-ФЗ будет регулироваться также и плата за добычу некоторых видов подземных вод.

Напомним, что ранее Законом N 71-ФЗ было установлено, что плата за забор (добычу) воды из подземных источников осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах. Иными словами, предметом платности по Закону N 71-ФЗ являлись только поверхностные водные объекты, а использование всех подземных вод (в том числе и минеральных) регулировалось иным законодательством.

Теперь ст.1 "Плательщики" Закона N 71-ФЗ выглядит следующим образом (изменения, внесенные Законом N 111-ФЗ, выделены курсивом):

"Плательщиками платы за пользование водными объектами (далее - плательщики) признаются организации и предприниматели, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами (кроме подземных водных объектов, воды которых содержат полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды) либо используются для получения тепловой энергии) с применением сооружений, технических средств или устройств, подлежащее лицензированию в порядке, установленном законодательством Российской Федерации".

В ст.4 "Ставки платы" Закона N 71-ФЗ теперь исключено слово "поверхностных". Таким образом подтверждено, что установленные Законом N 71-ФЗ ставки платы применяются также и за добычу подземных вод.

В п.9 и 10 Разъяснений указывается, каким образом определение размеров ставок платы и самого платежа связано с превышением лимитов на водопользование (водопотребление), а также с безлицензионным пользованием водными объектами.

В связи с этим целесообразно обратить внимание читателей журнала на следующее.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 03.04.1997 N 383 "Об утверждении Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии" лимиты водопользования по бассейнам рек устанавливаются на основе бассейновых схем комплексного использования и охраны водных ресурсов и нормативов предельно допустимых вредных воздействий на водные объекты и утверждаются МПР России по согласованию с Минэкономики России и Минстроем России.

Лимиты устанавливаются для водопользователей на основании заявленных ими потребностей в водных ресурсах и водохозяйственных балансов с учетом экологического и санитарно-эпидемиологического состояния водных объектов:

- по водным объектам, отнесенным к федеральной собственности, - МПР России или его территориальными органами;

- по водным объектам, отнесенным к собственности субъектов Федерации, - органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориального органа МПР России, осуществляющего свои полномочия на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Что касается ответственности за безлицензионное пользование водными объектами, отметим, что получение лицензии на водопользование не требуется при осуществлении общего водопользования, выбора воды для пожарных нужд, забора воды из одиночных скважин и колодцев с применением бытовых насосов, обустроенных собственниками и пользователями земельных участков, при использовании первого от поверхности водоносного горизонта, если такой водоносный горизонт не используется и не может быть использован для централизованного питьевого водоснабжения.

Границы территорий, в пределах которых собственникам и пользователям земельных участков разрешается такое водопользование, устанавливаются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов МПР России.

Для получения лицензии на водопользование заявитель представляет в орган лицензирования заявление о выдаче лицензии с указанием наименования и границ водного объекта, вида водопользования и его особенностей, срока действия лицензии; копии учредительных документов; копию свидетельства о государственной регистрации юридического лица; характеристику видов намечаемой и осуществляемой хозяйственной деятельности; справку налогового органа о постановке на учет или свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве предпринимателя со штампом налогового органа; документ о согласовании вопроса о выделении земельного участка, необходимого для осуществления водопользования; предложения по условиям пользования водным объектом, в том числе по улучшению состояния водного объекта и его охране; данные об организационных возможностях и материально-техническом оснащении системы контроля качества вод.

Исходя из вида водопользования для оформления соответствующей лицензии в перечень представляемых документов могут быть внесены изменения. Так, например, при использовании водных объектов для забора воды дополнительно к вышеуказанным документам представляются сведения о водопотребителях и потребности их в воде; сведения о наличии средств учета забора воды и контроля (наблюдения) за качеством забираемых вод; утвержденная в установленном порядке документация по эксплуатируемому водозабору; разрешение на специальное водопользование (лицензия на водопользование) или предпроектная документация на строительство планируемого водозабора.

При использовании водных объектов для сброса сточных и (или) дренажных вод дополнительно представляются сведения о наличии технических средств учета объемов сброса и контроля (наблюдения) за качеством сбрасываемых сточных и (или) дренажных вод; обоснование заявленного объема водоотведения и сведения о показателях качества отводимых сточных и (или) дренажных вод.

В п.11 Разъяснений указан порядок платы за пользование водными объектами при передаче водозаборных сооружений в аренду третьим лицам.

Суть данного пункта заключается в том, что раз организация оформила соответствующую лицензию на водопользование, то она и является плательщиком. Все ее последующие действия с другими хозяйствующими субъектами по вопросам пользования водными объектами не имеют отношения к порядку исчисления и уплаты данного платежа, поскольку не регулируются нормами налогового законодательства. Это, разумеется, не относится к тем случаям, когда то или иное целевое использование водных ресурсов напрямую связано с применением конкретной ставки платы, например: водоснабжение населения, использование акватории и т.п.

В п.12 Разъяснений указано, в каких случаях применяются ставки платы, установленные только при водоснабжении населения. Иными словами, разъяснено само понятие "население".

Тем не менее, судя по тому, что стали поступать вопросы уже по тексту указанных разъяснений, необходимо уточнить отдельные абзацы рассматриваемого пункта.

В разъяснениях указано, что (цитаты выделены курсивом) к забору воды для водоснабжения населения относится забор воды только для водоснабжения жилого фонда - городского, сельского, поселкового (государственного, муниципального, индивидуального, кооперативного, общественного, находящегося на балансе предприятий и организаций).

Далее в п.12 Разъяснений уточнено, что населением следует считать проживающих только в жилых домах.

Соответственно, в жилых домах - это население; в больницах - больные; в санаториях, пансионатах, домах отдыха и других оздоровительных комплексах - отдыхающие; в школах, ПТУ - учащиеся; в институтах - студенты; в гостиницах - временно проживающие (гости, туристы, командировочные и т.д.); в учреждениях и организациях - работающие; в детских садах и яслях - дошкольники; в общежитиях - проживающие в них студенты, учащиеся, работающие.

Казалось бы, все ясно. Но многих смутил следующий абзац:

"Водоснабжение других организаций к забору воды для водоснабжения населения не относится и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке".

Иными словами, некоторые понимают этот абзац так, что к населению относятся и другие пребывающие в перечисленных выше организациях (в том числе в институтах, гостиницах и т.д.), а вот все другие организации подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Однако это не так. Очевидно, что при подобном подходе, например, к переписи населения его численность возросла бы в несколько раз, поскольку один и тот же человек учитывался бы, в частности, и как студент, и как турист, и как командировочный.

В п.13 Разъяснений уточняется порядок расчетов платежей за пользование водными объектами при потерях воды в сети.

Уточним, что при доставке воды различным потребителям в ряде случаев имеются достаточно большие потери водных ресурсов.

Поэтому при расчетах соответствующих платежей у организаций, которые осуществляют первичное водопользование (то есть забирают воду с применением технических средств и устройств непосредственно из самого водного объекта), возникают следующие вопросы:

- в каком порядке следует распределять эти потери между несколькими потребителями, если специальной методики по данному вопросу не существует, а условия доставки воды в каждом случае совершенно различны (объемы потерь зависят и от протяженности водопроводов, и от степени изношенности оборудования, и других факторов);

- как следует учитывать эти потери для целей налогообложения (и правомерно ли их вообще учитывать) в случае, если вода направляется не только нескольким потребителям, но и на разные цели (что предопределяет применение различных ставок платы за объем потерь).

В связи с этим отметим, что действующими нормативными актами в сфере пользования водными объектами эти вопросы четко не регулируются.

Тем не менее по вопросу о том, какую ставку следует применять при доставке воды водоканалом нескольким потребителям (одному для водоснабжения населения, а другому для технологических нужд) по одному водопроводу, то здесь порядок расчета платы очевиден, а именно: общий фактический объем забранной и переданной воды разбивается исходя из ее целевого назначения с применением утвержденных ставок по каждому виду такого назначения:

для населения - по одной ставке;

для технологического водоснабжения - по другой ставке.

Нужно ли в данном случае каким-то образом учитывать потери при расчете платы?

Здесь следует иметь в виду, что в Законе N 71-ФЗ сказано: налоговая база для исчисления платы за забор воды определяется как объем воды, забранной из водного объекта (то есть о потерях не говорится ни слова).

Соответственно, взимание платы должно производиться за весь объем забранной воды, включая ее потери при заборе и транспортировке.

Рассмотрим сказанное на конкретных примерах.

Пример 1.

Изначально известно, что водоканал должен поставить определенный объем воды разным потребителям для конкретных целей:

всего - 2000 тыс. куб. м,

в том числе:

для водоснабжения населения - 1600 тыс. куб. м;

для других нужд - 400 тыс. куб. м.

Потери составили 100 тыс. куб. м.

Ставка платы для населения - 30 руб./тыс. куб. м.

Ставка платы для других нужд - 130 руб./тыс. куб. м.

В данном случае, то есть при подаче воды по одному водопроводу, расчет платы производится по указанным выше ставкам применительно к целевому использованию забранной воды от объема потерь:

(1600 х 30) + (400 х 130) = 48 000 + 52 000 = 100 000 руб.

Иными словами, в рассматриваемом случае не имеет смысла отдельно вести учет за потери непосредственно в домах (при заборе воды для населения) и для других целей, если даже и имеется возможность каким-то образом (косвенными методами или приборным контролем) сделать такую разбивку.

Пример 2.

Водоснабжение производится по отдельном водопроводам двум потребителям при том же общем объеме забранной воды (2000 тыс. куб. м) и тех же объемах распределения (для водоснабжения населения - 1600 тыс. куб. м; для других нужд - 400 тыс. куб. м).

Поскольку доставка воды производилась по отдельному водопроводу с использованием водосчетчиков, то выяснилось, что все потери произведены в направлении водоснабжения населения (100 тыс. куб. м).

При вышеуказанных ставках платы сумма всего платежа составит те же 100 000 руб., так как стоимость этого объема потерь рассчитывается тоже по ставке 30 руб./тыс. куб. м:

(1500 х 30) + (100 х 30) + (400 х 130) = 45 000 + 3000 + 52 000 = 100 000 руб.

Пример 3.

Если бы при тех же объемах распределения воды, что и в примере 2, потери в объеме 100 тыс. куб. м распределились бы в любой иной пропорции между пользователями, то сумма платы (при наличии раздельного учета потерь) была бы несколько иной:

например, если из 100 тыс. куб. м на водоснабжение населения пришлось 20 тыс. куб. м, а на другие нужды - 80 тыс. куб. м, то сумма платы составит:

(1500 х 30 + 20 х 30) + (400 х 130 + 80 х 130) = 45 000 + 600 + 62 400 + 10 400 = 118 400 руб.

В п.16 Разъяснений говорится о порядке использования статистической формы отчетности 2-ТП (водхоз) в практической работе налоговых органов при проверке деятельности водопользователей.

В связи с этим целесообразно несколько шире рассмотреть вопрос о порядке осуществления контроля деятельности водопользователей налоговыми органами и отметить выпущенные МНС России для этих целей Методические рекомендации по проверке организаций и предпринимателей по вопросу правильности исчисления и внесения в бюджет платежей за пользование водными объектами (см. письмо МНС России от 27.02.2001 N ВТ-6-04/168@).

Данными Рекомендациями обращено внимание налоговых органов на то, что в первую очередь должно проверяться:

а) наличие лицензии на водопользование, выданной соответствующим территориальным органом МПР России;

б) наличие договора пользования водным объектом, заключенного с органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации;

в) своевременность представления и правильность заполнения налоговых деклараций по плате за пользование водными объектами;

г) полнота и своевременность внесения платежей в федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации.

Далее рекомендуется установить достоверность данных о фактическом объеме воды, забранной из водного объекта, и фактическом объеме сточных вод, сбрасываемых в водные объекты; о площади акватории водного объекта, используемой налогоплательщиком, объеме сплавляемой древесины и количестве выработанной электроэнергии.

Затем определяется наличие сверхлимитного забора воды из водного объекта или сверхлимитного сброса сточных вод в водные объекты. Потом уже проверяется правильность применения ставок платы за забор воды в пределах лимита; за сверхлимитный или безлицензионный забор воды; за сброс сточных вод в водные объекты в пределах установленных лимитов; сверх лимитов или за безлицензионный сброс сточных вод; при безлицензионном пользовании водными объектами.

Следует также иметь в виду, что в соответствии со ст.46 Водного кодекса Российской Федерации права пользования водными объектами приобретаются не только на основании лицензии на водопользование, но и заключенного в соответствии с ней договора пользования водными объектами.

Согласно ст.29 Водного кодекса водопользователь, использующий водные объекты для обеспечения нужд водопотребителей, обязан осуществлять соответствующую деятельность согласно лицензии на водопользование и договору на пользование водным объектом.

Таким образом, договор пользования водными объектами должен заключаться в соответствии с лицензией на водопользование. В случае расхождений содержания договора пользования водными объектами с условиями лицензии на водопользование указанный договор признается недействительным.

Конкретные методы проверки первичных документов определяются спецификой проверяемой организации и программой выездной налоговой проверки.

Для определения объема по забору воды или сбросу сточных вод в водные объекты необходимо использовать следующие первичные документы:

- журналы первичного учета использования воды, а именно: форму ПОД-11 "журнал учета водопотребления (водоотведения) средствами измерений"; форма ПОД-12 "журнал учета водопотребления (водоотведения) другими методами"; форма ПОД-13 "журнал учета качества сбрасываемых сточных вод";

- журнал учета работы технологического оборудования;

- договоры на отпуск питьевой воды и приема сточных вод;

- форму государственной статистической отчетности по забору воды и сбросу сточных вод N 2-ТП (водхоз) "Сведения об использовании воды".

На основании данных лицензии делается сверка лимитов забора воды и сброса сточных вод с указанными в налоговой декларации, представленной налоговому органу. При этом если организации установлен годовой лимит, то и перерасчет платы за сверхлимитное водопользование производится по итогам календарного года.

Фактический объем забранной воды проверяется по данным журнала по учету забора воды, который должен вестись на предприятии ежедневно, на основании данных водоизмерительных приборов.

В случае отсутствия такого учета объем забранной воды рассчитывается исходя из учета времени работы технологического оборудования, объема выпускаемой продукции и норм водопотребления, времени работы и производительности насосов или по суммарному расходу электроэнергии, либо другими косвенными методами.

Объем сверхлимитного забора и сброса воды определяется путем сверки данных забора и сброса воды в пределах лимита, установленного в лицензии, и фактического забора и сброса воды, который выводится проверяющим на основании журналов первичного учета.

В п.18 Разъяснений рассмотрены отдельные льготы по плате за пользование водными объектами.

Обратим внимание читателей на затронутый в этом пункте вопрос о льготном налогообложении организаций теплоэнергетики.

В связи с этим уточним, что на практике имеются водопользователи, основная деятельность которых не связана с отраслевой принадлежностью к теплоэнергетике. Однако эти организации могут иметь на балансе несколько котельных. В этом случае часто возникает вопрос: правомерно ли при расчете платежей за забор воды для этих котельных применять пониженные ставки платы, как это делают организации, осуществляющие эксплуатацию объектов теплоэнергетики соответствующей отрасли?

Согласно ГОСТ 19431-84 "Энергетика и электрификация. Термины и определения" теплоэнергетика - это раздел энергетики, связанный с получением, использованием и преобразованием тепла в различные виды энергии.

Таким образом, ни Законом N 71-ФЗ, ни государственным стандартом объекты теплоэнергетики (к которым относятся котельные различных организаций) не разделяются на ведомственную принадлежность или формы собственности и, следовательно, являются равноправными в отношении применения налоговых ставок за пользование водными объектами.

При этом объекты теплоэнергетики могут быть отнесены (по ОКОНХ) к различным отраслям народного хозяйства.

Однако если водопользователь самостоятельно не осуществляет эксплуатацию объектов теплоэнергетики, а только передает им забранную воду или принимает от них сточные воды, то он производит платежи за пользование водными объектами по полной ставке платы, установленной соответствующими законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации для данной категории налогоплательщиков.

Целесообразно также дать краткий комментарий к некоторым другим льготам по платежам, не затронутым в данном пункте "Разъяснений".

Так, в соответствии с Законом N 71-ФЗ не является объектом платы размещение плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей природной среды от вредного воздействия вод.

Поясним, что к вредному воздействию вод относится согласно Водному кодексу затопление, подтопление и другое вредное влияние поверхностных и подземных вод на определенные территории и объекты.

Проведение государственного мониторинга водных объектов и других природных ресурсов, а также государственных научных исследований, геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ также не отнесено к объекту платы.

В Инструкции N 46 уточнено, что этот мониторинг осуществляет МПР России совместно со специально уполномоченными государственными органами. Учитывая, что этот вид деятельности, как отмечено выше, не является объектом платы, целесообразно указать основные виды работ, проводимых в рамках государственного мониторинга водных объектов.

К ним относятся регулярные наблюдения за состоянием водных объектов, количественными и качественными показателями поверхностных и подземных вод; сбор, хранение, пополнение и обработка данных наблюдений; создание и ведение банков данных; оценка и прогнозирование изменений состояния водных объектов, количественных и качественных показателей поверхностных и подземных вод.

Эти работы являются составной частью системы государственного мониторинга окружающей природной среды и состоят из мониторинга поверхностных водных объектов суши и морей, подземных водных объектов, водохозяйственных систем и сооружений.

Далее рассмотрим установленную льготу при осуществлении организованной рекреации лечебными и оздоровительными учреждениями, находящимися в государственной и муниципальной собственности, а также учреждениями и организациями, предназначенными для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов и детей, финансируемыми за счет средств соответствующих бюджетов или профсоюзов.

Обратим внимание читателей на то, что критерием оценки правомерности получения данной льготы является в отдельных случаях наличие не только бюджетного финансирования, но и статус собственника организации. Поэтому следует иметь в виду, что в случае продажи (передачи) государственными (муниципальными) органами отдельных баз отдыха, санаториев и пансионатов числящихся на их балансе в частную собственность, эти организации должны вносить платежи в установленном порядке.

Таблица 1

	г. Мос- ква	Сара- товс- кая обл.	Ар- хан- гель- ская обл.	Липе- цкая обл.	Ря- зан- ская обл.	Рос- тов- ская обл.	Ир- кут- ская обл.	Брян- ская обл.	Кост- ром- ская обл.	Рес- пуб- лика Коми	Рес- пуб- лика Марий Эл
1. Забор воды
1.1. Действу- ющая ставка, руб.	61	110	70	84	88	138	57	84	65	78	71
1.1.1. Сумма платы, руб.	1220	2200	1400	1680	1760	2760	1140	1680	1300	1560	1420
1.2. Ставка с коэф- фициен- том 2	122	220	140	168	176	276	114	168	130	156	142
1.2.1. Сумма платы, руб.	2440	4400	2800	3360	3520	5520	2280	3360	2600	3120	2840
1.3. Сумма платы по но- вой мин. ставке в 60 руб.	60 х 20 = 1200
1.3.1. Разница суммы по новой мин. ставке к строке 1.2.1	-1240	-3200	-1600	-2160	-2320	-4320	-1080	-2160	-1400	-1920	-1640
1.4. Сумма платы по новой средней ставке в 215 руб.	215 х 20 = 4300
1.4.1. Разница суммы по новой ср. ставке к строке 1.2.1	+1860	-100	+1500	+940	+780	-1220	+2020	+940	+1700	+1180	+1460
1.5. Сумма платы по новой макс. ставке в 370 руб.	370 х 20 = 7400
1.5.1. Разница суммы по новой макс. ставке к строке 1.2.1	+4960	+3000	+4600	+4040	+3880	+1880	+5120	+4040	+4800	+4280	+4560

Таблица 2

	г. Мос- ква	Сара- товс- кая обл.	Ар- хан- гель- ская обл.	Липе- цкая обл.	Ря- зан- ская обл.	Рос- тов- ская обл.	Ир- кут- ская обл.	Брян- ская обл.	Кост- ром- ская обл.	Рес- пуб- лика Коми	Рес- пуб- лика Марий Эл
2. Сброс сточных вод
2.1. Действу- ющая ставка, руб.	8,9	16,4	9,7	14,3	16,5	18,7	27,0	13,0	10,0	6,5	11,1
2.1.1. Сумма платы, руб.	133,5	246,0	145,5	214,5	247,5	280,5	405,0	195,0	150,0	97,5	166,5
2.2. Ставка с коэф- фициен- том 2	17,8	32,8	19,4	28,6	33,0	37,4	54,0	28,0	20,0	13,0	22,0
2.2.1. Сумма платы, руб.	267,0	492,0	291,0	429,0	495,0	561,0	810,0	390,0	300,0	195,0	333,0
2.3. Сумма платы по но- вой мин. ставке в 7,0 руб.	7 х 15 = 105
2.3.1. Разница суммы по новой мин. ставке к строке 2.2.1	-162	-387	-186	-324	-390	-456	-705	-285	-195	-90	-228
2.4. Сумма платы по новой средней ставке в 31 руб.	31 х 15 = 465
2.4.1. Разница суммы по новой ср. ставке к строке 2.2.1	+198	-27	+174	+36	-30	-126	-345	+75	+165	+270	+132
2.5. Сумма платы по новой макс. ставке в 55 руб.	55 х 15 = 825
2.5.1. Разница суммы по новой макс. ставке к строке 2.2.1	+558	+333	+534	+396	+330	+264	+15	+435	+525	+630	+492

Таблица 3

	г. Мос- ква	Сара- товс- кая обл.	Рес- пуб- лика Марий Эл	Липе- цкая обл.	Ря- зан- ская обл.	Рос- тов- ская обл.		Ир- кут- ская обл.	Брян- ская обл.	Кост- ром- ская обл.	Рес- пуб- лика Коми
3. Исполь- зование ак- ватории
3.1. Дей- ствующая ставка, т.р.	2,6	5,5	4,2	3,6	5,6	6,5		3,1	5,6	3,0	1,9
3.1.1. Сум- ма платы, т.р.	13,0	27,5	21,0	18,0	28,0	32,5		15,5	28,0	15,0	9,5
3.2. Ставка с коэффици- ентом 2	5,2	11,0	8,4	7,2	11,2	13,0		6,2	11,2	6,0	3,8
3.2.1. Сум- ма платы, тыс.руб.	26,0	55,0	42,0	36,0	56,0	65,0		31,0	56,0	30,0	19,0
3.3. Сумма платы по новой мин. ставке в 5,2 тыс. руб.	5,2 х 5 = 26,0
3.3.1. Раз- ница суммы по новой мин. ставке к строке 3.2.1	-	-29,0	-16,0	-26,0	-30,0		-39,	-5,0	-30,0	-4,0	+7,0
3.4. Сумма платы по новой сред- ней ставке в 13,6 тыс. руб.	13,6 х 5 = 68,0
3.4.1. Раз- ница суммы по новой ср. ставке к строке 3.2.1	+42,0	+13,0	+26,0	+32,0	+12,0		+3,0	+37,0	+12,0	+38,0	+49,0
3.5. Сумма платы по новой макс. ставке в 21,9 тыс. руб.	21,9 х 5 = 109,5
3.5.1. Раз- ница суммы по новой макс. став- ке к строке 3.2.1	+83,5	+54,5	+67,5	+73,5	+53,5		+44,	+78,5	+53,5	+79,5	+90,5

Таблица 4

	г. Москва	Сара- товская обл.	Архан- гельс- кая обл.	Псков- ская обл.	Волго- град- ская обл.	Ростов- ская обл.	Иркут- ская обл.
4. Эксплуата- ция гидро- электростанций
4.1. Действую- щая ставка, руб.	1,0	4,5	2,6	3,8	4,5	3,2	0,5
4.1.1. Сумма платы, руб.	1000	4500	2600	3800	4500	3200	500
4.2. Ставка с коэффициентом 2	2,0	9,0	5,2	7,6	9,0	6,4	1,0
4.2.1. Сумма платы, руб.	2000	9000	5200	7600	9000	6400	1000
4.3. Сумма платы по новой мин. ставке 4,0 руб. за 1 тыс. кВт/ч	4 х 1000 = 4000
4.3.1. Разница суммы по новой мин. ставке к строке 4.2.1	+2000	-5000	-1200	-3600	-5000	-2400	+3000
4.4. Сумма платы по новой средней ставке 12 руб.
за 1 тыс. кВт/ч	12 х 1000 = 12 000
4.4.1. Разница суммы по новой ср.ставке к строке 4.2.1	+10 000	+3000	+6800	+4400	+3000	+5600	+11 000
4.5. Сумма платы по новой макс. ставке 20 руб. за 1 тыс. кВт/ч	20 х 1000 = 20 000
4.5.1. Разница суммы по новой макс. ставке к строке 4.2.1	+18 000	+11 900	+14 800	+12 400	+11 000	+13 600	+19 000

В.В. Лебедев

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Тексты документов см. в разделе "Официальные документы и комментарии", с. 200/46.