Особенности бухгалтерского учета и налогообложения лизинговых операций (Ю.Н. Талалаева, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2001 г.)

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения лизинговых операций

Правовые основы лизинга

Правовые основы лизинговых отношений определены ГК РФ и Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге" (далее - Закон о лизинге).

В соответствии со статьей 665 ГК РФ "по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей".

Закон о лизинге (статья 2) определяет лизинг как "вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем".

Договор лизинга, определяющий взаимоотношения сторон (лизингодателя и лизингополучателя), независимо от срока заключается в письменной форме.

Одним из обязательных условий договора лизинга является указание на наличие инвестирования денежных средств в предмет лизинга и на наличие передачи предмета лизинга лизингополучателю. В соответствии с пунктом 2 статьи 16 Закона о лизинге несоблюдение данного условия не позволяет классифицировать договор как договор лизинга.

Требования к содержанию договора лизинга определены в статье 15 Закона о лизинге. Согласно указанной норме закона в названии договора лизинга определяются его форма (внутренний или международный), тип (долгосрочный, среднесрочный или краткосрочный) и вид (финансовый, возвратный, оперативный).

Согласно пункту 4 статьи 15 Закона о лизинге договор лизинга должен содержать следующие существенные положения:

- точное описание предмета лизинга;

- объем передаваемых прав собственности. Здесь следует отметить, что согласно статье 11 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный во временное владение и в пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. К лизингополучателю в полном объеме переходит право владения и пользования предметом лизинга (если договором лизинга не установлено иное);

- наименование места и указание порядка передачи предмета лизинга;

- указание срока действия договора лизинга;

- порядок балансового учета предмета лизинга. В соответствии со статьей 12 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный лизингополучателю, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон;

- порядок содержания и ремонта предмета лизинга. Согласно статье 17 Закона о лизинге, если иное не предусмотрено договором, лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга, его средний и текущий ремонт, а лизингодатель - капитальный ремонт;

- перечень дополнительных услуг, предоставленных лизингодателем на основании договора комплексного лизинга. К дополнительным услугам, в частности, могут относиться осуществление монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала; послегарантийное обслуживание и ремонт предмета лизинга, в том числе текущий, средний и капитальный ремонт; подготовка производственных площадей и коммуникаций, услуги по проведению работ, связанных с установкой (монтажом) предмета лизинга;

- указание общей суммы договора лизинга и размера вознаграждения лизингодателя. Общая сумма лизингового договора складывается из суммы возмещения инвестиционных затрат (т.е. расходов и затрат (издержек) лизингодателя, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем) и суммой вознаграждения лизингодателя (денежной суммой, предусмотренной договором лизинга сверх возмещения инвестиционных затрат (издержек)). Состав инвестиционных затрат лизингополучателя определен пунктом 2 статьи 27 Закона о лизинге;

- порядок расчетов (график платежей). Договором предусматривается размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей. При расчете лизинговых платежей и при составлении их графика можно руководствоваться Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей, утвержденными Минэкономики РФ по согласованию с Минфином РФ 16 апреля 1996 г. (могут быть применены в части, не противоречащей ГК РФ и Закону о лизинге). Следует отметить, что согласно пункту 3 статьи 28 Закона о лизинге договором лизинга может предусматриваться отсрочка лизинговых платежей на срок не более чем шесть месяцев (180 дней) с момента начала использования предмета лизинга;

- определение обязанности лизингодателя или лизингополучателя застраховать предмет лизинга от связанных с договором лизинга рисков, если иное не предусмотрено договором.

Бухгалтерский учет операций по договору лизинга

Бухгалтерский учет операций по договору лизинга у сторон лизингового договора будем рассматривать, придерживаясь следующей схемы его исполнения:

1) приобретение лизингового имущества лизингодателем и передача его лизингополучателю;

2) расчеты по лизинговым платежам, начисление амортизации предмета лизинга;

3) окончание договора лизинга:

- возврат имущества лизингодателю;

- переход имущества в собственность лизингополучателя (в том числе и досрочный выкуп).

Данная схема исполнения лизингового договора будет рассмотрена для различных вариантов балансового учета лизингового имущества.

Прежде чем перейти к непосредственному рассмотрению порядка отражения в учете указанных хозяйственных операций, хотелось бы обратить внимание на некоторые общие моменты, касающиеся принятия к учету лизинговых платежей и начисления амортизации предмета лизинга.

В соответствии с пунктом 1 статьи 29 Закона о лизинге лизинговый платеж - это плата лизингополучателя за владение и пользование предоставленным по договору лизинга имуществом. На основании пункта 3 статьи 29 Закона о лизинге, а также подпункта "ч" пункта 2 Положения о составе затрат лизинговые платежи включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) лизингополучателя.

Согласно пункту 2 статьи 31 Закона о лизинге амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга. По взаимному соглашению стороны договора лизинга вправе применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. В соответствии с пунктом 3 статьи 31 Закона о лизинге при применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.

При отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 (далее - Указания).

Бухгалтерский учет у лизингодателя

Напомним, что лизинг представляет собой вид деятельности по приобретению и передаче имущества за плату во временное пользование. Таким образом, лизинговая сделка предполагает участие третьей стороны - поставщика имущества. Закон о лизинге (статья 2) определяет лизинговую сделку как совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга.

Следовательно, для лизингодателя исполнение договора лизинга начинается с приобретения предмета лизинга у поставщика по договору купли-продажи.

Затраты лизингодателя по приобретению предмета лизинга носят капитальный характер и, соответственно, при применении им Плана счетов, утвержденного приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (далее - действующий План счетов), полежат учету по счету 08 "Капитальные вложения". В Плане счетов, утвержденном приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - новый План счетов), этому счету соответствует счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Приобретение предмета лизинга отразится в учете лизингодателя проводками:

дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму задолженности перед поставщиком за приобретенный у него предмет лизинга (без налога на добавленную стоимость);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетный счет" (в новом Плане счетов - счет 51 "Расчетные счета") - на сумму оплаты счета поставщика;

дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" (в новом Плане счетов - счет 68 "Расчеты по налогам и сборам") кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, предъявленного к зачету.

При передаче имущества лизингополучателю минуя склады лизингодателя (непосредственно со склада организации-продавца) в учете лизингополучателя, на основании письменного извещения лизингополучателя, делается бухгалтерская запись:

дебет счета 03 кредит счета 08 - отражается стоимость основных средств, предназначенных для сдачи в лизинг.

Кроме того, согласно пункту 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость приобретенных объектов основных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

В случае осуществления лизингодателем таких затрат они отражаются в учете следующим образом:

дебет счета 08 кредит счета 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д. - на сумму затрат на доставку объекта и доведение его до состояния, пригодного к использованию.

Оплата предмета лизинга поставщику может быть осуществлена лизингодателем как за счет собственных, так и за счет заемных средств.

Направление на погашение задолженности перед поставщиком кредита банка отражается в учете проводками:

1) при применении действующего Плана счетов:

дебет счета 60 кредит счета 90 "Краткосрочные кредиты банков" (92 "Долгосрочные кредиты банков") - на сумму кредита, направленного на погашение задолженности перед поставщиком предмета лизинга;

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 60 кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - на сумму кредита, направленного на погашение задолженности перед поставщиком предмета лизинга.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, включаются в фактические затраты на приобретение объекта, что отражается в учете проводками:

1) при применении действующего Плана счетов:

дебет счета 08 кредит счета 90 (92) - на сумму начисленных процентов;

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 08 кредит счета 66 (67) - на сумму начисленных процентов.

Проценты, начисленные после принятия объекта к учету, включаются в состав операционных расходов на основании пункта 11 ПБУ 10/99 и отражаются в учете проводками:

1) при применении действующего Плана счетов:

дебет счета 80 "Прибыли и убытки" кредит счета 90 (92) - на сумму процентов по кредиту;

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счета 66 (67) - на сумму процентов по кредиту.

В соответствии с подпунктом "с" пункта 2 Положения о составе затрат для целей налогообложения затраты на оплату процентов по кредитам банков и других организаций, используемых лизингодателем для осуществления операций лизинга, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах учетной ставки Центробанка РФ, увеличенной на три пункта.

Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость лизингового имущества зачисляется лизингодателем на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" проводкой:

дебет счета 03 кредит счета 08 - на сумму первоначальной стоимости основных средств, предназначенных для сдачи в лизинг.

Как уже было отмечено ранее, в зависимости от условий договора переданное лизингополучателю лизинговое имущество учитывается либо на балансе лизингодателя либо на балансе лизингополучателя. Балансовый учет предмета лизинга у одной стороны договора означает его забалансовый учет у другой.

Рассмотрим вариант учета лизинговых операций по договору, предусматривающему передачу предмета лизинга на баланс лизингополучателя.

Условие о передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя характеризует лизинг финансовый, для которого, кроме того, характерен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю по истечении срока действия договора (пункт 3 статьи 7 Закона о лизинге).

В соответствии с пунктом 4 Указаний передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя отражается в учете лизингодателя как выбытие основных средств, т.е. с использованием счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" действующего Плана счетов или 91 "Прочие доходы и расходы" нового Плана счетов.

При применении лизингодателем действующего Плана счетов в его учете будут оформлены проводки:

дебет счета 47 кредит счета 03 - на стоимость переданного в лизинг имущества;

дебет счета 02 "Износ основных средств" кредит счета 47 - списывается амортизация, если основные средства были в эксплуатации;

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" кредит счета 47 - на сумму задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам;

дебет счета 47 кредит счета 83 "Доходы будущих периодов" - на сумму разницы между общей суммой задолженности по лизинговым платежам и стоимостью лизингового имущества.

При применении нового Плана счетов указанные проводки будут выглядеть следующим образом:

дебет счета 91 кредит счета 03 - на стоимость переданного в лизинг имущества;

дебет счета 02 "Амортизация основных средств" кредит счета 91 - списывается амортизация, если основные средства были в эксплуатации;

дебет счета 76 (62), субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" кредит счета 91 - на сумму задолженности по лизинговым платежам;

дебет счета 91 кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - на сумму разницы между общей суммой задолженности по лизинговым платежам и стоимостью лизингового имущества.

Списав таким образом предмет лизинга со своего баланса, лизингодатель принимает его на забалансовый учет по счету 021 "Основные средства, сданные в аренду" (в новом Плане счетов - счет 011 "Основные средства, сданные в аренду"). На забалансовом учете предмет лизинга числится в оценке, указанной в договоре лизинга.

Общая сумма лизинговых платежей (задолженность лизингополучателя по договору) была начислена лизингодателем в момент передачи лизингополучателю предмета лизинга (проводка дебет счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" кредит счета 47 (91)).

Каждое фактическое поступление лизинговых платежей будет оформляться в учете лизингодателя проводками, отражающими:

1) уменьшение задолженности лизингополучателя:

дебет счета 51 кредит счета 76 (62), субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - на сумму поступившего лизингового платежа;

2) получение лизингодателем прибыли:

дебет счета 83 кредит счета 80 - на сумму разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору и стоимостью лизингового имущества в части, приходящейся на сумму поступившего лизингового платежа.

При применении нового Плана счетов последняя проводка будет выглядеть следующим образом:

дебет счета 98 кредит счета 91.

Как уже было сказано ранее, отношения сторон по договору финансового лизинга заканчиваются переходом права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (если договором не установлено иное). Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя либо по окончании срока договора либо досрочно при условии выплаты всей оговоренной в договоре суммы лизинговых платежей (т.е. при погашении дебиторской задолженности, числящейся у лизингодателя на счете 76 (62), субсчет "Задолженность по лизинговым платежам").

Переход права собственности на предмет лизинга отражается в учете лизингодателя списанием оговоренной в договоре суммы с забалансового учета (счет 021 действующего или счет 011 нового Плана счетов).

Если условиями договора предусмотрен возврат предмета лизинга лизингодателю, возвращенное имущество приходуется на баланс лизингодателя проводкой:

дебет счета 03 кредит счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - на сумму остаточной стоимости (неоплаченной части) возвращенного имущества.

При возврате имущества с полностью погашенной стоимостью, оно приходуется на счет 03 по условной оценке 1 руб. (см. пункт 7 приказа Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15).

Порядок отражения в учете лизингодателя операций по договору лизинга, согласно которому переданный лизингополучателю предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Такое условие наряду с условием обязательного возврата предмета лизинга лизингодателю, как правило, характеризует договор оперативного лизинга, однако может присутствовать и в договоре лизинга финансового, который чаще всего завершается переходом права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Передача предмета лизинга лизингополучателю без списания его с баланса лизингодателя отражается в учете последнего лишь записями в аналитическом учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Поскольку балансодержателем предмета лизинга является лизингодатель, он и начисляет амортизационные отчисления на полное восстановление лизингового имущества, что отражается в его учете проводкой:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 02 "Износ основных средств" (в новом Плане счетов - счет 02 "Амортизация основных средств") - на сумму начисленной амортизации предмета лизинга.

В соответствии с пунктом 6 Указаний при рассматриваемом варианте договора лизинга причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей и расходы лизингодателя за отчетный период отражаются в учете лизингодателя проводками:

1) при применении действующего Плана счетов:

дебет счета 20 кредит счетов 02, 10, 12, 23, 26, 69, 70 и т.д. - на сумму себестоимости лизинговых услуг;

дебет счета 46 кредит счета 20 - на сумму себестоимости лизинговых услуг;

дебет счета 62 кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - на сумму начисленного лизингового платежа;

дебет счета 46 кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 51 кредит счета 62 - на сумму поступившего лизингового платежа;

дебет счета 46 (80) кредит счета 80 (46) - на сумму прибыли (убытка) от реализации лизинговых услуг;

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 20 кредит счетов 02, 10, 12, 23, 26, 69, 70 и т.д. - отражаются расходы по осуществлению лизинговой деятельности;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 20 - на сумму себестоимости лизинговых услуг;

дебет счета 62 кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму начисленного лизингового платежа;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 51 кредит счета 62 - на сумму поступившего лизингового платежа;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" (99 "Прибыли и убытки") кредит счета 99 (90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж") - на сумму прибыли (убытка) от реализации лизинговых услуг.

Окончание договора финансового лизинга означает полное погашение обязательств лизингополучателя по уплате лизинговых платежей и стопроцентное начисление амортизации предмета лизинга. Поэтому передача предмета лизинга, числящегося на балансе лизингодателя, в собственность лизингополучателя по окончании договора лизинга отразится в учете лизингодателя проводками:

1) при применении действующего Плана счетов:

дебет счета 47 кредит счета 03 - на сумму первоначальной стоимости предмета лизинга;

дебет счета 02 кредит счета 47 - на сумму начисленной амортизации (100 процентной стоимости предмета лизинга);

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 02 кредит счета 03 - на сумму начисленной амортизации (100 процентной стоимости предмета лизинга).

Возврат предмета лизинга по окончании договора отражается только записями в аналитическом учете по счету 03.

Бухгалтерский учет у лизингополучателя

Порядок отражения в учете лизингополучателя операций по договору лизинга, предусматривающему передачу предмета лизинга на его баланс

При данном варианте учета принятие от лизингодателя предмета лизинга оформляется в учете лизингополучателя как приобретение объекта основных средств за плату. При этом общая задолженность лизингополучателя по договору лизинга (т.е. общая сумма договора) фиксируется при получении предмета лизинга на специально открываемом к счету 76 субсчете "Арендные обязательства".

Оприходование имущества на баланс лизингополучателя отразится в его учете проводками:

дебет счета 08 кредит счета 76, субсчет "Арендные обязательства" - стоимость поступившего лизингового имущества;

дебет счета 19 кредит счета 76, субсчет "Арендные обязательства" - на сумму НДС.

На счет 08 относятся также затраты лизингополучателя, связанные с получением лизингового имущества:

дебет счета 08 кредит счета 10, 23, 69, 70 и т.д. - на сумму произведенных затрат.

В соответствии с пунктом 8 Указаний затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 проводкой:

дебет счета 01, субсчет "Арендованное имущество" кредит счета 08 на сумму первоначальной стоимости предмета лизинга, сформированной на счете 08.

Начисление и уплата причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается в учете лизингополучателя проводками:

дебет счета 76, субсчет "Арендные обязательства" кредит счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - на сумму начисленного лизингового платежа;

дебет счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" кредит счета 51 - на сумму перечисленного платежа.

Напомним, что Законом о лизинге (пункт 3 статьи 29) предусмотрено отнесение лизинговых платежей на себестоимость продукции лизингополучателя. В данном случае (при учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя) лизинговые платежи будут включаться в себестоимость в виде амортизационных отчислений, начисляемых лизингополучателем как балансодержателем предмета лизинга. При этом следует отметить, что сумма амортизационных отчислений будет начисляться исходя из стоимости, учтенной на счете 01, а следовательно, может содержать не только сумму лизингового платежа отчетного периода (часть суммы лизингового договора), но и часть затрат лизингополучателя, связанных с получением предмета лизинга.

Начисление амортизационных отчислений отразится в учете лизингополучателя проводкой:

дебет счета 20 кредит счета 02 - на сумму начисленных амортизационных отчислений по предмету лизинга.

Переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю после выплаты всей причитающейся лизингодателю суммы лизинговых платежей оформляется в учете лизингополучателя внутренними записями по счетам 01 и 02, связанными с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств:

дебет счета 01, субсчет "Собственные основные средства" кредит счета 01, субсчет "Арендованное имущество" - на сумму первоначальной стоимости предмета лизинга;

дебет счета 02, субсчет "Износ арендованного имущества" кредит счета 02, субсчет "Износ собственных основных средств" - на сумму начисленного износа.

В случае осуществления выкупа имущества до истечения срока договора погашение обязательств перед лизингодателем и доначисление суммы лизинговых платежей отражаются в учете лизингополучателя проводками:

дебет счета 76, субсчет "Арендные обязательства" кредит счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - на сумму непогашенной задолженности;

дебет счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" кредит счета 51 - на сумму оплаченной задолженности;

дебет счета 31 "Расходы будущих периодов" (в новом Плане счетов - счет 97 "Расходы будущих периодов") кредит счета 02 - на сумму досрочно начисленных платежей

или

дебет счета 80 (в новом Плане счетов - счет 91), 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (в новом Плане счетов - счет 84) кредит счета 02 - на сумму досрочно начисленных платежей в случае принятия решения об их списании за счет собственных источников (без уменьшения налогооблагаемой прибыли).

Сумма, отнесенная на счет 31 (97), включается в себестоимость продукции (работ, услуг) лизингополучателя ежемесячно равными долями до истечения оговоренного в договоре срока.

Указаниями предусмотрена ситуация, когда по истечении срока договора лизинга числящееся на балансе лизингополучателя лизинговое имущество возвращается лизингодателю.

Списание предмета лизинга с баланса лизингополучателя отражается в его балансе в общеустановленном порядке:

1) при применении действующего Плана счетов:

дебет счета 47 кредит счета 01 - на сумму первоначальной стоимости объекта основных средств;

дебет счета 02 кредит счета 47 - на сумму начисленной амортизации (100 процентной стоимости предмета лизинга);

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 02 кредит счета 01 - на сумму начисленной амортизации (100 процентной стоимости предмета лизинга).

Если согласно договору лизинга переданный лизингополучателю предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, лизингополучатель принимает полученное имущество на забалансовый учет по счету 001 "Арендованные основные средства".

Порядок начисления лизингополучателем лизинговых платежей при таком варианте договора лизинга определен пунктом 9 Указаний и предполагает оформление следующих проводок:

дебет счета 20 или 44 "Издержки обращения" (в новом Плане счетов - счет 44 "Расходы на продажу") кредит счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - на сумму начисленного лизингового платежа;

дебет счета 19 кредит счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - на сумму налога на добавленную стоимость по лизинговому платежу;

дебет счета 68 кредит счета 19 - списание НДС по мере погашения задолженности.

Перечисление лизингового платежа отражается проводкой:

дебет счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" кредит счета 51- на сумму перечисленного платежа.

При возврате предмета лизинга лизингодателю лизингополучатель списывает его стоимость с забалансового учета.

Если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга по истечении договора, после перечисления последнего взноса (в соответствии с графиком платежей) стоимость предмета лизинга списывается с забалансового учета и зачисляется на балансовый учет записью:

кредит счета 001 - списываются с учета основные средства по стоимости согласно договору;

дебет счета 01 кредит счета 02 - на сумму стоимости предмета лизинга.

При досрочном выкупе вся непогашенная сумма задолженности относится лизингополучателем на счет 31 (97) или на собственные источники (в том случае, если лизингополучатель принимает решение об использовании их для этих целей):

1) при применении действующего Плана счетов:

дебет счета 31 кредит счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" или

дебет счета 80 (91), 88 (84) кредит счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (без уменьшения налогооблагаемой прибыли) - на сумму неоплаченной задолженности;

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 97 кредит счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

или

дебет счета 91 кредит счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (без уменьшения налогооблагаемой прибыли) - на сумму неоплаченной задолженности.

После фактического перечисления лизингодателю всей суммы задолженности по договору лизинга (проводка дебет счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам") кредит счета 51) лизинговое имущество зачисляется в состав основных средств лизингополучателя:

дебет счета 01 кредит счета 02 - на сумму стоимости предмета лизинга.

Особенности налогообложения лизинговых операций

Налог на прибыль

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль особый интерес вызывает порядок использования лизинговыми компаниями льготы, предусмотренной пунктом 4.1 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль, в отношении лизингового имущества. Напомним, что в соответствии с указанным пунктом Инструкции при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных (оплаченных) затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Однако по своему определению лизинг представляет собой вид инвестиционной деятельности, а следовательно, не относится к сфере материального производства. В связи с этим, а также на основании письма Минфина РФ от 11 марта 2001 г. N 04-02-05/2/19 по имуществу, приобретенному в качестве предмета лизинга, льгота по налогу на прибыль не предусмотрена.

Налог на добавленную стоимость

Здесь следует обратить внимание на следующий момент. Действовавшей до 1 января 2001 года нормой Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (подпункт "я" пункта 1 статьи 5) предусматривалось освобождение от налога на добавленную стоимость платежей малых предприятий по лизинговым сделкам в полном объеме.

Вступившая в силу с 1 января 2001 года глава 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ аналогичной нормы не предусматривает.

Таким образом, начиная с 1 января 2001 г. платежи малых предприятий по лизинговым сделкам подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Налог на имущество

В соответствии с пунктом 4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" в перечне счетов, остатки по которым принимаются при определении налогооблагаемой базы налога на имущество, присутствуют счета 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом суммы износа). Как уже было отмечено ранее в соответствии с Законом о лизинге предмет лизинга в зависимости от условий договора учитывается либо на балансе лизингодателя либо на балансе лизингополучателя. При этом согласно Указаниям учет лизингового имущества на балансе одной из сторон договора лизинга предполагает его забалансовый учет у другой стороны договора. Поскольку забалансовые счета не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на имущество, то плательщиком указанного налога является та сторона договора лизинга, которая учитывает предмет лизинга на своем балансе.

Налог на пользователей автомобильных дорог

В соответствии с пунктами 25 и 35 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), без учета налога с продаж, налога на добавленную стоимость, акцизов, а также экспортных пошлин.

Согласно пункту 33.5 выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит налогообложению на общих основаниях.

Таким образом, лизингодатель уплачивает налог на пользователей автомобильных дорог со всей суммы лизингового платежа без учета налога на добавленную стоимость.

Особенности бухгалтерского учета лизинговых операций в организациях агропромышленного комплекса

Лизинг является одной из форм кредитования государством сельскохозяйственных товаропроизводителей. Такое кредитование осуществляется государством не напрямую, а через лизинговые компании, которым на возвратной основе за счет средств федерального лизингового фонда предоставляются денежные средства на приобретение в качестве предметов лизинга машиностроительной продукции и племенного скота.

Порядок обеспечения агропромышленного комплекса машиностроительной продукцией и приобретения племенного скота на основе финансовой аренды (лизинга) утвержден постановлением Правительства РФ от 29 октября 1997 г. N 1367 "О совершенствовании лизинговой деятельности в агропромышленном комплексе Российской Федерации".

Порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения сельскохозяйственными товаропроизводителями основных средств на лизинговой основе изложен в Отраслевых методических рекомендациях по учету основных средств в сельскохозяйственных организациях (предприятиях), утвержденных приказом Минсельхозпрода РФ от 16 декабря 1998 г. N 769 (далее - Отраслевые методические рекомендации).

Бухгалтерский учет лизинговых операций по договорам, предметом которых является приобретение машиностроительной продукции, осуществляется у лизингополучателей - сельскохозяйственных товаропроизводителей в общеустановленном порядке, описанном в предыдущих разделах статьи. Несколько иначе отражаются в учете сельскохозяйственного предприятия операции по договору лизинга, заключаемого с целью приобретения племенного скота.

Прежде всего необходимо отметить, что согласно письму Минсельхозпрода РФ от 1 июля 1998 г. N 5-31/1122 "Об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций у лизингодателя" (далее - Письмо Минсельхозпрода РФ) в связи с тем, что племенные животные требуют дальнейших расходов по их содержанию и выращиванию и от них получают животноводческую продукцию (молоко, приплод, прирост и т.д.), в договорах лизинга в обязательном порядке должна быть предусмотрена их постановка на баланс лизингополучателя.

В соответствии с пунктом 7.10 Отраслевых методических рекомендаций приобретение молодняка племенного скота на условиях договора лизинга отражается в учете сельскохозяйственного предприятия проводками:

дебет счета 11 "Животные на выращивании и откорме" кредит счета 76, субсчет "Арендные обязательства" - на сумму стоимости молодняка, за исключением налога на добавленную стоимость;

дебет счета 19 кредит счета 76, субсчет "Арендные обязательства" - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 11 кредит счета 10, 23, 69, 70, 76 - на сумму затрат, связанных с получением молодняка.

Согласно пункту 7.13 Отраслевых методических рекомендаций на сумму погашенных арендных платежей дебетуют счет учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами, субсчет "Арендные обязательства", лицевой счет соответствующей лизинговой компании (лизингодателя) и кредитуют счет учета денежных средств на счетах в банках:

дебет счета 76, субсчет "Арендные обязательства" кредит счета 51.

В отношении лизингодателя Отраслевыми методическими рекомендациями (с учетом письма Минсельхозпрода РФ) установлены следующие особенности бухгалтерского учета лизинговых операций.

Как сообщается в пункте 7.2 Отраслевых Методических рекомендаций, письмом Минсельхозпрода РФ, согласованным с Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ, установлено, что лизинговая компания (лизингодатель) бюджетные средства, полученные из лизингового фонда на возвратной основе, учитывает на счете учета целевых финансирования и поступлений в корреспонденции с дебетом счета учета денежных средств на счетах в банках, из чего следует, что на счете учета целевого финансирования и поступлений должен быть открыт отдельный субсчет "Средства лизингового фонда, полученные на возвратной основе".

Данная операция должна быть отражена в учете лизингодателя следующим образом:

1) при применении действующего Плана счетов:

дебет счета 55 "Специальные счета в банках" кредит счета 96 "Целевые финансирование и поступления", субсчет "Бюджетные средства лизингового фонда, полученные на возвратной основе" - на сумму полученных их бюджета денежных средств;

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 55 кредит счета 86 "Целевое финансирование", субсчет "Бюджетные средства лизингового фонда, полученные на возвратной основе" - на сумму полученных из бюджета денежных средств.

Согласно пункту 7.5 при перечислении средств Федерального лизингового фонда поставщикам машиностроительной продукции и племенного скота лизинговая компания (лизингодатель) оформляет проводку:

дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредит счета 51 - на сумму перечисленных денежных средств.

При этом счет учета финансирования и поступлений, субсчет "Бюджетные средства лизингового фонда, полученные на возвратной основе" не уменьшается.

Возврат бюджетных средств (уменьшение лизингового фонда у лизинговой компании) оформляется проводкой:

1) при применении действующего Плана счетов:

дебет счета 96, субсчет "Бюджетные средства лизингового фонда, полученные на возвратной основе" кредит счета 55;

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 86, субсчет "Бюджетные средства лизингового фонда, полученные на возвратной основе" кредит счета 55.

В остальном бухгалтерский учет лизинговых операций у лизингодателя осуществляется в общеустановленном порядке.

Ю.Н. Талалаева

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2001 г.