Движение вперед? Комментарии к новому закону "Об аудиторской деятельности" (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2001 г.)

Движение вперед? Комментарии к новому закону
"Об аудиторской деятельности"

7 августа 2001 года Президентом РФ подписан Федеральный закон N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее по тексту - Закон об аудиторской деятельности). Данный закон (за исключением абзацев и положений некоторых статей, о чем будет сказано ниже) вступил в силу с 9 сентября 2001 г. (по истечении одного месяца со дня опубликования в "Российской газете").

Принятие закона сопровождали шумные дебаты в прессе о пользе и своевременности его появления с одной стороны до упреков в недоработанности и ущемлении прав аудиторов с другой.

Однако вступление в силу Закона об аудиторской деятельности аудиторам следует принять как данность и действовать в соответствии с его положениями независимо от того, нравятся они или нет.

В настоящей статье рассмотрены основные моменты нового закона, приведен сравнительный анализ с положениями старого законодательства и даны пояснения к статьям Закона об аудиторской деятельности.

Что такое аудит и кто им может заниматься

Аудиторская деятельность, аудит представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, называемых далее в Законе и настоящей статье аудируемыми лицами (пункт 1 статьи 1 Закона об аудиторской деятельности).

Осуществлять аудиторскую деятельность могут как организации (называемые в Законе аудиторскими организациями), так и аудиторы - физические лица (в Законе - аудиторы).

Для того, чтобы аудиторские организации и индивидуальные аудиторы (далее в статье обе эти категории объединены под общим понятием аудиторы) могли заниматься аудиторской деятельностью, они должны соблюдать ряд требований, предусмотренных как Законом об аудиторской деятельности, так и другими законодательными актами РФ.

Так, в соответствии со статьей 17 Федерального закона от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (с последующими изменениями) (а также вступающим в силу с 10 января 2002 г. новый Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности") и статьей 17 Закона об аудиторской деятельности осуществление такого рода деятельности подлежит обязательному лицензированию. Кроме того, ряд требований законодательства относится непосредственно к аудиторским организациям (статья 4 Закона об аудиторской деятельности):

- аудиторские организации не могут быть созданы в форме открытых акционерных обществ;

- не менее 50 процентного кадрового (штатного) состава организации должны составлять граждане РФ, а в случае, если ее руководителем является иностранный гражданин, - не менее 75 процентов;

- в штате аудиторской организации должно быть не менее пяти аудиторов (то есть сотрудников фирмы, имеющих квалификационный аттестат аудитора).

Что касается последнего требования (положения), то здесь необходимы дополнительные пояснения. В Законе об аудиторской деятельности, видимо, допущена опечатка. Пункта 6 статьи 4, указанного в абзаце 3 пункта 1 статьи 22 Закона об аудиторской деятельности (устанавливающего иные сроки вступления в силу отдельных положений закона), не существует. Последним пунктом статьи 4 является пункт 5, касающийся минимального количества аудиторов в штате аудиторской организации. Во всех комментариях к новому закону отсрочка вступления в силу положения, указанного в абзаце 3 пункта 1 статьи 22, увязывается именно с этим законодательным положением.

Это связано с тем, что далеко не во всех аудиторских фирмах в настоящее время работает такое количество специалистов, имеющих квалификационные аттестаты Минфина РФ по видам аудита, осуществляемым этими комфирмами (общий аудит, аудит страховщиков, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов) или Центробанка РФ (банковский аудит). Действующим ранее законодательством (Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 (далее по тексту - Временные правила)) такие аттестаты было положено иметь в обязательном порядке только индивидуальным аудиторам. Количество же аттестованных специалистов регулировалось только в части получения лицензии аудиторскими компаниями (для получения лицензии они должны были иметь в штате не менее двух аттестованных аудиторов согласно пункту 9 "г" Положения о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. N 472).

Поэтому было бы логично предположить, что новым Законом об аудиторской деятельности предусматривается достаточное время (два года), чтобы привести кадровые составы аудиторских фирм в соответствие законодательству. Однако пока в закон не внесены соответствующие поправки в связи с опечаткой, положения нового законодательства, касающиеся штатной численности аудиторов в аудиторских организациях, вступают в силу одновременно с самим Законом об аудиторской деятельности. При этом аудиторские организации обязаны в течение трех месяцев со дня вступления в силу данного закона привести свои учредительные документы и кадровый состав в соответствии с его требованиями.

Необходимо отметить, что зачастую понятие аудита в представлении этих аудируемых лиц (особенно их руководителей) подменяется обыкновенной проверкой состояния учета на предприятии и выявлением налоговых рисков (так называемый налоговый аудит), что практически ничем не отличается от ревизии вышестоящей инстанции. Критерием полезности аудиторской проверки выступает в таком случае количество обнаруженных ошибок и суммы выявленных налоговых нарушений.

Фактически же главная цель аудита вытекает из его определения, указанного выше, а именно: выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета российскому законодательству.

То есть аудиторы высказывают свое мнение в первую очередь о достоверности бухгалтерской отчетности клиента и соответствия применяемой аудируемым лицом методологии учета положениям законодательства. Доказательства своего мнения аудиторы приводят в специальном документе - Аудиторском заключении, состоящем из вводной части (данные об аудиторской фирме или частном аудиторе), аналитической части (анализ состояния бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также нарушения (замечания), оказывающие существенное влияние на высказанное аудиторами мнение) и итоговой части (собственно заключения). Все прочие замечания отмечаются аудиторами в отдельном письме (письменной информации), направляемом на имя руководителя аудируемой организации или индивидуального предпринимателя.

На данное обстоятельство необходимо обратить особенное внимание организациям и индивидуальным предпринимателям при выборе аудиторских услуг и заключении договора с аудиторами.

В этом плане следует отметить, что аудит может быть как обязательным, тик и инициативным.

Законом об аудиторской деятельности (статья 7) установлен четкий круг аудируемых лиц, попадающих под обязательное проведение ежегодного аудита:

- юридические лица, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

- кредитные, страховые организации, общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются обязательные отчисления юридических и физических лиц, предусмотренные российским законодательством, а также иные фонды, источниками образования средств которых добровольные отчисления юридических и физических лиц;

- организации (в т.ч. государственные (муниципальные) унитарные предприятия) и индивидуальные предприниматели, чей объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за один год превысит в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда (МРОТ), либо если актива баланса этих лиц превысят МРОТ на конец отчетного года в 200 тысяч раз. Следует отметить, что для муниципальных унитарных предприятий вышеуказанные лимиты могут быть понижены законодательством соответствующих субъектов РФ;

- иные организации и индивидуальные предприниматели, если их обязательный аудит предусмотрен другими актами федерального законодательства.

Следует отметить, что действовавшими ранее Временными правилами не был определен перечень лиц, подлежащих обязательному аудиту. Требования обязательности проведения аудита исходили из иных законодательных актов (например, постановления Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" (с изменениями от 25 апреля 1995 г.)), а также от 29 января 2000 г. N 81 "Об аудиторских проверках государственных унитарных предприятий".

Кроме того, одной из отличительных особенностей нового Закона об аудиторской деятельности является возможность проведения обязательного аудита только аудиторскими организациями.

То есть, с принятием нового Закона частные аудиторы не вправе осуществлять подобную деятельность.

Помимо обязательного существует еще так называемый инициативный аудит. Организации и индивидуальные предприниматели (в т.ч. попадающие под действие законодательства об обязательности проведения аудита) могут обращаться к аудиторам по собственной инициативе (например, на основании решения общего собрания акционеров (участников) или по требованию одного из них).

Следует обратить внимание, что в соответствии с пунктом 7 статьи 1 Закона об аудиторской деятельности аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме аудита и сопутствующих ему услуг (например, торговлей, производством промышленной продукции, строительством и др.).

При этом под сопутствующими услугами понимается оказание аудиторами следующих услуг (пункт 6 статьи 1 Закона об аудиторской деятельности):

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей;

- консалтинг по различным вопросам финансово-хозяйственной деятельности клиентов (бухгалтерский, налоговый, финансовый, управленческий и т.п.);

- анализ финансово-хозяйственной деятельности клиентов;

- правовое консультирование (в т.ч. представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным вопросам);

- автоматизация учета и внедрение информационных технологий;

- оценка стоимости имущества (в т.ч. предприятий как имущественных комплексов);

- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

- проведение маркетинговых исследований;

- обучение специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

- иных услуг, связанных с аудиторской деятельностью (например, таможенное планирование, разработка планов финансового оздоровления предприятия и антикризисного управления, предоставление услуг по арбитражному управлению при возбуждении процедуры банкротства и др.).

Причем, в случаях, установленных законодательством РФ, аудиторы обязаны получать соответствующие лицензии на оказание видов сопутствующих услуг (к примеру, для услуг в сфере образования).

Права и обязанности аудиторов и проверяемых ими экономических субъектов

Что касается прав и обязанностей аудиторов, то практически, по сравнению с ранее действовавшими Временными правилами, они остались неизменными (статья 5 Закона об аудиторской деятельности).

Принципиально новым требованием, содержащимся в Законе об аудиторской деятельности, является необходимость страховать риск ответственности аудиторской организации за нарушение договора при проведении обязательного аудита (статья 13).

Однако необходимо отметить, что новым Законом об аудиторской деятельности выделены в отдельную статью (статья 6) и значительно расширен круг прав и обязанностей для проверяемых аудиторами лиц.

К числу прав аудируемых лиц относятся возможность этих лиц:

- получать от аудиторов информацию о законодательных или нормативных актах РФ, на основании которых ими были выданы аудиторские заключения;

- получать от аудиторов в сроки, установленные заключенными с ними договорами, аудиторские заключения;

- осуществлять другие права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие действующему российскому законодательству.

На последний пункт организациям, заключающим договора с аудиторами на оказание аудиторских либо сопутствующих услуг, следует обратить особенное внимание. Формулировка данного права аудируемых лиц означает, что законодательно будут соблюдены только те их права (требования), которые отражены в договоре с аудитором. Исключение составляют декларированные в Законе обязанности аудиторов (например, о сохранности полученных при проведении аудита документов), а также в части аудиторской тайны.

Согласно статье 8 Закона об аудиторской деятельности аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие услуги.

С данным вопросом с принятием нового Закона связана особо острая полемика между его сторонниками и оппонентами. Дело в том, что одной из функций органа, контролирующего деятельность аудиторов на предмет ее соответствия российскому законодательству (уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельностью), является контроль за соблюдением ими аудиторских стандартов, который невозможно осуществить не просмотрев материалы аудита (выборочно или сплошным методом) проверенных аудитором организаций и индивидуальных предпринимателей (пункт 2 статьи 18 Закона об аудиторской деятельности).

Это означает доступ специалистов указанного выше федерального органа к документам аудируемых лиц, имеющих конфиденциальный характер. Оппоненты нового закона полагают, что такие сведения по тем или иным причинам могут "уходить" к конкурирующим организациям, нанося определенный ущерб интересам аудируемых клиентов.

Однако положения об аудиторской тайне касаются не только самих аудиторов, но уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, получившего доступ к такого рода документам или информации (пункт 3 статьи 8 Закона об аудиторской деятельности). К тому же пунктом 4 статьи 8 Закона предусмотрена ответственность лиц (как аудиторов, так и федерального органа), в случае разглашения этих сведений. Согласно законодательству аудируемое лицо (лицо, которому оказывались сопутствующие услуги) либо непосредственно аудитор имеет право потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков. Остается лишь надеяться, что данное положение нового Закона не останется только на бумаге.

В части обязанностей аудируемых лиц можно сказать, что фактически они "противоположны" правам аудиторов и вытекают по большей части из сути заключаемых договоров. Наиболее важны здесь положения, касающиеся обязанности аудируемого лица не препятствовать осуществлению аудитором своей работы по проведению аудиторской проверки или оказанию иных сопутствующих услуг. Данные требования также исходят из определения аудиторской деятельности как независимой проверки. Препятствование со стороны аудируемых лиц проведению такой проверки (например, непредоставление документов и иной информации в необходимом объеме и т.п.) может привести к отказу аудитора от ее дальнейшего осуществления либо к отказу от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности клиента. Причем, лицу, заключившему с аудитором договор на оказание аудиторских услуг, в этом случае все равно придется оплатить аудитору стоимость его услуг (полностью в соответствии с договором или в части оказанных на тот момент услуг).

Соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности

Аудиторские процедуры (порядок проведения аудиторской проверки и оказания сопутствующих услуг) регламентированы специальными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона об аудиторской деятельности под Правилами (стандартами) аудиторской деятельности понимаются единые требования к порядку осуществления аудита, оформлению и оценке качества аудиторской проверки и сопутствующих услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Такие правила подразделяются на федеральные (утверждаемые Правительством РФ и обязательные для всех аудиторов) и внутренние (разрабатываемые на основе федеральных самими аудиторами и распространяющиеся только на принявшие их аудиторские организации и индивидуальных аудиторов).

Поскольку на момент принятия нового Закона об аудиторской деятельности федеральные правила (стандарты) еще не разработаны, положения статьи 9 вступают в силу по истечении одного года с момента вступления в силу самого Закона об аудиторской деятельности. За этот период такие правила должны быть подготовлены и утверждены Правительством РФ. До этого времени продолжают действовать ряд прежних Правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, а также разработанные на их основе внутренние Правила (стандарты) профессиональных аудиторских объединений и аудиторских организаций (частных аудиторов).

Какие меры могут быть приняты к аудиторам за нарушение действующего законодательства

В первую очередь следует отметить ответственность аудиторов за осуществление своей основной (аудиторской) деятельности, а также в установленном законодательстве случаях при оказании некоторых видов сопутствующих услуг без наличия соответствующей лицензии.

В этой ситуации вся деятельность аудитора, осуществляемая без наличия лицензии, может быть признана судом по иску заинтересованных лиц (к которым относятся и контролирующие органы) незаконной с принятием соответствующих санкций вплоть до ликвидации организации (пункт 2 статьи 61 ГК РФ).

Причем, недействительными могут быть признаны судом также и все сделки, заключенные данным аудитором с аудируемыми лицами, что влечет за собой их расторжение и двухстороннюю реституцию (возврат всего, полученного по сделке сторонами) (статьи 167, 168, 173 ГК РФ). Соответственно в этом случае все затраты на оплату этих услуг, включенные аудируемым лицом в себестоимость продукции (работ, услуг), могут быть также признаны незаконными.

Поэтому при заключении договора с аудитором необходимо всегда требовать от него предоставления лицензии на право осуществления соответствующей аудиторской деятельности или сопутствующих услуг.

Одним из нововведений принятого Закона об аудиторской деятельности является ответственность аудитора за заведомо ложное заключение, выданное аудируемому лицу (статья 11). При этом под заведомо ложным заключением понимается аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для этой проверки. Составление такого заведомо ложного заключения влечет за собой ответственность аудитора (по решению суда) в виде аннулирования лицензии, а для лица, подписавшего такое заключение - аннулирование квалификационного аттестата аудитора.

Ответственность аудитора наступает также при нарушении им других свих обязанностей (как предусмотренных Законом об аудиторской деятельности, так и заключенным с клиентом договором). Как правило, санкцией за нарушение этих обязательств является возмещение убытков потерпевшей стороне (то есть аудируемому лицу).

Порядок предъявления иска к аудиторам о возмещении ими причиненного ущерба (возникших по их вине убытков) определен главой 14 Арбитражного процессуального кодекса РФ от 5 мая 1995 г. N 70-ФЗ.

Отнесение на затраты стоимости аудиторских и сопутствующих услуг

В соответствии с Положением о составе затрат (пункт 2 "и") расходы по оплате аудиторских услуг включаются в состав себестоимости продукции (работ, услуг). Однако если аудиторская проверка финансово-хозяйственной деятельности лица была проведена по инициативе одного из его учредителей (участников), то такого рода затраты не могут быть включены в состав издержек производства и обращения, а относятся за счет собственных средств организации.

Если аудитор оказывает клиенту сопутствующие услуги, то в данном случае необходимо исходить из сущности этих услуг. Например, если в ходе оказания услуг по автоматизации бухгалтерского учета аудитор передал клиенту имущественные права на использование разработанной им программы, такие расходы включаются в издержки производства в качестве управленческих расходов. Причем, списание на затраты величины таких расходов производится не сразу, а в течение срока использования данной программы, определяемого на основании лицензионного договора на передачу имущественных прав на эту программу.

Восстановление или ведение бухгалтерского учета клиента включается в себестоимость его продукции только при условии отсутствия подразделения бухгалтерии в штате предприятия (к примеру, в том случае, когда учетной политикой предприятия ведение учета предусмотрено сторонней специализированной организацией). В противном случае такие затраты также подлежат отнесению за счет источников его собственных средств.

Все остальные виды сопутствующих услуг как правило относятся к консультационным расходам, которые согласно тому же пункту 2 "и" Положения о составе затрат могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг). Однако следует обратить внимание, что главным критерием отнесения подобного рода расходов на затраты предприятия является их связь с процессом производства (то есть производственная направленность). В данном случае предприятию, заказавшему аудитору оказание такой услуги, необходимо наличие документации, подтверждающей связь этих расходов с управлением производством. В качестве таких документов могут выступать отчеты аудиторов, письменные ответы на вопросы и т.п. Поэтому лицам, заключающим с аудиторами договора на оказание сопутствующих (консультационных) услуг, необходимо оговаривать (желательно в самом договоре) предоставление аудиторами помимо акта об оказании услуг также иной документации, подтверждающей факт их оказания и связь с управленческим процессом.

Необходимо обратить внимание на введение с 1 января 2002 года новой главы 25 второй части НК РФ, посвященной налогу на прибыль организаций.

При этом стоимость аудиторских услуг отражается для целей налогообложения в составе прочих расходов со следующей формулировкой (пункт 17 статьи 264 части второй НК РФ):

- в состав прочих расходов включаются "расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации".

Исходя из этого положения, если аудиторская проверка (независимо от ее характера - обязательная или инициативная) была проведена в соответствии с Законом об аудиторской деятельности (то есть не нарушая данный закон), то сумма оплаты за ее проведение аудиторам подлежат отнесению на затраты клиента для целей налогообложения.

Однако по данному вопросу возможны дополнительные комментарии налоговых органов.

В заключение можно сказать, что с принятием нового Закона об аудиторской деятельности есть (пускай небольшое) движение вперед к "цивилизованному" аудиту.

Во первых, аудиторы в своей деятельности теперь опираются на конкретный законодательный акт, а не на Временные правила (действовавшие кстати сказать почти десятилетие). В новом законе закреплены (и во многих случаях достаточно расширены) все основные положения, по которым привыкли действовать аудиторы, а также добавлен ряд принципиально новых (о чем шла речь в данной статье).

Конечно, по отношению к новому закону во многом справедливы упреки в его недостаточной подготовленности. Не говоря уже о досадных недоразумениях в тексте закона (опечатка в статье 22), некоторые статьи, если так можно выразиться, "сырые", требуют дополнительных пояснений или уточнений (причем, не в порядке комментариев, а в виде дополнительных нормативных (подзаконных) актов). Например, недостаточно четко разъяснен порядок применения санкций к аудиторам со стороны клиентов в случае проведения некачественного аудита или причинения ущерба их действиями аудируемым лицам. Аналогичным образом несколько расплывчато прописана ответственность аудиторов и иных лиц (в первую очередь контролирующих органов) за соблюдение конфиденциальности в отношении полученных документов и информации.

Однако при всех своих недостатках (которые присущи большинству наших законодательных документов) Закон вступил в силу и обязателен к исполнению.

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2001 г.