Оплата товаров (работ, услуг): спорные моменты гражданского и налогового законодательства (А.В. Комаров, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2001 г.)

Оплата товаров (работ, услуг): спорные моменты гражданского и налогового законодательства

Как показывает практика, понятие "оплата" не достаточно четко определено в российском законодательстве. Неоднозначность трактовки этого понятия в различных нормативно-правовых документах порождает непримиримые споры и жаркие дискуссии: споры предприятий со своими контрагентами, а также с налоговыми органами.

В данной статье мы попытаемся беспристрастно и объективно на основе действующей законодательной базы проанализировать данное понятие, для того, чтобы установить четкий критерий понятия "оплата" при рассмотрении спорных вопросов, возникающих при использовании данного понятия.

Отношения, возникающие по поводу оплаты товаров (работ, услуг), можно рассматривать в двух аспектах:

- гражданские правоотношения;

- налоговые правоотношения.

В рамках первого аспекта, субъектами таких гражданских правоотношений являются предприятия, физические лица, государство (когда оно выступает как покупатель или продавец). В рамках второго аспекта рассмотрим использование понятия "оплата товаров (работ, услуг)" в законодательстве, регулирующее налоговые правоотношения, возникающие между предприятиями и государством по вопросам исчисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей.

1. Оплата товаров (работ, услуг) в рамках гражданских правоотношений

В условиях планового распределения финансовых и материальных ресурсов проблема законодательного регулирования оплаты товаров (работ, услуг) практически отсутствовала.

Взаимоотношения предприятий преимущественно строились на основе договора поставки (Гражданский кодекс РСФСР от 11 июня 1964 года), согласно которому отгрузка товаров и платежи за них осуществлялись на основе единого государственного плана. Формы оплаты, а также цена и прочее определялись "сверху". Термин "оплата" вообще не упоминается в Гражданском кодексе РСФСР.

С переходом крыночным механизмам хозяйствования, предприятия обрели возможность самостоятельно распоряжаться своими материальными и финансовыми ресурсами, определять цену товаров, условия поставки, контрагентов и т.д. Образовался правовой вакуум, при котором гражданские правоотношения развивались гораздо стремительнее, чем законодательство, их регулирующее. Противоречие между быстро развивающимися отношениями, связанными с оплатой товаров (работ, услуг) и их недостаточным законодательным регулированием, явилось одним из решающих факторов возникновения в России экономики неплатежей.

Сгладить такое противоречие призван был Гражданский кодекс Российской Федерации (принят ГК РФ 21 октября 1994 года). По Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее ГК РФ) сделки между контрагентами заключаются на основании договора. Согласно главе 27 статьи 423 ГК РФ по возмездным договорам "сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей". Таким образом, ГК РФ за исполнение обязательств отдельно выделяет получение платы (денег) и "иное встречное предоставление", не раскрывая эти столь важные понятия. С получением платы все понятно - это зачисление денежных средств на расчетный счет либо получения их в кассу поставщика, а под "иным встречным предоставлением" можно понимать другие (кроме перечисления денег) способы исполнения обязательства, не противоречащие ГК РФ. Обязательство по оплате товаров (работ, услуг), вытекающего из возмездного договора между продавцом и покупателем, может быть исполнено поставкой покупателем равноценного товара, оказания услуги, выполнение работ, либо обязательство может быть исполнено третьим лицом.

Существования различных способов исполнения обязательства, а, следовательно, и видов оплаты, обуславливается многообразием договоров, которые разрешает использовать ГК РФ в процессе финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.

Предлагаем следующую классификацию видов оплаты товаров (работ, услуг).

   /------------------------------------------------------\

   |          Виды оплаты товаров (работ, услуг)          |

   \------------------------------------------------------/

            |            |            |

/--------------------\   |  /-----------------------------------\

|  С участием денег  |   |  |         Без участия денег         |

\--------------------/   |  \-----------------------------------/

                         |                     |            |

                         | /---------------------------\ /--------------\

                         | | Бартерные |  |Товарообмен-| |Уступка права |

                         | | операции  |  |ные операции| |  требования  |

                         | \---------------------------/ \--------------/

                         |

            /-------------------------\

            |   Расчеты с участием    |

            |  векселей третьих лиц   |

            \-------------------------/

Оплата с участием денежных средств

Договора купли-продажи и договора возмездного оказания услуг являются самыми распространенными на практике. Согласно таким договорам у продавца возникает обязательство поставить товар (оказать услугу), а у покупателя обязательство оплатить его (ее) денежными средствами.

Обязательства в бухгалтерском учете принимают форму задолженности, которая может быть двух видов: кредиторская (мы должны) и дебиторская (нам должны). Задолженность по оплате товаров (работ, услуг) формируется в бухгалтерском учете на счетах расчетов с поставщиками (60) и покупателями (62). По дебету счетов 60 и 76 отражается оплата товаров (работ, услуг), по кредиту - обязательства оплатить оприходованные товары (работы, услуги). Нулевое сальдо по счетам расчетов будет означать погашение обязательств.

Планом счетов от 1 ноября 1991 г. N 56 возникновение денежного обязательства и его исполнение необходимо отразить проводками:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками" - возникновения обязательства оплаты за материалы;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - возникновения обязательства оплаты за услуги (работы некапитального характера);

дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками" кредит счета 51 "Расчетный счет" - исполнение денежного обязательства;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - реализация товаров (работ, услуг);

дебет счета 51 кредит счета 62 - оплата товаров (работ, услуг).

В соответствии с Планом счетов от 31 октября 2000 г. N 94н:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками" - возникновения обязательства оплаты за материалы;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - возникновения обязательства оплаты за услуги (работы некапитального характера);

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - исполнение денежного обязательства;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - реализация товаров (работ, услуг);

дебет счета 51 кредит счета 62 - оплата товаров (работ, услуг).

В российской экономической действительности не редки случаи отказа исполнить денежное обязательство, аргументируя это отсутствием денег. Много отказов в исполнении денежных обязательств возникает из-за того, что предприятие, принявшее на себя исполнение денежного обязательства, не в состоянии его исполнить, потому что в свою очередь, не исполнили это обязательство в пользу предприятия-должника его контрагенты. Это и следствие, и причина кризиса платежей в экономике, а также споров по поводу исполнения денежного обязательства. Например, по одному из дел, рассматриваемых в арбитражном суде предприятие-заказчик строительных работ отказался исполнить денежное обязательство в пользу исполнителя строительных работ ввиду того, что федеральный бюджет, который был обязан профинансировать данные работы, денежных средств не перечислил. Арбитражный суд заявил, что "если обязательство по оплате работ не поставлено в зависимость от поступления денежных средств, то работы подлежат оплате" (постановление Арбитражного суда от 19 декабря 2000 г. N 5598/00).

Анализ арбитражных споров по поводу оплаты товаров (работ, услуг) показывает, что крайне важно четко определить в договоре купли-продажи момент перехода права собственности на товар. Так, арбитражный суд отказал в удовлетворении искового требования покупателя к подрядчику, ввиду того, что в договоре купли-продажи сахара-сырца между продавцом и покупателем было установлен момент перехода права собственности на товар после оплаты, то есть покупатель не имел права распоряжаться товаром до его полной оплаты, в то время как покупатель еще до оплаты заключил договор подряда на переработку этого сахара-сырца и подрядчик не выполнил своего обязательства по переработке, что и послужило поводом обращения на него в суд (постановление Арбитражного суда N 3486/99 от 7 марта 2000 года).

Как показывает арбитражная практика, много споров по поводу оплаты возникает из-за не четкого исполнения условий оплаты. В главе 22 статьи 310 ГК РФ указывается, что односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом. Известен спор двух предприятий между которыми был заключен договор купли-продажи товара. Предприятие-покупатель, ссылаясь на отсутствие денежных средств, предложило оплатить товар своей продукцией. По существу, данная хозяйственная операция должна совершаться уже не по договору купли-продажи, а по договору мены, так как в договоре купли-продажи покупатель был обязан перечислить определенную денежную сумму на расчетный счет продавца. Между договором купли-продажи и договором мены имеется кардинальное различие, состоящее в том, что по договору купли-продажи у покупателя возникает обязательство оплатить деньгами, то есть денежное обязательство. Деньги являются средством платежа (пункт 1 статьи 140 ГК РФ), основное их свойство - служить мерой стоимости других вещей. Поэтому если из договора следует возникновение денежного обязательства, то его неправомерно заменять другим обязательством.

Оплата "натурой"

По договору мены (глава 31 ГК РФ) "каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой".

При проведении товарообменных операций по договору мены, например, при зачете стоимости материалов, купленных у поставщика своими товарами, действует та же схема "исполнение обязательств".

В соответствии с Планом счетов от 1 ноября 1991 г. N 56:

дебет счета 10 кредит счета 60 - оприходование материалов с одновременным возникновением исполнения встречного обязательства;

дебет счета 62 кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг) - исполнение встречного обязательства.

Возникла задолженность перед поставщиком, то есть обязательство оплаты товаров (работ, услуг) (кредит счета 60), затем возникло право требовать исполнение обязательства оплаты за свои товары (дебет счета 62):

дебет счета 60 кредит счета 62 - погашение обязательства.

Происходит взаимопогашение обязательств, никто никому не должен, счета расчетов "закрываются".

Наряду с товарообменными операциями существуют и бартерные операции, под которыми обычно понимают обмен не имущественными благами, а услугами или работами. ГК РФ, к сожалению, не регулирует хозяйственные операции по обмену услугами или работами, хотя они уже давно стали неотъемлемой частью российской действительности.

В бухгалтерском учете погашение обязательства по бартерным операциям (обмене услугами) практически не отличается от товарообменных операций:

дебет счета 20 кредит счета 60 - приняты к оплате счета поставщиков за оказанные услуги;

дебет счета 62 кредит счета 46 - оказаны встречные услуги;

дебет счета 60 кредит счета 62 - взаимопогашение обязательств.

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94н:

дебет счета 10 кредит счета 60 - оприходование материалов с одновременным возникновением исполнения встречного обязательства;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - исполнение встречного обязательства;

дебет счета 60 кредит счета 62 - погашение обязательства.

По бартерным операциям (обмене услугами):

дебет счета 20 кредит счета 60 - приняты к оплате счета поставщиков за оказанные услуги;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - оказаны встречные услуги;

дебет счета 60 кредит счета 62 - взаимопогашение обязательств.

Оплата с участием третьих лиц

Помимо исполнения обязательства путем перечисления денежных средств, а также встречного предоставления товара, оказания услуг, выполнения работ, ГК РФ предусматривает возможность перемены лиц в обязательстве, причем как кредитора, так и должника. По договору уступки права требования, кредитор (цедент) передает свое право требования (обычно право на получение оплаты за реализованные товары, работы, услуги) другому лицу (цессионарию).

Передача права требования оплаты отражается в учете цедента проводками (в соответствии с Планом счетов от 1 ноября 1991 г. N 56):

дебет счета 76 кредит счета 48 "Реализация прочих активов" - передано право требования на сумму по договору цессии (уступки права требования);

дебет счета 48 кредит счета 62 - списана балансовая стоимость дебиторской задолженности;

дебет счета 48 кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - выявлен финансовый результат от уступки права требования - прибыль или

дебет счета 80 кредит счета 48 - убыток;

дебет счета 51 кредит счета 76 - получены денежные средства по договору цессии.

Сущность обязательства оплаты товаров (работ, услуг) для должника не меняется, происходит лишь замена одного кредитора другим.

Проводки у предприятия-должника:

дебет счета 10 кредит счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиком А" - долг перед поставщиком "А" (цедентом) за материалы;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиком "Б" кредит счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиком Б" - перевод долга на поставщика "Б" (цессионария);

дебет счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиком "Б" кредит счета 51 - оплата поставщику Б (цессионарию).

Между цедентом и должником прекращаются обязательственные отношения, а возникают между цессионарием (новым кредитором) и должником, следовательно, право требовать оплату переходит к цессионарию.

Действующими в настоящее время нормативными документами порядок бухгалтерского учета операций по уступке и приобретению требования не установлен. Некоторые особенности бухгалтерского учета таких операций были рассмотрены в письме Госналогслужбы России от 5 марта 1998 г. N АС-6-07/161 "О программе проверки крупных плательщиков налога на пользователей автомобильных дорог по вопросу полноты и своевременности внесения платежей в Федеральный дорожный фонд".

Согласно указанному письму, приобретенное цессионарием право требование следует рассматривать как финансовое вложение:

дебет счета 58 "Финансовые вложения" кредит счета 76 - получено право требования;

дебет счета 76 кредит счета 51 - оплачено право требования;

дебет счета 76 кредит счета 48 - начислена сумма, подлежащая оплате должником;

дебет счета 48 кредит счета 58 - списана балансовая стоимость права требования;

дебет счета 48 (80) кредит счета 80 (48) - выявлен финансовый результат - прибыль (убыток);

дебет счета 51 кредит счета 76 - получена оплата от должника.

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94н.

Проводки у цедента:

дебет счета 76 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму по договору цессии (уступки права требования);

дебет счета 91, субсчет "Прочие доходы" кредит счета 62 - списана балансовая стоимость дебиторской задолженности;

дебет счета 91, субсчет "Прочие доходы" кредит счета 99 "Прибыли и убытки"- выявлен финансовый результат от уступки права требования - прибыль

или

дебет счета 99 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - убыток.

Проводки у предприятия-должника:

дебет счета 10 кредит счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиком А" - долг перед поставщиком А (цедентом) за материалы;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиком А" кредит счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиком Б" - перевод долга на поставщика Б (цессионария);

дебет счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиком Б" кредит счета 51 - оплата поставщику Б (цессионарию).

Проводки у цессионария:

дебет счета 58 "Финансовые вложения" кредит счета 76 - получено право требования;

дебет счета 76 кредит счета 51 - оплачено право требования;

дебет счета 76 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - начислена сумма, подлежащая оплате должником;

дебет счета 91, субсчет "Прочие доходы" кредит счета 58 - списана балансовая стоимость права требования;

дебет счета 91, субсчет "Прочие доходы" (99) кредит счета 99 (91) - выявлен финансовый результат;

дебет счета 51 кредит счета 76 - получена оплата от должника.

В главе 22 статье 313 ГК РФ указано, что исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. Поэтому при возложении исполнения обязательства по оплате на третье лицо у должника прекратится обязанность исполнить обязательство после оплаты его третьим лицом. В случае перевода долга на третье лицо (глава 24 статья 391 ГК РФ) первоначальный должник перестает быть стороной в заключенным договоре и его место с согласия кредитора занимает новый должник, поэтому обязательство первоначального должника прекратится уже в момент перевода долга, а не его погашения.

Если третье лицо оплачивает товары за должника на безвозмездной основе, то такая оплата в учете должника отражается проводками (в соответствии с Планом счетов от 1 ноября 1991 г. N 56):

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 - оприходование товара;

дебет счета 60 кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - выявлен финансовые результат.

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94н:

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 - оприходование товара;

дебет счета 60 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выявлен финансовые результат.

Если должник (предприятие "А") является покупателем товаров, работ или услуг у предприятия "Б" и одновременно поставщиком своих товаров для третьего лица (предприятия "В"), то исполнение обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) он может возложить на третье лицо (предприятие "В").

У продавца (предприятие "Б") отражение в учете реализации товара и получение оплаты за него производится в обычном порядке. При этом оплата, полученная от третьего лица (предприятия "В"), признается оплатой, полученной от покупателя. У третьего лица (предприятия "В"), приобретение товара у покупателя и оплата продавцу также отражается в учете в обычном порядке. Поэтому, рассмотрим ситуацию только для покупателя (предприятия "А").

В соответствии с Планом счетов от 1 ноября 1991 г. N 56:

дебет счета 41 кредит счета 60 - получен товар от предприятия "Б";

дебет счета 62 кредит счета 46 - начислена выручка от реализации товара предприятию "В";

дебет счета 46 кредит счета 41 - списана себестоимость товара;

дебет счета 60 кредит счета 62 - произведена оплата предприятием "В" предприятию "Б".

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94н:

дебет счета 41 кредит счета 60 - получен товар от предприятия "Б";

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - начислена выручка от реализации товара предприятию "В";

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - списана себестоимость товара;

дебет счета 60 кредит счета 62 - произведена оплата предприятием "В" предприятию "Б".

Оплата векселем

Рассматривая понятие "оплаты товаров (работ, услуг)" нельзя не пройти мимо вексельного обращения. Согласно статье 815 ГК РФ вексель - ничем не обусловленное обязательство выплатить при наступлении определенного срока полученные взаймы денежные суммы.

Для целей бухгалтерского учета имеет смысл делить векселя на два вида: собственные и третьих лиц. По собственному векселю у векселедателя (должника) возникает обязательство оплатить указанную в векселе сумму векселедержателю (кредитору). Векселедатель, как правило, является покупателем товаров (работ, услуг), а векселедержатель - продавцом. В случае если векселедержатель расплачивается полученным векселем за товары (работы, услуги) со своими поставщиками, то обязательство по оплате этих товаров (работ, услуг) перейдет уже к первоначальному векселедателю, то есть произойдет смена субъектов в обязательстве: один должник заменяется другим. Фактически в данном случае вексель будет исполнять одну из функций денег как средство обращения.

Если покупатель товаров (работ, услуг) выписывает вексель продавцу, то у него возникает лишь обязательство оплаты, поэтому обязательство погасить вексель будет отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счетов расчетов с поставщиками и подрядчиками на соответствующих субсчетах "Расчеты векселями выданными".

В соответствии с Планом счетов от 1 ноября 1991 г. N 56:

дебет счета 10 кредит счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиками" - оприходование материалов;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиками" кредит счета 60, субсчет "Расчеты векселями выданными" - выдан собственный вексель.

Кроме того, стоимость материалов, обеспеченная векселем, отражается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" и списывается по мере погашения задолженности перед поставщиком.

Если покупатель расплачивается с поставщиком векселем третьих лиц, то счет 60 "закроется", поэтому обязательство будет исполнено:

дебет счета 10 кредит счета 60 - оприходованы материалы;

дебет счета 60 кредит счета 58, субсчет "Долговые ценные бумаги" - в оплату передан вексель третьего лица.

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94н проводки аналогичные.

Получение в счет оплаты за отгруженную продукцию векселей третьих лиц отражается в бухгалтерском учете поставщика в соответствии с приказом МФ РФ от 15 января 1997 года N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" как финансовые вложения в ценные бумаги.

В соответствии с Планом счетов от 1 ноября 1991 г. N 56:

дебет счета 62 кредит счета 46;

дебет счета 58, субсчет "Долговые ценные бумаги" кредит счета 62.

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94н:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка";

дебет счета 58, субсчет "Долговые ценные бумаги" кредит счета 62.

При этом векселя как финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора, то есть в размере дебиторской задолженности за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) (дебет счета 62), в оплату которой поступил вексель.

Таким образом, условия оплаты, ее формы регулируются гражданским законодательством и фиксируются в договоре. Эти условия не подлежат изменению в одностороннем порядке. Мы думаем, что можно использовать следующее универсальное определение понятия "оплата", не противоречащее гражданскому законодательству: оплата - это погашение обязательства денежными и неденежными способами. Применительно к бухгалтерскому учету предлагаем считать оплатой товаров (работ, услуг) закрытие на счетах расчетов кредиторской и дебиторской задолженности.

2. Оплата товаров (работ, услуг) в рамках налоговых правоотношений

Понятие "оплата товаров (работ, услуг) до и после принятия Налогового кодекса Российской Федерации

Четкое законодательное определение понятия "оплата товаров (работ, услуг)" потребовалось уже с 1992 года, когда стали закладываться основы налоговой системы рыночной экономики России. Однако законодатели не торопились с определением этого очень важного в системе налоговых правоотношений понятия. В системе налоговых правоотношений образовался такой же, даже еще больший, законодательный вакуум, как и в системе гражданских правоотношений. Вследствие неоднозначности использования и трактования понятия "оплата" в нормативно-правовых актах, регулирующих налоговые правоотношения, возникали бесконечные споры предприятий с налоговыми органами, дела по которым даже доходили до рассмотрения в Конституционном суде Российской Федерации.

В Положении о составе затрат для налогоплательщика определено два метода исчисления выручки в целях налогообложения: "либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов". Налогоплательщик вправе сам выбирать удобный для него метод исчисления налогов, но с условием фиксации выбранного метода в учетной политике и применения его последовательно из года в год. Мы видим, что Положением о составе затрат определена оплата товаров (работ, услуг) только как поступление денежных средств на расчетный счет либо в кассу продавца, без учета погашения обязательства встречной поставкой товара, оказания услуги, исполнение обязательства третьим лицом, оплатой векселями третьих лиц.

Для предприятий, принявших определения выручки "по оплате", возникло сразу много проблем и споров с налоговыми органами. Многие специалисты налоговых органов были склонны трактовать понятие "оплата товаров (работ, услуг)" в узком смысле (как указано в Положении о составе затрат), то есть погашение обязательства поступлением денег в кассу или на расчетный счет продавца. Оплата товаров (работ, услуг) по договорам без участия денег в расчетах часто не признавалась налоговыми органами оплатой со всеми вытекающими из этого налоговыми последствиями для налогоплательщика.

Много споров и жарких дискуссий с налоговыми органами по поводу трактовки понятия "оплата" возникало (до введения в действие части второй НК РФ) при исчислении налога на добавленную стоимость, в особенности определении суммы налога к возмещению (зачету), при вексельном обращении или проведении взаиморасчетов.

Не так давно слушалось дело, в Конституционном Суде Российской Федерации, о правомерности возмещения сумм налога на добавленную стоимость при оплате покупателем (ответчиком) за товары не денежными средствами, а путем взаимозачетных схем, а точнее переуступок прав требования. В Федеральном законе от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" в пункте 2 статьи 7 содержится положение, в соответствии с которым сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога фактически уплаченными поставщикам. Региональная налоговая инспекция посчитала, что содержащееся в законе понятие "фактическая оплата" предполагает оплату лишь денежными средствами и вынесло решение о взыскании недоимки по налогу на добавленную стоимость вследствие неправомерного возмещения сумм налога по "оприходованным, но фактически не оплаченным товарам".

Региональная налоговая инспекция трактовала понятие "оплата" в узком смысле как "поступление денежных средств". Однако в постановлении N 3-П от 24 февраля 2001 года Конституционный Суд Российской Федерации однозначно заявил, что "правоприменительная практика государственных налоговых органов свидетельствует о том, что суммы налога на добавленную стоимость по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований, бартерные операций), принимаются к зачету на общих основаниях".

Вторая часть Налогового кодекса наконец-то заполнила законодательный вакуум в определении понятия "оплата товаров (работ, услуг)". В пункте 2 статьи 167 главы 21 указано, что "оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:

1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

2) прекращение обязательства зачетом;

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом".

Рассмотрим положения данной нормы НК РФ с точки зрения момента возникновения налоговых обязательств.

Оплата денежными средствами

Как только на дебет счетов учета денежных средств поступает оплата за товары (работы, услуги), то согласно пункту 4 статьи 164 и пункту 2 статьи 167 НК РФ с этих сумм необходимо уплатить НДС и другие налоги при учетной политике "по оплате".

Во всех ниже приведенных примерах учетная политика "по оплате".

Пример N 1

Предприятие "Б" уплачивает аванс предприятию "А" в счет предстоящих поставок в размере 120 тыс.руб. Предприятие А через 30 дней отгружает предприятию "Б" товар на сумму 200 тыс.руб. Определим момент оплаты товара в целях налогообложения НДС (ставка НДС 20 процентов).

В соответствии с Планом счетов от 1 ноября 1991 г. N 56:

Таблица 1

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
1. Получен аванс от предпри- ятия "Б"	51	64	120
2. Начислен НДС с аванса (120 000 руб. х 16.67%)	64	68	20
3. Уплачена в бюджет сумма НДС с полученного аванса	68	51	20
4. Отгружен товар предприя- тию "Б"	62	46	200
5. Засчитан аванс	64	62	120
6. Начислен НДС (200 000 руб. х 16.67)	46	76, субсчет НДС	33

В соответствии с Планом счетов от 31 октября 2000 г. N 94н:

Таблица 2

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
1. Получен аванс от предпри- ятия "Б"	51	62	120
2. Начислен НДС с аванса (120 000 руб. х 16.67%)	62	68	20
3. Уплачена в бюджет сумма НДС с полученного аванса	68	51	20
4. Отгружен товар предприя- тию "Б"	62	90, субсчет "Выручка"	200
5. Начислен НДС с выручки (200 000 руб. х 16.67%)	90, субсчет "Выручка"	76, субсчет НДС	33

По счету 62 образовалось кредитовое сальдо в размере 80 тыс.руб., означающее обязательство покупателя "Б" оплатить оставшуюся часть отгруженной ему продукции. При учетной политике "по оплате" 80 тыс.руб. в налогооблагаемый оборот по НДС не включаются до их оплаты. После перечисления предприятием "Б" оставшейся суммы в 80 тыс.руб., с них необходимо будет начислить НДС к уплате в бюджет по ставке 16.67 процента.

Оплата "натурой"

Погашение задолженности также признается НК РФ оплатой. Здесь, по-видимому, имеются ввиду товарообменные и бартерные операции. Поэтому при исчислении налогов "по оплате", в момент взаимопогашения задолженности станет возможным возместить НДС с товарно-материальных ценностей, приобретенных посредством товарообменных операций и одновременно начислить НДС с реализации собственных товаров (при одновременном однородном обмене товарами).

Пример N 2

По договору мены предприятие "А" получило 4 компьютера от предприятия "Б" стоимостью 120 тыс.руб. и, в свою очередь, поставило предприятию "Б" офисную мебель на такую же сумму.

Предприятие "А" и предприятие "Б" обменивались товарами по их себестоимости. Определим момент возникновения обязанности уплатить НДС и право на его возмещения у обоих предприятий при учетной политике по "оплате", то есть определим момент оплаты. Проводки в Таблице 2 приведены предприятия "А" (у предприятия "Б" проводки аналогичные). Ставка НДС - 20 процентов.

В соответствии с Планом счетов от 1 ноября 1991 г. N 56:

Таблица 3

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
1. Оприходованы компьютеры по договору мены	41	60	100
2. Отражен входной НДС	19	60	20
3. Реализована офисная мебель	62	46	120
4. Начислен НДС с реализации мебели	46	76, субсчет НДС	20
5. Списана себестоимость ме- бели	46	41	100
6. Погашение взаимной задол- женности	60	62	120
7. НДС к уплате с реализации	76, субсчет НДС	68	20
8. НДС к возмещению	68	19	20

Мы видим, что при равноценном обмене товарами сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по НДС" в конечном итоге становится "нулевым".

В соответствии с Планом счетов от 31 октября 2000 г. N 94н:

Таблица 4

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
1. Оприходованы компьютеры по договору мены	41	60	100
2. Отражен входной НДС	19	60	20
3. Реализована офисная мебель	62	90	120
4. Начислен НДС с реализации мебели	90	76, субсчет НДС	20
5. Списана себестоимость ме- бели	90	41	100
6. Погашение взаимной задол- женности	60	62	120
7. НДС к уплате с реализации	76, субсчет НДС	68	20
8. НДС к возмещению	68	19	20

Оплата с участием третьих лиц

Передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом признается НК РФ оплатой. Напомним, что бухгалтерский учет и правовые основы уступки права требования подробно рассматривался нами ранее, сейчас рассмотрим налогообложение подобных финансовых операций предприятий, в которых понимание оплаты принимает фундаментальное значение.

Цедент при реализации должнику товаров (работ, услуг) исчисляет НДС в общеустановленном порядке. На дату уступки права требования Цедент обязан признать выручку от реализации оплаченной и начислить с нее установленные законодательством налоги (оборотные налоги, налог на прибыль), если его учетная политика "по оплате".

Должник вправе возместить НДС, по товарам, купленным у цедента, лишь после их оплаты цессионарию:

дебет счета 60 кредит счета 51 - произведена оплата цессионарию;

дебет счета 68 кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принят к зачету НДС.

Сумма полученной цессионарием оплаты может быть как больше, так и меньше суммы, израсходованной на приобретение права требования задолженности. Если в результате выявляется прибыль, то она подлежит обложению налогом на прибыль в обычном порядке. Если выявляется убыток, то сумма убытка не уменьшает налогооблагаемую прибыль, так как такой вид внереализационного расхода не указан в пункте 15 Положения о составе затрат. Если выявляется прибыль, то НК РФ (статья 155) рассматривает полученную цессионарием сумму превышения как финансовые услуги, подлежащие обложению НДС.

Пример N 3

Предприятие "А" выполнило работы по текущему ремонту основных средств для предприятия "Б" на сумму 10 000 рублей (с учетом НДС). Предприятие "Б" не смогло рассчитаться денежными средствами с предприятием "А" и взамен передало предприятию "А" право требования долга к предприятию "В" (дебитору предприятия "Б") на сумму 10 000 рублей. Определим момент оплаты выполненных предприятием "А" ремонтных работ в целях начисления НДС, а также момент оплаты для предприятия "Б" в целях возмещения НДС.

Между предприятиями "А" и "Б" может быть заключено соглашение об уступке требования (статьи 382-390 ГК РФ) с зачетом взаимных однородных требований (статья 410 ГК РФ). То есть предприятие "А" выполнило предприятию "Б" ремонтные работы на сумму 10 000 рублей, предприятие "Б" уступило предприятию "А" права кредитора к предприятию "Б" на сумму 10 000 рублей. При этом стороны (предприятия "А" и "Б") произвели зачет взаимных требований.

В бухгалтерском учете предприятия "А" данная финансово-хозяйственная операция отражается следующими проводками.

В соответствии с Планом счетов от 1 ноября 1991 г. N 56:

Таблица 5

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
1. Предприятию "Б" выполнены работы	62	46	10 000
2. Начислен НДС с выполнен- ных работ (10 000 руб. х 16,67%)	46	76, субсчет НДС	1 667
3. Отражено приобретение права требования долга с од- новременным погашением за- долженности предприятия "Б" за ремонтные работы (на дату заключения соглашение об ус- тупке права требования)	76	62	10 000
4. Начислен НДС по ремонтным работам к уплате в бюджет	76, субсчет НДС	68	1 667

В соответствии с Планом счетов от 31 октября 2000 г. N 94н:

Таблица 6

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
1. Предприятию "Б" выполнены работы	62	90	10 000
2. Начислен НДС с выполнен- ных работ	90	76, субсчет НДС	1 667
3. Отражено приобретение права требования долга с од- новременным погашением за- долженности предприятия "Б" за ремонтные работы (на дату заключения соглашение об ус- тупке права требования)	76	62	10 000
4. Начислен НДС по ремонтным работам к уплате в бюджет	76, субсчет НДС	68	1 667

В бухгалтерском учете предприятия "Б" данная финансово-хозяйственная операция отражается следующими проводками.

В соответствии с Планом счетов от 1 ноября 1991 г N 56:

Таблица 7

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
1. Приняты к оплате счета предприятия "А" за выполнен- ные работы	20	60	8 333
2. Отражен входной НДС	19	60	1 667
3. Реализация предприятию "В"	62	46	1 000
4. Начислен НДС с реализации	46	76, субсчет НДС	167
5. Отражена уступка кредитор- ской задолженности предприя- тия "В" в счет погашения де- биторской задолженности пред- приятию "А"	60	62	1 000
6. НДС к возмещению по выпол- ненным предприятием "А" рабо- там, считаем, что они опла- чены, так как задолженность по ним погашена	68	19	167
7. НДС к уплате в бюджет	76, субсчет НДС	68	167

В соответствии с Планом счетов от 31 октября 2000 г. N 94н:

Таблица 8

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
1. Приняты к оплате счета предприятия "А" за выполнен- ные работы	20	60	8 333
2. Отражен входной НДС	19	60	1 667
3. Реализация предприятию "В"	62	90	10 000
4. Начислен НДС с реализации	90	76, субсчет НДС	1 667
5. Отражена уступка кредитор- ской задолженности предприя- тия "В" в счет погашения де- биторской задолженности пред- приятию "А"	60	62	10 000
6. НДС к возмещению по выпол- ненным предприятием "А" ре- монтным работам; считаем, что они оплачены, так как задол- женность по ним погашена	68	19	167
7. НДС к уплате в бюджет	76, субсчет НДС	68	1 667

Оплата векселем

Налоговый кодекс РФ признает оплатой передачу налогоплательщиком векселей третьему лицу при встречном исполнении обязательств за поставленные ему работы (товары, услуги) (статья 167 пункт 4).

Вообще, при расчете векселями возможны три ситуации.

7. Предприятие "А" передает собственный вексель предприятию "Б" за поставленный ему товар. Товар не оплачен, возникло лишь обязательство у предприятия "А" его оплатить.

/---------------\       /----------------\              /---------------\

|Предприятие "Б"|       |    Товар 1     |              |Предприятие "А"|

|               |-------|                |-------------|               |

|               |       |                |              |               |

|               |       \----------------/              |               |

|               |                                       |               |

|               |       /----------------\              |               |

|               |       |    Вексель     |              |               |

|               |------|                |--------------|               |

|               |       |                |              |               |

\---------------/       \----------------/              \---------------/

В этой ситуации, как правило, никаких проблем не возникает, предприятие "А" не может возместить НДС до оплаты собственного векселя, а предприятие "Б" начисляет НДС с реализации лишь после оплаты векселя предприятием "А" (при учетной политике "по оплате").

В бухгалтерском учете предприятия "А" необходимо произвести следующие проводки (в соответствии с Планом счетов от 1 ноября 1991 г. N 56):

дебет счета 41 кредит счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиками" - оприходован товар, полученный от предприятия "Б";

дебет счета 19 кредит счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиками" - отражен входной НДС;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиками" кредит счета 60, субсчет "Векселя выданные" - выписан собственный вексель.

Предприятие "Б":

дебет счета 62, субсчет "Расчеты с покупателями" кредит счета 46 - реализация товара предприятию "А";

дебет счета 46 кредит счета 76, субсчет НДС - начислен НДС;

дебет счета 62, субсчет "Векселя полученные" кредит счета 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - получен вексель предприятия "А".

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94н.

Предприятие "А":

дебет счета 41 кредит счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиками" - оприходован товар, полученный от предприятия "Б";

дебет счета 19 кредит счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиками" - отражен входной НДС;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиками" кредит счета 60, субсчет "Векселя выданные" - выписан собственный вексель.

Предприятие "Б":

дебет счета 62, субсчет "Расчеты с покупателями" кредит счета 90 - реализация товара предприятию "А";

дебет счета 90 кредит счета 76, субсчет НДС - начислен НДС;

дебет счета 62, субсчет "Векселя полученные" кредит счета 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - получен вексель "А".

2. Предприятие "Б" передает вексель предприятия "А" предприятию "В", взамен получает от предприятия "В" товар. У предприятия "Б" обязательство оплаты исчезло, так как теперь предприятие "А" уже должно предприятию "В".

/---------------\       /-------------------\         /-----------------\

|Предприятие "Б"|       |Вексель предприятия|         | Предприятие "В" |

|               |       |        "А"        |         |                 |

|               |-------|                   |--------|                 |

|               |       |                   |         |                 |

|               |       \-------------------/         |                 |

|               |                                     |                 |

|               |       /-------------------\         |                 |

|               |       |      Товар 2      |         |                 |

|               |------|                   |---------|                 |

|               |       |                   |         |                 |

\---------------/       \-------------------/         \-----------------/

Предприятие "Б" может возместить НДС, так как можно считать, что товар фактически оплачен, то есть обязательство оплаты исчезло (между предприятиями "А" и "Б"). Предприятие "В" должно начислить НДС с реализации, так как обязательственные отношения между предприятиями "Б" и "В" перестают существовать.

Предприятие "Б" (в соответствии с Планом счетов от 1 ноября 1991 г. N 56):

дебет счета 41 кредит счета 60- оприходован товар от предприятия "В";

дебет счета 19 кредит счета 60 - отражен входной НДС;

дебет счета 58 кредит счета 62, субсчет "Векселя полученные" - вексель можно рассматривать для целей бухгалтерского учета как финансовое вложение, т.к. предприятие "Б" будет расплачиваться векселем, выписанным предприятием "А" с предприятием "В";

дебет счета 60 кредит счета 58 - передача векселя предприятию "В" в счет оплаты за товары (работы, услуги);

дебет счета 68 кредит счета 19 - возмещен НДС по товару от предприятия "В", так как оплата произведена;

дебет счета 76-НДС кредит счета 68 - начислен НДС к уплате с реализации предприятию "А", так как выручка, полученная от предприятия "А" в виде векселя можно считать оплаченной в момент передачи этого векселя предприятию "В".

Предприятие "В":

дебет счета 58 кредит счета 62 - получен вексель от предприятия "Б" в оплату за товары;

дебет счета 62 кредит счета 46 - реализован товар предприятию "Б";

дебет счета 46 кредит счета 76-НДС - начислен НДС с реализации.

Предприятие "Б" (по Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94н):

дебет счета 41 кредит счета 60 - оприходован товар от предприятия "В";

дебет счета 19 кредит счета 60 - отражен входной НДС;

дебет счета 58 кредит счета 62, субсчет "Векселя полученные" - вексель можно рассматривать для целей бухгалтерского учета как финансовое вложение, т.к. предприятие "Б" будет расплачиваться векселем, выписанным предприятием "А", с предприятием "В";

дебет счета 60 кредит счета 58 - передача векселя предприятия "В" в счет оплаты за товары (работы, услуги);

дебет счета 68 кредит счета 19 - возмещен НДС по товару от предприятия "В", так как оплата произведена;

дебет счета 76-НДС кредит счета 68 - начислен НДС к уплате с реализации предприятия "А", так как выручка, полученная от предприятия "А" в виде векселя можно считать оплаченной в момент передачи этого векселя предприятию "В".

Предприятие "В":

дебет счета 58 кредит счета 62 - получен вексель от предприятия "Б" в оплату за товары;

дебет счета 62 кредит счета 90 - реализован товар предприятию "Б";

дебет счета 90 кредит счета 76- НДС - начислен НДС с реализации.

3. Предприятие "А" оплачивает вексель, предъявляемый предприятием "В", который получил его от предприятия "Б", а предприятие "Б" получил этот вексель от предприятия "А". Вексель погашен, у предприятия "А" исчезает обязательство оплаты. Никакого товародвижения между ними может не быть.

/--------------\           /----------------\         /-----------------\

| Предприятие  |           |    Вексель     |         |   Предприятие   |

|     "В"      |           |предприятия "А" |         |       "А"       |

|              |-----------|                |--------|                 |

|              |           |                |         |                 |

|              |           |                |         |                 |

\--------------/           \----------------/         \-----------------/

Предприятие "А" (в соответствии с Планом счетов от 1 ноября 1991 г. N 56):

дебет счета 60, субсчет "Векселя выданные" кредит счета 51 - оплачен собственный вексель;

дебет счета 68 кредит счета 19 - возмещен по нему НДС.

Предприятие "В":

дебет счета 51 кредит счета 58 - получены денежные средства по векселю.

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94н проводки аналогичные.

В подтверждении вышеизложенного приведем цитату из пункта 4 статьи 167 НК РФ: "в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя (ситуация 1 - примечание автора - А.В.) оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (ситуация 2)".

Эти три ситуации являются типовыми, естественно, что на практике их гораздо больше, но все они будут производными от рассмотренных выше.

Просроченная дебиторская задолженность - оплата?

Изложенное выше понимание НК РФ оплаты товаров (работ, услуг) полностью соответствует ГК РФ, что доказывается нашими предыдущими рассуждениями. Но НК РФ решил пойти гораздо дальше ГК РФ. В части второй НК РФ пункте 5 статьи 167 указывается, что "в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности".

Очевидно, что данная норма пункта 5 статьи 167 направлена на борьбу с дебиторской задолженностью. Эта борьба имеет давнюю историю и направлена на снижения взаимных неплатежей предприятий, а также, конечно, на максимизацию обязательных платежей в бюджет. 20 декабря 1994 года был принят небезызвестный Указ Президента РФ N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)", в пункте 3 которого сказано, что "суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам, подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел".

Умысел, или иначе говоря, преднамеренное отвлечение своих активов в расчеты с покупателями, необходимо доказать в суде, поэтому в настоящее время отсутствуют механизмы по реализации данного Указа на практике.

Наиболее остро проблема определения момента оплаты просроченной дебиторской задолженности в целях налогообложения возникает при исчислении налога на добавленную стоимость. Сразу стоит отметить, что при определении выручки в целях налогообложения "по отгрузке" такой проблемы не существует, так как к моменту возникновения дебиторской задолженности НДС уже уплачен в бюджет. 4 июня 1998 года вышло письмо Госналогслужбы N 03-1-09/16, в котором указывается, что факт списания неистребованной дебиторской задолженности на убытки предприятия кредитора следует рассматривать как безвозмездную передачу товаров (работ, услуг). Из этого следовало, что НДС при учетной политики "по оплате" необходимо было начислять в момент списания дебиторской задолженности на финансовые результаты.

Таким образом, пункт 5 статьи 167 НК РФ не возник на пустом месте. Соответствующая тенденция начисления НДС с неистребованной дебиторской задолженности намечалась уже давно, и, наконец, приняло свою законченную форму в пункте 5 статьи 167.

Правовая основа нормы, указанной в пункте 5 статьи 167, на наш взгляд, весьма шатка. Списание с учета не полученной от покупателя по расчетам за товары суммы не следует признавать их оплатой даже в целях налогообложения, поскольку задолженность считается прекращенной только в целях бухгалтерского учета и не сопровождается приращением активов продавца.

Согласно положениям пункта 3 статьи 3 части первой НК РФ "Основные начала законодательства о налогах и сборах": "налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными". В ситуации, когда продавец продал товар и не получил за него оплату, вследствие неплатежеспособности покупателя или по другим объективным причинам, в то время как у него возникает обязанность перед бюджетом по истечении определенного срока оплатить налог на добавленную стоимость, не имеет экономического обоснования. Мы считаем, что пункт 5 статьи 167 противоречит основам налогового и гражданского законодательства Российской Федерации.

Норму налогового законодательства, установленную пунктом 5 статьи 167 можно обжаловать лишь в Конституционном суде на основании ее противоречия со статьей 3 НК РФ, где устанавливаются основные начала законодательства о налогах и сборах. Пока дело до Конституционного суда не доходило, а позиция как Минфина РФ, так и МНС РФ однозначна: списание дебиторской задолженности, а также истечение сроков исковой давности приравнивается к оплате, а следовательно, при учетной политике "по оплате" следует начислить НДС со списываемой дебиторской задолженности. Однако законодательство все же оставляет лазейку для налогоплательщика, если нельзя уйти от начисления НДС, то можно максимально отсрочить момент начисления. В пункте 5 статьи 167 упоминается о сроке исковой давности, который согласно статье 196 ГК РФ составляет три года. Исковая давность является сроком, при соблюдении которого суд общей юрисдикции, арбитражный суд или третейский суд обязаны предоставить защиту лицу, право которого нарушено. Течение срока исковой давности в общем случае начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Согласно статье 203 ГК РФ "течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок". Поэтому при признании долга должником налогоплательщик-кредитор вправе продлить срок исковой давности и отсрочить момент начисления НДС с дебиторской задолженности.

3. Выводы

В самом широком понимании, оплата - это погашение обязательства покупателем перед продавцом, поставившего ему продукцию, оказавшего услуги, выполнившего работы. Погашать свое обязательство покупатель может различными способами, главное, чтобы он его погасил. Он может заплатить наличными или перечислить деньги на расчетный счет продавца, может также поставить свою продукцию (работы, услуги) продавцу, может договориться, чтобы за него заплатило третье лицо. В любом случав, обязательство должно быть исполнено.

В узком смысле, понятие "оплаты товаров (работ, услуг)" можно определить как поступление денег от покупателя на расчетный счет или в кассу продавца, то есть без учета различных взаимозачетных схем или бартерных сделок. Такое понимание оплаты односторонне и не учитывает, что взаимозачеты, бартер, расчеты векселями - это просто одна из возможных форм оплаты.

Предлагаемый критерий оплаты как "погашение обязательства" можно эффективно использовать при анализе спорных моментов по поводу применения понятия "оплата" в действующем российском как в гражданском, так и в налоговом законодательстве.

Аудитор аудиторской компании "Финансы"

А.В. Комаров

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2001 г.