Вопрос: Кооператив для строительства другого объекта (по которому он тоже выступает заказчиком) приобрел опалубочное оборудование, поставив его на баланс по фактической стоимости приобретения. Часть оборудования кооператив заложил под обеспечение кредита, открытого в банке. Данным оборудованием фактически пользуется генеральный подрядчик строительства. Кооператив применяет старый План счетов. Каким образом документально передать оборудование в пользование генподрядчика, минимизировав налоги (в аренду, в безвозмездное пользование, продать и т.д.)? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 47, ноябрь 2001 г.)

Кооператив для строительства другого объекта (по которому он тоже выступает заказчиком) приобрел опалубочное оборудование, поставив его на баланс по фактической стоимости приобретения. Часть оборудования кооператив заложил под обеспечение кредита, открытого в банке. Данным оборудованием фактически пользуется генеральный подрядчик строительства. Кооператив применяет старый План счетов.

Каким образом документально передать оборудование в пользование генподрядчика, минимизировав налоги (в аренду, в безвозмездное пользование, продать и т.д.)?

Как начислять амортизацию на оборудование, находящееся на балансе кооператива, - по части, находящейся в залоге, и вне залога? Каким образом будет начисляться амортизация при передаче опалубки генподрядчику (в каждом случае - при аренде, безвозмездном пользовании и т.д.)?

Передача принадлежащего кооперативу оборудования в пользование генподрядчика, осуществляющего для кооператива строительство определенного объекта, может быть осуществлена на основании следующих договоров.

Договор строительного подряда

В соответствии с п.1 ст.745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

То есть в договоре на строительство объекта, заключаемом между сторонами, можно предусмотреть, что кооператив для обеспечения строительства предоставляет генподрядчику опалубочное оборудование. В этом случае кооператив на основании договора строительного подряда составляет акт приемки-передачи опалубочного оборудования, который подписывается обеими сторонами.

Несмотря на то что оборудование фактически находится в пользовании генподрядчика, кооператив не утрачивает на него права собственности и соответственно не списывает его со своего баланса. В то же время, поскольку опалубочное оборудование не используется в процессе производства, а используется для строительства объекта, его, по нашему мнению, нужно учитывать на отдельном субсчете, открываемом к счету 01 (например 01/субсчет "Основные средства, переданные генподрядчику для обеспечения строительства").

Если кооператив является заказчиком-застройщиком, то амортизация, начисляемая по опалубочному оборудованию, будет отражаться на счете 08 "Капитальные вложения" как затраты, связанные со строительством, и по окончании строительства включается в инвентарную стоимость объекта (п.3.1, п.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином РФ от 30 декабря 1993 г. N 160). А само оборудование по окончании строительства передается генподрядчиком обратно кооперативу.

В соответствии с подп."з" ст.4 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" данным налогом не облагается имущество жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражных кооперативов, садоводческих товариществ.

Таким образом, в изложенной ситуации может возникнуть только вопрос о начислении НДС. Выполненные строительно-монтажные работы для собственного потребления являются объектом обложения этим налогом (подп.3 п.1 ст.146 НК РФ). При этом согласно п.2 ст.159 НК РФ налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Из данной формулировки налоговые органы делают вывод о том, что все расходы, связанные со строительством и отраженные на счете 08, являются объектом обложения НДС. Соответственно сумма амортизации, начисленная по опалубочному оборудованию за весь период строительства, может быть признана объектом обложения НДС. НДС будет исчисляться в том налоговом периоде, в котором принят на учет объект, завершенный капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ). При этом НДС к уплате в бюджет все равно будет равен нулю, поскольку на основании п.6 ст.171 НК РФ суммы НДС, исчисленные самим налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, подлежат вычету (возмещению) в том налоговом периоде, в котором осуществляется постановка на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (п.5 ст.172 НК РФ).

Договор аренды

Отношения, возникающие при заключении договора аренды, регулируются положениями гл.34 ГК РФ. По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст.606 ГК РФ). Поскольку договор аренды является возмездным договором, то арендатор в обязательном порядке уплачивает арендодателю плату за пользование арендованным имуществом (п.1 ст.614 ГК РФ). Договором определяются порядок, условия и сроки внесения арендной платы. Арендная плата может быть установлена в виде определенных в твердой сумме платежей, представлении имущества, работ, услуг (ст.614 ГК РФ).

Передача опалубочного оборудования в аренду генподрядчику также оформляется актом приемки-передачи, подписываемым обеими сторонами. При этом на балансе кооператива переданное в аренду оборудование также учитывается на отдельном субсчете, открываемом к счету 01.

При сдаче опалубочного оборудования в аренду генподрядчику у кооператива возникает доход в виде арендной платы.

В целях исчисления НДС сдача имущества в аренду рассматривается как оказание услуг и является объектом обложения налогом (ст.146 НК РФ). Услуги по сдаче имущества в аренду облагаются НДС по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ). При этом НДС по арендной плате начисляется к уплате в бюджет в зависимости от применяемого кооперативом метода определения выручки для целей налогообложения (п.1 ст.167 НК РФ). Если выручка "по оплате", то обязанность по исчислению НДС возникает в день оплаты (поступления денег на расчетный счет, в кассу) арендной платы арендатором. Если же учетной политикой выручка для целей налогообложения определяется "по отгрузке", то обязанность по исчислению НДС возникает по наиболее ранней из следующих дат: либо в день отгрузки услуг (обычно последний день месяца, за который причитается арендная плата), либо в день оплаты услуг (в зависимости от того, что произошло раньше - отгрузка или оплата).

Поскольку сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности кооператива, то арендная плата будет являться операционным доходом и отражаться по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" (п.7, 11 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н), а начисленная по переданному в аренду оборудованию амортизация будет являться операционным расходом кооператива и отражаться по дебету счета 80 (п.11, 15 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н).

Таким образом, при получении дохода в виде арендной платы предприятие будет уплачивать налог на прибыль только в том случае, когда договором аренды сумма арендной платы (без учета НДС) предусмотрена в большем размере, чем сумма начисленной амортизации по сданному в аренду оборудованию (п.2 ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п.14, 15 Положения о составе затрат).

При прекращении договора аренды генподрядчик обязан будет вернуть кооперативу оборудование в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором аренды (ст.622 ГК РФ).

Договор безвозмездного пользования

Отношения, возникающие при заключении договора безвозмездного пользования, регулируются положениями гл.36 ГК РФ. По договору безвозмездного пользования одна сторона передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (согласно п.1 ст.689 ГК РФ). При этом необходимо иметь в виду, что к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ст.607, п.1 и абзацем первым п.2 ст.610, п.1 и 3 ст.615, п.2 ст.621, п.1 и 3 ст.623 гл.34 ГК РФ (п.2 ст.689 ГК РФ).

Передача опалубочного оборудования в безвозмездное пользование генподрядчику оформляется актом приемки-передачи, подписываемым обеими сторонами. Переданное в безвозмездное пользование оборудование учитывается на отдельном субсчете, открываемом к счету 01.

При заключении вышеуказанного договора никакого дохода кооператив иметь не будет, и по этой причине амортизация, начисляемая по переданному в безвозмездное пользование оборудованию и отражаемая по счету 80 как прочие операционные расходы, не будет учитываться при налогообложении, поскольку п.15 Положения о составе затрат предусмотрен закрытый перечень внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения.

Кроме того, необходимо обратить внимание, что передача опалубочного оборудования в безвозмездное пользование может быть расценена налоговыми органами как безвозмездное оказание услуг по аренде, а в соответствии с п.1 ст.146 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией услуг и является объектом обложения НДС. Налоговая база определяется как стоимость услуг по аренде, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж (п.2 ст.154 НК РФ), то есть исходя из рыночных цен (см. ниже).

Договор купли-продажи

Если приобретенное вами опалубочное оборудование предполагается использовать исключительно для нужд строительства данного объекта и при строительстве других объектов оно использоваться не будет (то есть в принципе оборудование не нужно кооперативу), то кооператив может продать его генподрядчику.

Согласно п.1 ст.454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Передача оборудования в собственность генподрядчика будет оформляться актом приемки-передачи, и в этом случае оборудование уже подлежит списанию с баланса кооператива, поскольку кооператив по договору купли-продажи утрачивает право собственности на него.

Поступления от продажи (реализации) основных средств и иных активов не являются доходами от обычных видов деятельности, а являются операционными доходами организации и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации (п.7, 11 ПБУ 9/99). Таким образом, выручка от реализации оборудования отражается не на счете 46, где учитывается выручка от реализации продукции (работ, услуг) (доходы от обычных видов деятельности), а на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

В п.3 ст.38 НК РФ дано общее понятие товара для целей Кодекса как любого имущества, реализуемого либо предназначенного для реализации.

Вместе с тем согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.25 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Продажа основных средств и прочих активов, находящихся на балансе организации и отражаемых по счетам 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов", по своей природе не относится к производственному или торговому видам деятельности организации, поскольку не связана с производством и реализацией продукции, выполнением работ, оказанием услуг, перепродажей ранее приобретенных товаров, а следовательно, доходы от их реализации не подпадают под вышеназванную норму Закона. Это подтверждается и п.7 ПБУ 9/99. Таким образом, налог на пользователей автодорог при реализации оборудования, являющегося основным средством, платить не нужно. Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы и Минфин РФ (Письмо МФ от 4 февраля 2000 г. N 04-05-11/9).

Согласно п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ).

Если же оборудование учтено на счете 01 с учетом НДС, то налоговая база при его реализации будет определяться как разница между ценой реализуемого имущества, исчисляемой в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (без налога с продаж), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п.3 ст.154 НК РФ).

Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (ст.2 Закона N 2116-1, п.2.2 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62).

Таким образом, кооператив будет уплачивать налог на прибыль при реализации оборудования только в том случае, если цена реализации (без учета НДС) по договору купли-продажи больше, чем стоимость приобретения или остаточная стоимость оборудования (первоначальная стоимость за минусом износа).

Необходимо обратить внимание, что согласно п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения должна приниматься указанная сторонами цена сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен только в отношении тех сделок, которые перечислены в п.2 ст.40 НК РФ, а именно:

между взаимозависимыми лицами (определение взаимозависимых лиц дано в ст.20 НК РФ);

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, если в вашей организации нет сделок, подпадающих под контроль налоговых органов, то для целей налогообложения принимается цена договора (договора аренды, безвозмездного пользования, купли-продажи).

При наличии сделок, подлежащих контролю ГНИ, необходимо иметь в виду, что в том случае если фактическая цена реализации окажется ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) более чем на 20%, то налоговым органам предоставлено право принимать решение о доначислении налогов и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты контролируемых сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (п.3 ст.40 НК РФ).

В заключение обращаем внимание, что амортизация начисляется в порядке, установленном разделом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н. При этом порядок начисления амортизации не зависит от того, находится оборудование в залоге или нет.

Е. Шаронова,

эксперт "АКДИ ЭЖ"

1 ноября 2001 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 47, ноябрь 2001 г.