Вопрос: По нашему мнению, расчет суммы налога на прибыль, подлежащей зачету при расчете подлежащего удержанию налога на доходы, приведенный в Методических рекомендациях по применению главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, ошибочен. На наш взгляд, в случае когда предприятие уплатило налог на прибыль по ставке 19%, сумма налога, приходящаяся на 1 рубль прибыли, должна быть определена следующим образом: 0,19 / (1 - 0,19) = 0,23 (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 45, октябрь 2001 г.)

По нашему мнению, расчет суммы налога на прибыль, подлежащей зачету при расчете подлежащего удержанию налога на доходы физических лиц, приведенный в Методических рекомендациях налоговым органам по применению главы 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ, ошибочен. Методика МНС РФ предполагает расчет удельного веса уплаченного налога к сумме всей прибыли до налогообложения, а потом применяют полученное значение к сумме прибыли, подлежащей распределению в виде дивидендов. Таким образом, занижается сумма, принимаемая к зачету.

На наш взгляд, в случае когда предприятие уплатило налог на прибыль по ставке 19%, сумма налога, приходящаяся на 1 рубль прибыли, должна быть определена следующим образом:

0,19 / (1 - 0,19) = 0,23, то есть на 1 рубль прибыли, распределяемой в виде дивидендов, приходится 23 коп. налога на прибыль.

В соответствии с п.2 ст.214 НК РФ (в ред., действующей в 2001 г.) сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на прибыль, относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу налогоплательщика (налогового резидента РФ), подлежит зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком - получателем дивидендов.

К сожалению, необходимо признать, что указанное положение Налогового кодекса допускает различные толкования. Этим обусловлено то, что в прессе можно встретить разные методики расчета суммы налога на прибыль, которая принимается к зачету при определении подлежащего уплате налога на доходы физических лиц с суммы полученных дивидендов.

Так, согласно примеру, приведенному в разделе II-4 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415, сумма налога на прибыль, уплаченного организацией, относящаяся к части прибыли, распределенной в виде дивидендов физическому лицу - акционеру, определяется по формуле:

Сумма дивидендов, распределенная в пользу физического лица х Ставку налога на прибыль, уплаченного организацией, распределяющей дивиденды

Указанная формула используется также при заполнении Раздела 4 "Расчет налога на доходы физических лиц от долевого участия в деятельности организации (дивиденды)" Налоговой карточки (формы N 1-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС России от 11 ноября 2000 г. N БГ-3-08/379).

В то же время, по мнению ряда специалистов, в том числе сотрудников Департамента налоговой политики Минфина России (см. письма Минфина России от 11 марта 2001 г. N 04-02-05/1/55 и от 19 июня 2001 г. N 04-04-06/339), сумма уплаченного организацией налога на прибыль, приходящаяся на каждый рубль, распределяемый в виде дивидендов, определяется путем деления суммы уплаченного организацией налога на прибыль на сумму прибыли, распределяемой в виде дивидендов. Так, если с прибыли 1 000 000 руб. уплачен налог по ставке 30% в сумме 300 000 руб., а в виде дивидендов распределяются 100 000 руб., то к зачету должна приниматься сумма, исчисленная исходя из 3 руб. на каждый рубль, распределяемый в виде дивидендов (300 000 руб. : 100 000 руб.).

Другими словами, размер суммы налога на прибыль, принимаемой к зачету в счет уплаты налога на доходы физических лиц, зависит не только от ставки налога на прибыль, но и от того, какая часть оставшейся после уплаты налога прибыли распределяется в виде дивидендов. В частности, если в виде дивидендов распределяется вся оставшаяся после уплаты налога сумма прибыли, то расчет будет аналогичен приведенному в вопросе.

На наш взгляд, последний подход неправомерен, поскольку не отражает экономического смысла, заложенного законодателем в зачетный механизм.

Поскольку общая ставка по налогу на прибыль до 31 декабря 2001 года составляет 30%, именно 30 копеек с каждого рубля прибыли, распределяемого в виде дивидендов, должно быть уплачено в бюджет. Если предприятие уплатило налог на прибыль по ставке 30% или больше, то указанное условие уже выполнено (в бюджет с каждого рубля прибыли поступило 30 копеек или больше). В этом случае с прибыли, распределяемой в виде дивидендов, дополнительный налог не удерживается: сумма исчисленного по ставке 30% налога на доходы физических лиц уменьшается на сумму (равную или большую), принимаемую к зачету.

Если же организация, распределяющая дивиденды, не является плательщиком налога на прибыль или уплачивает его по сниженным (менее 30%) ставкам, то обязанность "доплатить" налог до указанного размера (30 копеек с каждого рубля прибыли, распределяемой в виде дивидендов) ложится на получателя дивидендов.

Такой вывод, по нашему мнению, косвенно подтверждается путем сравнительного анализа налоговых ставок, действующих в 2000-2001 годах и установленных на 2002 год.

В 2000-2001 годах ставка по налогу на прибыль составляла 30% и ставка налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, составляла также 30% (п.3 ст.224 НК РФ).

На 2002 год ставка налога на прибыль установлена в размере 24%. Причем по нему отменяются практически все льготы. Этим обусловлены и изменения, внесенные в ст.214 и 224 НК РФ Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ и вступающие в силу с 1 января 2002 г. Так, с 1 января 2002 г. ставка налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, составляет 6% (по аналогии с 2001 годом: 30 - 24 = 6). В то же время отменяется зачетный механизм (действительно, если нет льгот по налогу на прибыль, то и дополнительной "доплаты" налога получателем дивидендов не потребуется).

Таким образом, порядок расчета суммы налога на прибыль, уплаченной организацией, распределяющей дивиденды, принимаемой к зачету при обложении дивидендов налогом на доходы физических лиц, установленный в Методических рекомендациях налоговым органам, вполне корректнен и, на наш взгляд, единственно правильный.

Е. Воробьева,

эксперт "БП"

1 октября 2001 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 45, октябрь 2001 г.