Учет расходов и доходов будущих периодов (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2001 г.)

Учет расходов и доходов будущих периодов

Учет расходов будущих периодов

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (пункт 65) определяет расходы будущих периодов как затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

Расходы будущих периодов отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей под аналогичным названием и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Кроме того, в соответствии с пунктом 12 ПБУ 2/94 как расходы будущих периодов могут учитываться расходы подрядчика (по договору строительного подряда до его заключения), связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет заключен.

В соответствии с новым Планом счетов учет расходов будущих периодов ведется на счете 97 "Расходы будущих периодов". Из Инструкции по применению нового Плана счетов следует, что на этом счете, в частности, могут быть отражены расходы, связанные с:

- горно-подготовительными работами;

- подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;

- освоением новых производств, установок и агрегатов;

- рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;

- неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.

Ранее аналогичные расходы учитывались на счете 31 "Расходы будущих периодов". Характеристика счета и порядок его использования не изменились. Не изменился и перечень корреспондирующих счетов. Изменения бухгалтерских проводок связаны с изменением их номеров, а также, отчасти, с изменением порядка оформления некоторых операций (например, списания организационных расходов).

Основными проводками по учету расходов будущих периодов будут следующие:

N п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1.	Начислена амортизация, относимая в состав расходов будущих периодов (например, основных средств, используе- мых в сезонных работах, при освоении новых видов продукции и т.д.)	97	02
2.	На расходы будущих периодов списана часть стоимости объектов нематериальных активов, амортизация которых не предус- мотрена (например, деловая репутация ор- ганизации)	97	04
3.	На расходы будущих периодов отнесена амортизация объектов нематериальных активов, используемых при осуществлении таких расходов (например, при освоении новых производств, установок и агрегатов)	97	05
4.	На увеличение расходов будущих периодов списана стоимость использованных матери- лов (например, запасных частей при про- ведении ремонта)	97	10
5.	Списаны отклонения в стоимости материа- лов, отнесенных на расходы будущих пери- риодов: а) положительные б) отрицательные	97 97	16 16
6.	На расходы будущих периодов отнесена стоимость работ и услуг вспомогательных производств (например, стоимость работ ремонтных цехов)	97	23
7.	На расходы будущих периодов отнесена в порядке распределения часть общепроиз- водственных и общехозяйственных расходов	97	25, 26
8.	На расходы будущих периодов отнесена стоимость работ и услуг обслуживающих производств и хозяйств	97	29
9.	На расходы будущих периодов отнесена стоимость использованных товаров	97	41
10.	На расходы будущих периодов отнесена стоимость использованной готовой продук- ции	97	43
11.	На расходы будущих периодов отнесена стоимость работ или услуг сторонних организаций	97	60,76
12.	На расходы будущих периодов отнесены начисленные взносы в Фонд соцстраха РФ и суммы единого социального налога (например, начисленные на заработную плату рабочих, занятых ремонтом основных средств)	97	69
13.	На расходы будущих периодов отнесена начисленная заработная плата (например, рабочих, занятых на горноподготовитель- ных работах)	97	70
14.	На расходы будущих периодов отнесена стоимость оплаченных командировочных и хозяйственных расходов	97	71
15.	От филиала, иного обособленного подраз- деления организации, выделенных на от- дельный баланс, переданы расходы, отно- сящиеся к будущим периодам	97	79
16.	Часть расходов будущих периодов отнесена на увеличение капитальных вложений (вложений во внеоборотные активы)	08	97
17.	Оприходованы материалы, не использован- ные при проведении работ, связанных с будущими периодами	10	97
18.	Часть расходов будущих периодов отнесена на себестоимость продукции (работ, ус- луг)	20	97
19.	Часть расходов будущих периодов, прихо- дящихся на затраты текущего отчетного периода, отнесена на себестоимость про- дукции (работ, услуг)	23, 25, 26	97
20.	Часть расходов будущих периодов отнесена на расходы, связанные со сбытом готовой продукции, товаров (работ, услуг)	44	97
21.	Остаток нераспределенных расходов буду- щих периодов (как правило, связанных с аннулированием заказов или с чрезвычай- ными обстоятельствами) списан на умень- шение валовой прибыли (увеличение вало- вого убытка)	99	97

Из перечисленных выше видов расходов общий характер носят только расходы на освоение новых производств, установок и агрегатов и расходы на ремонт объектов основных средств. Кроме того, традиционно в состав расходов будущих периодов относятся такие расходы, как оплата арендной платы авансом за несколько отчетных периодов вперед, а также суммы подписной платы на периодические издания и другие.

В том случае, когда организация осуществляет ремонт объектов основных средств, а расходы на проведение ремонта осуществляются неравномерно в течение отчетного периода, организация может либо создавать соответствующий резерв, либо относить произведенные затраты на расходы будущих периодов. При этом в первом случае будет дебетоваться счет 96 "Резервы предстоящих расходов", а во втором - 97 "Расходы будущих периодов". Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности не определен срок, в течение которого должны быть списаны подобные расходы. Как можно заключить из требований главы 25 части второй НК РФ, эти суммы должны быть списаны до окончания налогового периода (календарного года). Таким образом, расходы на ремонт объектов основных средств, осуществленные в любом месяце отчетного года должны быть списаны на себестоимость продукции (работ, услуг) до окончания этого года.

Пример N 1

Учетной политикой организации создание ремонтного фонда и резерва на производство ремонта не предусмотрено. Установлено, что расходы на ремонт списываются в состав расходов будущих периодов с последующим списанием на себестоимость продукции (работ, услуг) до конца года. В феврале произведены расходы в сумме 20 тыс.руб., в июле - 40 тыс.руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

в феврале месяце:

дебет счета 97 кредит счетов учета производственных затрат - 20 тыс.руб.;

в марте-июле месяцах:

дебет счета 20 кредит счета 97 - 2 тыс.руб. ежемесячно (20 тыс.руб.: 10 месяцев (март-декабрь);

в июле месяце:

дебет счета 97 кредит счетов учета производственных затрат - 40 тыс.руб.;

в августе-декабре месяцах:

дебет счета 20 кредит счета 97 - 10 тыс.руб. ежемесячно (20 тыс.руб. : 10 мес. + 40 тыс.руб. : 5 мес.).

Затраты, связанные с освоением новых видов продукции (освоением новых производств, установок и агрегатов), не возмещаемые за счет чистой прибыли и иных целевых источников, относятся к расходам будущих периодов (счет 97) и позднее включаются в себестоимость изделий по частям в течение определенного срока с момента начала их серийного или массового выпуска, исходя из сметы этих затрат и количества продукции, выпускаемой в этот период времени.

Таким образом, наиболее распространенными бухгалтерскими проводками по учету расходов на подготовку и освоение производства будут следующие:

дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счетов учета материально-производственных запасов и производственных затрат (10, 13, 23, 25, 26 и т.д.) - на сумму фактически произведенных расходов;

дебет счета 20, 23, 25, 26 и т.д. кредит счета 97 - на сумму ранее произведенных расходы, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) в данном отчетном периоде.

По данным видам расходов нормативными документами бухгалтерского учета также не установлен срок списания их на себестоимость продукции (работ, услуг).

По нашему мнению, наиболее экономически обоснованным представляется списание расходов на освоение новых видов продукции, новой техники и т.п. пропорционально объемам выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг за период с момента осуществления расходов до выхода на проектную мощность или до конца отчетного года.

Пример N 2

Организацией в июне месяце произведены расходы, связанные с освоением новой установки в сумме 100 тыс.руб. Проектная мощность установки - 20 тыс.шт. продукции в месяц. Фактический выпуск составил: в июле - 2 тыс.шт., в августе - 3 тыс.шт., в сентябре - 10 тыс.шт., в октябре - 15 тыс.шт. в ноябре - 20 тыс.шт.

Таким образом, расходы должны быть распределены между 50 тыс.шт. продукции (2 + 3 + 10 + 15 + 20).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

в июне:

дебет счета 97 кредит счетов учета производственных затрат - 100 тыс.руб. - на сумму расходов на освоение новой установки;

в июле:

дебет счета 20 кредит счета 97 - 4 тыс.руб. ((100 : 50) х 2) - на сумму расходов, приходящихся на продукцию, выпущенную в июле.

Заметим, что эти расходы списываются дополнительно к расходам, непосредственно связанным с выпуском этой продукции.

В августе:

дебет счета 20 кредит счета 97 - 6 тыс.руб.;

в сентябре:

дебет счета 20 кредит счета 97 - 20 тыс.руб.;

в октябре:

дебет счета 20 кредит счета 97 - 30 тыс.руб.;

в ноябре:

дебет счета 20 кредит счета 97 - 40 тыс.руб.

Арендная плата, уплаченная авансом, а также суммы подписной платы за периодические издания списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) или общехозяйственные расходы обычным порядком.

Пример N 3

Организацией в ноябре 2001 года осуществлена подписка на специализированные периодические издания на первый квартал 2002 года. Сумма расходов составила 30 тыс.руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

в ноябре 2001 года:

дебет счета 31 (97) кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 30 тыс.руб. - на сумму расходов на подписку.

Счет 97 указан в скобках потому, что до 2002 года счет практически не используется. По состоянию на 31 декабря 2001 года остаток по счету 31 должен быть перенесен на счет 97;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 30 тыс.руб. - на сумму произведенной оплаты;

в январе-марте 2002 года:

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 97 - 10 тыс.руб. - на сумму произведенных расходов, приходящихся на каждый месяц.

Необходимо заметить, что, в связи с отменой с 1 января 2002 года льготы по НДС, возникает проблема учета сумм налога (и, соответственно, включения его в цену подписки) по стоимости оплаченной платы за периодические издания в том случае, когда оплата проведена в 2001 году. МНС РФ по данному вопросу свою позицию пока не сформулировал.

Учет доходов будущих периодов

Учет доходов будущих периодов по новому Плану счетов ведется на счете 98 "Доходы будущих периодов".

В соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов счет 98 предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

К счету 98 "Доходы будущих периодов" могут быть открыты субсчета:

- 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",

- 98-2 "Безвозмездные поступления",

- 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы",

- 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.

На субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам:

- арендная или квартирная плата,

- плата за коммунальные услуги,

- выручка за грузовые перевозки,

- за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам,

- абонементная плата за пользование средствами связи и др.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Аналитический учет по субсчету 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" ведется по каждому виду доходов.

Пример N 4

Организацией в марте месяце получена арендная плата в сумме 450 тыс.руб. за сданные в аренду объекты основных средств за следующий квартал.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

в марте:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 98 - 450 тыс.руб. - на сумму начисленной арендной платы;

дебет счета 51 кредит счета 76 - 450 тыс.руб. - на сумму, поступившую на расчетный счет;

в апреле-июне:

дебет счета 98 кредит счета 91 - 150 тыс.руб. - на сумму арендной платы, в части, приходящейся на соответствующий месяц.

На субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":

- по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;

- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

Пунктом 8 ПБУ 9/99 установлено, что активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются внереализационными доходами, а пунктом 10.3 ПБУ 9/99 - что активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

В соответствии с пунктом 77 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, по статье "Внереализационные доходы" в отчете о прибылях и убытках за отчетный период отражается определяемая в установленном порядке сумма дохода, связанная с получением начиная с 1 января 2000 года безвозмездно активов (основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, ценных бумаг, денежных средств и пр.), в том числе по договорам дарения.

Таким образом, порядок учета имущества, полученного организацией безвозмездно, изменен в 2000 году - ранее такие активы учитывались по той стоимости, по которой они числились на балансе передающей стороны, а в пассиве баланса принимающей организации подобное имущество отражалось в составе добавочного капитала (на счете 87).

Новым Планом счетов установлена следующая схема бухгалтерских проводок по учету поступления безвозмездно полученного имущества:

дебет счета 08 кредит счета 98 - на сумму рыночной стоимости поступивших объектов основных средств и объектов нематериальных активов;

дебет счета 01 (04) кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости принятых к учету объектов основных средств (первоначальной стоимости объектов нематериальных активов), полученных безвозмездно;

дебет счета 10 (15, 41) кредит счета 98 - на сумму стоимости безвозмездно полученных материалов и товаров.

Выбытие имущества, полученного безвозмездно, должно оформляться проводками:

внеоборотных активов:

дебет счета 20 (23, 25, 26 и т.д.) кредит счета 02 (04, 05) и (одновременно)

дебет счета 98 кредит счета 91 - на сумму начисленной амортизации объектов;

материалов:

дебет счета 20 (23, 25, 26 и т.д.) кредит счета 10 и

дебет счета 98 кредит счета 91 - на сумму стоимости использованных материалов;

товаров:

дебет счета 90 кредит счета 41 и

дебет счета 98 кредит счета 91 - на сумму стоимости реализованных товаров.

Таким образом, при реализации товаров, их стоимость проводится по счету учета реализации (90) и одновременно включается в состав внереализационных расходов (91) для исчисления налога на прибыль.

Пример N 5

Организацией в январе получен безвозмездно объект основных средств рыночной стоимостью 240 тыс.руб. Затраты по установке, произведенные получателем, составили 12 тыс.руб. Объект введен в эксплуатацию в январе. Срок полезного использования определен в 5 лет (60 месяцев).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

в январе:

дебет счета 08 кредит счета 98 - 240 тыс.руб.;

дебет счета 08 кредит счетов учета производственных затрат - 12 тыс.руб.;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 252 тыс.руб. - на сумму инвентарной стоимости объекта, введенного в эксплуатацию;

в феврале и далее:

дебет счета 20 кредит счета 02 - 4 200 руб. (252 тыс.руб. : 60) - на сумму начисленной амортизации;

дебет счета 98 кредит счета 91 - 4 тыс.руб. (240 тыс.руб. : 60) - на сумму доходов будущих периодов, приходящихся на каждый месяц срока полезного использования.

На субсчете 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанные виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба").

По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 "Доходы будущих периодов".

Подобные виды операций в отечественной практике широкого распространения пока не получили. Поэтому останавливаться на них подробно нет необходимости.

На субсчете 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей" учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример N 6

В результате инвентаризации на складе выявлена недостача материалов, фактическая себестоимость (балансовая стоимость) которых составила сумму 20 000 руб. Рыночная стоимость материалов составила 25 000 руб. Ежемесячно с работника с учетом других удержаний может быть взыскано (удержано) с сумм начисленной оплаты труда 500 руб.

В бухгалтерском учете это будет оформлено проводками:

дебет счета 94 кредит счета 10 - 20 000 руб. - на сумму фактического ущерба;

дебет счета 73 кредит счета 94 - 20 000 руб. - на сумму ущерба, подлежащего взысканию с работника;

дебет счета 73 кредит счета 98 - 5 000 руб. - на сумму, превышающую размер фактического ущерба, но также подлежащую взысканию с работника;

дебет счета 70 кредит счета 73 - 400 руб. - на сумму, удержанную с начисленной заработной платы (проводка оформляется ежемесячно до полного взыскания задолженности);

дебет счета 98 кредит счета 91 - 100 руб. - на сумму превышения сумм, взыскиваемых с работника над размером фактического ущерба.

Проводка делается одновременно с предыдущей и в течение того же периода времени.

Таким образом, основные проводки, отражаемые на счете 98 будут следующие:

N п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1.	Часть доходов будущих периодов (по на- ступлении соответствующего периода) списана на увеличение доходов по обычным видам деятельности	98	90
2.	Часть доходов будущих периодов (по нас- туплении соответствующего периода) спи- сана на увеличение доходов по видам дея- тельности, не относящихся к обычным	98	91
3.	Получены безвозмездно внеоборотные акти- вы	08	98
4.	Доходы будущих периодов получены денеж- ными средствами	50, 51, 52, 55	98
5.	Получены безвозмездно финансовые вложе- ния	58	98
6.	Отражена разница между суммой, подлежа- щей взысканию с виновных лиц, и стои- мостью недостающих ценностей	73	98
7.	Отражены доходы будущих периодов, полу- ченные в рамках группы взаимосвязанных организаций	76	98
8.	Суммы бюджетных средств направлены на финансирование расходов	86	98
9.	Отражены суммы недостач ценностей, выяв- ленных за прошлые отчетные периоды	94	98
10.	Начислен НДС с поступивших сумм	98	68(76)
11.	Оприходованы активы, полученные органи- зацией безвозмездно по рыночной стои- мости, в том числе: нематериальные активы материалы ценные бумаги	08 10 58	98 98 98

Кроме перечисленных видов доходов будущих периодов следует иметь в виду, что некоторыми документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета установлен порядок учета отдельных видов активов применительно к порядку, установленному для учета доходов будущих периодов.

В соответствии с ПБУ 14/2000 как доходы будущих периодов учитывается отрицательная деловая репутация организации.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов. То есть отрицательная репутация во многом обусловлена субъективными факторами и представляет собой разницу между реальной ценой приобретенного имущества и той ценой (заниженной), по которой это имущество удалось приобрести.

Следовательно, с учетом сказанного выше, сумма отрицательной деловой репутации должна относиться на счет 98 "Доходы будущих периодов" с последующим ее списанием на счет 91:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 98 - на сумму разницы;

дебет счета 98 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму, равную 1/240 отрицательной деловой репутации организации (разумеется, если организация будут существовать не менее этого срока).

Обращаем внимание на то, что главой 25 НК РФ максимальный срок полезного использования для подобных активов установлен в 10 лет (120 месяцев), то есть вдвое меньший, нежели ПБУ 14/2000.

Особый порядок установлен Инструкцией по применению нового Плана счетов для учета займов, привлеченных посредством выпуска и размещения облигаций. Такие займы учитываются на счете 66 обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" и др. в корреспонденции со счетами 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (по номинальной стоимости облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример N 7

Организацией в июле месяце выпущены облигации на общую сумму (по номиналу) 5 млн.руб. со сроком погашения 5 месяцев. Облигации реализованы в течение месяца за 5 250 тыс.руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

в июле месяце:

дебет счета 51 кредит счета 66 - 5 000 тыс.руб. - на сумму номинальной стоимости проданных облигаций;

дебет счета 51 кредит счета 98 - 250 тыс.руб. - на сумму превышения цены реализации над номинальной стоимостью облигаций;

в августе-декабре месяцах:

дебет счета 98 кредит счета 91 - 50 тыс.руб. - на 1/5 суммы, отнесенной в состав доходов будущих периодов;

в декабре месяце:

дебет счета 66 кредит счета 51 - 5 000 тыс.руб. - на сумму денежных средств, израсходованных на оплату выкупленных облигаций.

В соответствии с пунктами 8 и 9 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Если для целей финансового учета, по приобретенным (за счет бюджетных средств) внеоборотным активам допускается начисление амортизации, то амортизационные отчисления производятся в общем порядке. Подчеркнем, что для целей налогового учета начисление амортизации по таким объектам не предусмотрено (статья 259 главы 25 "Налог на прибыль организаций части второй НК РФ).

При этом суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы.

То есть в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

дебет счета 51 кредит счета 86 - на сумму полученных бюджетных средств;

дебет счета 86 кредит счета 98 - на сумму, равную стоимости введенных в эксплуатацию объектов. Данная проводка делается одновременно с проводкой:

дебет счета 01 кредит счета 08.

В случае, если получатель бюджетных средств является заказчиком строительства суммы превышения бюджетных средств над суммами стоимости законченных строительством объектов являются прибылью заказчика и должны быть списаны на увеличение валовой и налогооблагаемой прибыли сразу после ввода объекта в эксплуатацию. Разумеется, это справедливо только в том случае, когда условиями предоставления бюджетных средств не предусмотрен возврат неиспользованной суммы государственному или муниципальному органу, передавшему эти средства.

В бухгалтерском учете суммы превышения (при соблюдении указанного условия) списываются проводкой:

дебет счета 86 кредит счета 91.

С месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начинается начисление амортизации:

дебет счетов учета производственных затрат - 20, 23, 44 и т.д. кредит счета 02.

Одновременно делается проводка на ту же сумму (сумму начисленной амортизации):

дебет счета 98 кредит счета 91.

Таким образом, валовая налогооблагаемая прибыль увеличивается на сумму начисленной амортизации в течение всего срока полезного использования объектов основных средств, приобретенных или построенных за счет бюджетных средств. В течение всего этого срока остаток суммы бюджетных средств продолжает числиться на счете учета доходов будущих периодов - 98.

Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов. То есть, в бухгалтерском учете проводки:

дебет счета 10, 70 и т.д. кредит счета 86 (или 76, если на основании извещения ранее была сделана проводка: дебет счета 76 кредит счета 86)

и

дебет счета 86 кредит счета 98

делаются одновременно.

При выдаче материалов в производство или выплате сумм начисленной оплаты труда делается проводка:

дебет счета 98 кредит счета 91.

Пример N 8

Коммерческой организацией для выполнения мероприятий по плану государственного органа управления получены материалы на общую сумму 5 тыс.руб. Планом предусмотрено включение произведенных расходов в себестоимость продукции основного производства. В первом месяце в производство отпущены материалы на сумму 3 тыс.руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

дебет счета 10 кредит счета 86 и

дебет счета 86 кредит счета 98 - на сумму стоимости полученных материалов - 5 тыс.руб.;

дебет счета 20 кредит счета 10 и

дебет счета 98 кредит счета 91 - на сумму стоимости материалов, списанных в производство - 3 тыс.руб.

Таким образом, по окончании первого месяца сальдо по счету 98 - по соответствующему субсчету - составит 2 тыс.руб., а налоговая база по налогу на прибыль в месяце, когда началось использование материалов должна быть увеличена на 3 тыс.руб.

Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы.

При этом предполагается, что соответствующие расходы были произведены организацией в предыдущих отчетных периодах и на их сумму уменьшен размер валовой и налогооблагаемой прибыли.

Например:

дебет счета 20 кредит счета 10;

дебет счета 90 кредит счета 20 - при осуществлении расходов;

дебет счета 76 кредит счета 91 - при получении извещения о назначении бюджетных ассигнований в покрытие произведенных расходов;

дебет счета 51 кредит счета 76 - на сумму фактически полученных бюджетных средств.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2001 г.