Вопрос: Подскажите, пожалуйста, каким образом физическое лицо, не являющееся учредителем фирмы, может передать во временное пользование юридическому лицу денежную сумму с минимальными финансовыми потерями для себя и для него (оформить договор займа, о совместном сотрудничестве и т.д.). Как в данной ситуации постоянно и наиболее выгодно с точки зрения финансовых затрат указанное физическое лицо может получать денежные выплаты в размере не менее 50 процентов полученных юридическим лицом доходов (в виде зарплаты, процентов от прибыли, премии и т.д.)? Какими нормативными правовыми актами регулируются правоотношения в рассмотренной ситуации? ("Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2001 г.)

Подскажите, пожалуйста, каким образом физическое лицо, не являющееся учредителем фирмы, может передать во временное пользование юридическому лицу денежную сумму с минимальными финансовыми потерями для себя и для него (оформить договор займа, о совместном сотрудничестве и т.д.).

Как в данной ситуации постоянно и наиболее выгодно с точки зрения финансовых затрат указанное физическое лицо может получать денежные выплаты в размере не менее 50 процентов полученных юридическим лицом доходов (в виде зарплаты, процентов от прибыли, премии и т.д.)?

Какими нормативными правовыми актами регулируются правоотношения в рассмотренной ситуации?

В данной ситуации, существует два пути передачи денежных средств физическим лицом юридическому. Это участие физического лица в качестве учредителя рассматриваемого юридического лица или заем.

Первый способ с точки зрения минимизации финансовых потерь не является наиболее выгодным поскольку:

- при оформлении изменений в учредительные документы юридического лица (как при входе физического лица в состав учредителей, так и при выходе из него) наличие финансовых потерь обусловлено внесением регистрационных сборов, наличием расходов на оплату услуг юристов;

- для оформления изменений в учредительные документы юридического лица необходимо время, которое может быть более успешно использовано для получения прибыли.

Кроме того, вхождение физического лица в состав учредителей юридического лица с целью дальнейшего получения доходов от его деятельности в виде дивидендов также экономически нецелесообразно, поскольку:

- дивиденды выплачиваются из прибыли предприятия, оставшейся после налогообложения, то есть на основании статьи 5 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль юридического лица уже обложена налогом по ставке 30 процентов;

- вместе с тем на основании части 3 статьи 224 части второй НК РФ юридическим лицом, выступающим в роли налогового агента, осуществляется налогообложение дивидендов физического лица (учредителя) по ставке 30 процентов.

В указанной ситуации физическое лицо (учредитель) получит на руки только 49 процентов от реальной прибыли юридического лица, приходящейся на его долю.

Это наглядно видно из следующего расчета, где за сумму всей прибыли предприятия, необходимой для выплаты физическому лицу, условно взяты 100 рублей.

Сумма прибыли для выплаты дивидендов = 100 рублей - 100 рублей х 30% = 70 рублей.

Денежная сумма, подлежащая выплате физическому лицу на руки в качестве дивидендов = 70 рублей - 70 рублей х 30% = 49 рублей, то есть 49 процентов от 100 рублей.

Однако, следует иметь в виду, что на основании пункта 2 статьи 214 части второй НК РФ предусмотрена возможность зачета сумм налога на доходы по выплачиваемым дивидендам в счет сумм налога на прибыль, относящихся к суммам дивидендов и уплаченных налоговым агентом (источником выплаты дивидендов), что выглядит следующим образом.

Сумма прибыли для выплаты дивидендов = 100 рублей - 100 рублей х 30% = 70 рублей, где сумма налога на прибыль = 100 рублей х 30% = 30 рублей,

Денежная сумма, подлежащая выплате физическому лицу на руки в качестве дивидендов = 70 рублей - 70 х 30% = 49 рублей, где сумма налога на доходы = 70 рублей х 30% = 27 рубль.

Сумма налога на прибыль 30 рублей, а сумма налога на доходы 21 рубль, после зачета сумм налога на доходы реально физическому лицу на руки будет выплачено 70 рублей, то есть 70 процентов от 100 рублей.

Вместе с тем указанный зачет имеет следующие особенности, затрудняющие его практическое применение:

1) если налоговый агент (источник выплаты дивидендов) пользуется льготами по налогу на прибыль, предусмотренными действующим законодательством, то указанный зачет применяться не может, что подтверждается письмом Минфина РФ от 20 февраля 2001 г. N 04-04-06/62:

"Если организация пользуется льготой по уплате налога на прибыль, как это имеет место в Вашем случае, то при этом сумма налога на прибыль, подлежащая зачету в счет обязательств физического лица по уплате налога с дивидендов, отсутствует. Следовательно, Вы будете должны уплатить налог с полученных дивидендов по ставке 30%";

2) в случае, если исчисление налога на прибыль осуществляется по разным ставкам, применяемым к отдельным видам деятельности, причем сумма налога на доходы больше суммы налога на прибыль. В этом случае налог на доходы будет удержан из сумм, причитающихся к выплате дивидендов в размере разницы между суммой исчисленного по ставке 30 процентов налога на доходы и суммой налога на прибыль, исчисленного по каждой конкретной ставке, что подтверждается пунктом 2 раздела II-3 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415, а также письмом Минфина РФ от 19 июня 2001 г. N 04-04-06/339.

В данном случае расчет может выглядеть следующим образом, в случае, если, например, ставка налога на прибыль - 11 процентов.

Сумма прибыли для выплаты дивидендов = 100 рублей - 100 рублей х 11% = 89 рублей, где сумма налога на прибыль = 100 рублей х 11% = 11 рублей,

Денежная сумма, подлежащая выплате физическому лицу на руки в качестве дивидендов = 70 рублей - 70 х 30% = 49 рублей, где сумма налога на доходы = 70 рублей х 30% = 21 рубль.

Сумма налога на прибыль 11 рублей, а сумма налога на доходы 21 рубль, после зачета сумм налога на доходы реально физическому лицу на руки будет выплачено 60 рублей = 70 рублей - (21 рубль - 11 рублей), то есть 60 процентов от 100 рублей.

3) порядок зачета налога на прибыль не применим в отношении организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, а также организаций, уплачивающих единый налог на вмененный доход, поскольку они не платят налог на прибыль. Данная точка зрения подтверждается пунктом 14 письма МНС РФ от 14 августа 2001 г. N ВБ-6-04/619 "О разъяснениях по отдельным вопросам, связанным с исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц", а также письмами Минфина РФ от 3 апреля 2001 г. N 04-04-06/172 и от 13 апреля 2001 г. N 04-02-05/2/45.

Учитывая вышеизложенные особенности применения данного зачета по налогу на доходы, в данном вопросе для обоснования экономически выгодных путей выплаты физическому лицу части дохода организации использование указанного льготного порядка считаем необоснованным, поскольку практическое применение пункта 2 статьи 214 части второй НК РФ в каждом конкретном случае индивидуально. Это означает, что в каждом конкретном случае может получиться не 70 процентов, поэтому для дальнейших расчетов берем получившиеся в общем случае 49 процентов от реальной прибыли юридического лица.

Обращаем внимание на то, что любые выплаты физическим лицам за счет прибыли, оставшейся после налогообложения в распоряжении юридических лиц, на основании части 4 статьи 236 части второй НК РФ не облагаются единым социальным налогом.

Более подходит для передачи денежных средств физическим лицом юридическому заключение договора займа, регламентируемый параграфом 1 главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ.

Выгоднее всего использовать беспроцентный заем, поскольку в противном случае проценты, полученные по такому договору займа будут облагаться налогом на доходы у физического лица и не будут включены в себестоимость товаров (работ, услуг) юридического лица, что повлечет значительные финансовые потери у обоих сторон.

Необходимо помнить, что на основании части 3 статьи 809 ГК РФ в договоре займа между физическим и юридическим лицом обязательно должно быть указано на то, что он беспроцентный. В противном случае процент согласно части 1 статьи 809 ГК РФ будет установлен в размере ставки банковского процента (ставки рефинансирования Центробанка РФ), что повлечет вышеперечисленные негативные последствия.

Кроме того, договор займа между физическим и юридическим лицом должен быть заключен письменно на основании части 1 статьи 808 ГК РФ. В противном случае он может быть признан недействительным на основании части 2 статьи 162 ГК РФ со всеми вытекающими последствиями, предусмотренными статьей 167 ГК РФ. Это возврат сторонами друг другу всего полученного по сделке.

В настоящее время наиболее экономически выгоден способ выплаты доходов юридического лица физическому в виде выплат или вознаграждений работникам юридического лица по всем основаниям, вознаграждений гражданско-правового характера, то есть выплаты по трудовым (зарплата, премии и прочее) и гражданско-правовым договорам.

Вместе с тем все выплаты, используемые в рассматриваемой ситуации должны обязательно носить производственный характер, то есть подлежать включению в себестоимость товаров (работ, услуг) юридического лица на основании требований Положения о составе затрат. Иначе они будут осуществляться за счет средств остающихся после налогообложения прибыли юридического лица, а такой способ получения физическим лицом доходов юридического лица пока экономически не выгоден, что можно доказать на следующем расчете, где за сумму всей прибыли предприятия, необходимой для выплаты физическому лицу, условно взяты 100 рублей.

Прибыль, остающаяся после налогообложения налогом на прибыль = 100 рублей - 100 рублей х 30% = 70 рублей.

Выплаты физическому лицу на руки за счет прибыли, остающейся после налогообложения, с учетом налога на доходы физического лица = 70 рублей - 70 рублей х 13% = 60,90 рублей, то есть 60,9 процента из 100 рублей.

В случае если выплаты работнику юридическим лицом и вознаграждения гражданско-правового характера будут включены в себестоимость товаров (работ, услуг) юридического лица на основании Положения о составе затрат, то можно будет говорить о выплате физическому лицу доходов юридического лица в размере 64,16 процента от суммы этих доходов.

На основании частей 1 и 2 статьи 236 части второй НК РФ выплаты или вознаграждения работникам юридического лица по всем основаниям, вознаграждения гражданско-правового характера облагаются единым социальным налогом по общей ставке 35,6 процента, установленной частью 1 статьи 241 части второй НК РФ. На основании Положения о составе затрат сумма единого социального налога относится на себестоимость продукции работ услуг.

Вместе с тем на основании части 3 статьи 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налогооблагаемая прибыль по налогу на прибыль определяется как разница между выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и себестоимостью этих товаров (работ, услуг), поэтому, если выручка юридического лица будет равна себестоимости, то объекта налогообложения по налогу на прибыль не будет.

Исходя из этого составим расчет, где за 100 рублей условно возьмем как сумму дохода юридического лица, причитающегося физическому лицу, так и сумму себестоимости продукции (работ, услуг) юридического лица, которая целиком будет состоять из выплат физическому лицу и единого социального налога, которым эти выплаты облагаются.

Сумма выплат физическому лицу без учета налогообложения его доходов = 100 рублей : 1,356 = 73,75 рублей.

Сумма выплат физическому лицу на руки с учетом налогообложения его доходов = 73,75 рублей - 73,75 рублей х 13% = 64,16 рублей, то есть 64,16 процента из 100 рублей.

Как видим, в настоящий момент этот способ выплаты дохода юридического лица физическому наиболее экономически оправдан, поскольку с его помощью физическое лицо получит наибольший процент денежных выплат - 64,16 процента.

Однако не стоит забывать, что с 1 января 2002 года вступит в силу глава 25 части второй НК РФ, согласно части 1 статьи 284 которой ставка налога на прибыль предприятий будет равна 24 процентам. В данном случае выплата физическому лицу за счет чистой прибыли будет наиболее выгодна, поскольку в процентном соотношении составит уже не 60,9 процентов, а 66,12 процента от суммы дохода юридического лица, что можно доказать на следующем расчете, где за сумму всей прибыли предприятия, необходимой для выплаты физическому лицу, условно взяты 100 рублей.

Прибыль, остающаяся после налогообложения налогом на прибыль = 100 рублей - 100 рублей х 24% = 76 рублей.

Выплаты физическому лицу на руки за счет прибыли, остающейся после налогообложения, с учетом налога на доходы физического лица = 76 рублей - 76 рублей х 13% = 66,12 рублей, то есть 66,12 процента из 100 рублей.

В рассматриваемой ситуации правоотношения между физическим лицом и юридическим регламентируются следующими нормативными правовыми актами:

- Гражданским кодексом РФ;

- Частью второй НК РФ;

- Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций";

- Положением о составе затрат.

1 ноября 2001 г.

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2001 г.