Вопрос: Согласно инвестиционному договору компания-инвестор должна провести капитальный ремонт и реконструкцию здания. По окончании работ эта компания-инвестор получит 60% новой площади здания, а владелец здания - 40% площади. Инвестору будет также предоставлено приоритетное право аренды этой площади в течение 25 лет, если нынешний владелец здания решит сдавать свою часть в аренду. Договор не подкреплен никакими сопутствующими договорами аренды или субаренды. Для выполнения работ по инвестиционному договору не создается отдельное юридическое лицо. Как отразить в учете согласно МСФО операции по инвестиционному проекту? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2001 г.)

Согласно инвестиционному договору компания-инвестор должна провести капитальный ремонт и реконструкцию здания. По окончании работ эта компания-инвестор получит 60% новой площади здания (фактически достроенную часть), а владелец здания (Мингосимущества России) - 40% площади (т.е. фактически принадлежащую ему часть). Инвестору будет также предоставлено приоритетное право аренды этой площади (40%) в течение 25 лет, если нынешний владелец здания решит сдавать свою часть в аренду. Стоимостные оценки данного проекта неизвестны. Договор не подкреплен никакими сопутствующими договорами аренды или субаренды. Для выполнения работ по инвестиционному договору не создается отдельное юридическое лицо.

Как отразить в учете согласно МСФО операции по инвестиционному проекту (реконструкция здания согласно инвестиционному договору)? (Желательно привести пример расчетов и корреспонденции счетов по данному проекту.)

С нашей точки зрения, данный инвестиционный проект между компанией-инвестором и Министерством государственного имущества Российской Федерации в бухгалтерском учете согласно требованиям МСФО необходимо отразить как часть доли компании в совместной компании.

Согласно МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности" существуют три вида совместных компаний: совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые компании. Мы считаем, что данный инвестиционный проект было бы логично отразить как совместно контролируемые операции по следующим причинам:

1) предполагается использование активов и прочих ресурсов сторон (в данном случае компании и министерства), а не учреждение отдельной компании;

2) каждая сторона несет собственные расходы и обязательства, а также получает собственное финансирование;

3) доходы от совместного продукта и любые расходы, понесенные совместно, делятся между сторонами.

В случае учета деятельности компании и министерства как совместно контролируемых операций необходимо определить долю участия каждой стороны в инвестиционном проекте. Как мы поняли, доля компании будет равна всем ее затратам по оплате ремонта и модернизации передаваемого объекта основных средств (здания), предварительно рассчитанным в бизнес-плане проекта, а доля министерства равна стоимости здания, переданного на ремонт и реконструкцию. Таким образом, каждая сторона предоставит какие-либо активы (1), будет нести собственные расходы и обязательства (2) и будет участвовать в распределении доходов от совместного продукта (3), т.е. фактически получит часть здания. У сторон не будет расходов, понесенных совместно, так как все расходы по данному проекту ложатся на компанию.

Что касается учета подобных операций, то согласно МСФО 31 учетные записи по совместно контролируемым операциям не требуются и финансовая отчетность не составляется, а стороны ведут учет раздельно.

Стороны в данном договоре не являются взаимосвязанными, потому что ни одна из них не может контролировать деятельность другой или оказывать значительное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений (МСФО 24). Следовательно, в данной сделке можно использовать стоимость передаваемого объекта основных средств (т.е. здания) исходя из обоюдной договоренности сторон.

Из инвестиционного договора вытекает, что по окончании работ произойдет увеличение общей площади в 2,5 раза; 60% этой площади, т.е. фактически достроенную часть, получит компания, а министерство сохранит в собственности принадлежавшие ему 40% площади. Компания получит также приоритетное право аренды принадлежащей министерству площади (40%) в течение 25 лет.

Для компании стоимость объекта основного средства (а именно - 60% общей площади) после ремонта в соответствии с МСФО 16 "Основные средства" должна составить стоимость всех инвестиций, т.е. фактически понесенных затрат.

Существуют два варианта учета операций по данному инвестиционному договору. Принципиальное различие между ними заключается в учете права приоритетной аренды, приобретаемого согласно условиям договора.

Вариант 1. Право приоритетной аренды является одним из условий договора и не имеет балансовой стоимости.

В данном случае согласно МСФО целесообразно руководствоваться расходами на ремонт и реконструкцию здания, определяемыми по бизнес-плану. Эти расходы (в целом) должны быть отнесены на стоимость создаваемого объекта основных средств.

Пример. Планируемые затраты компании на ремонт и реконструкцию здания согласно бизнес-плану в сумме составят 900 000 дол.

Мы знаем, что на долю компании в конце работ по инвестиционному договору приходится 60% полезной площади здания. Таким образом, необходимо, чтобы затраты, фактически понесенные компанией, были равны 60% будущей стоимости здания, т.е. полученному объекту основных средств. Следовательно, фактические затраты на строительство и реконструкцию объекта основных средств должны быть отнесены на его стоимость, которая на балансе компании составит 900 000 дол.

В учете компании будут сделаны следующие проводки:

1) Д "Предоплата на строительство" - К "Счета в банке" - 900 000 дол. - на момент перевода денежных средств генеральному подрядчику;

2) Д "Незавершенное строительство" - К "Предоплата по строительству" - 900 000 дол. - на момент подписания акта приемки-передачи объекта основных средств с генеральным подрядчиком;

3) Д "Основные средства" - К "Незавершенное строительство" - 900 000 дол. - на момент постановки объекта основных средств на учет.

Данный вариант имеет существенный недостаток. На стоимость принадлежащего компании объекта основных средств (60% здания) будут также отнесены расходы, которые фактически были понесены на ремонт части здания, принадлежащей министерству. Предположим, для ремонта здания компания закупила 20 дверей, из которых 8 никак не относятся к части здания, принадлежащей компании. То же можно сказать и о других строительных материалах, оплате работ субподрядчиков, иных расходах. Значит, стоимость объекта основных средств на балансе компании завышена и не отражает фактически понесенные затраты на его создание. Тем не менее расходы по реконструкции являются обязательными затратами, связанными с получением объекта основных средств компанией.

С нашей точки зрения, этот вариант предпочтительнее, если низка вероятность того, что часть здания, принадлежащая министерству, фактически будет сдаваться в аренду.

Вариант 2. Право приоритетной аренды имеет балансовую стоимость и должно быть учтено отдельно от основного средства.

Если исходить из того, что право приоритетной аренды части здания, принадлежащей министерству, имеет определенную балансовую стоимость, необходимо разбить расходы на три группы:

1) расходы на ремонт части здания, которая принадлежит министерству (М);

2) расходы на строительство части здания, которая будет принадлежать компании (К);

3) общие расходы (расходы, которые невозможно разделить между ремонтом одной и строительством другой части здания, например ремонт фундамента) (О).

Очевидно, что расходы группы К должны капитализироваться и относиться на стоимость объекта основных средств, приобретаемого компанией, т.е. 60% площади здания. Расходы группы М должны быть отнесены на стоимость приобретаемого права приоритетной аренды и, возможно, на стоимость создаваемого объекта нематериальных активов со сроком полезного использования 25 лет с момента постановки на учет объекта основных средств.

Что касается расходов группы О, то их нужно разделить между стоимостью здания и стоимостью права приоритетной аренды в той же пропорции, что и полезную площадь здания (60 : 40).

Пример. Планируемые затраты компании на ремонт и реконструкцию здания, как и в предыдущем примере, в сумме составляют 900 000 дол. Расходы группы К равны 600 000 дол.; расходы группы М - 200 000 дол.; расходы группы О - 100 000 дол. Таким образом, необходимо разделить расходы группы О в пропорции 60 : 40.

Значит, стоимость построенного здания составит 660 000 дол., а стоимость приобретения права приоритетной аренды, или объекта нематериальных активов, - 240 000 дол.

Данное право должно учитываться согласно действующему с 1 января 2001 г. МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", т.е. по фактическим затратам, или в соответствии с МСФО 38 "Нематериальные активы". Следовательно, в данном примере фактические затраты составили 240 000 дол.

В учете компании будут сделаны такие проводки:

1) Д "Предоплата по строительству" - К "Счета в банке" - 900 000 дол. - на момент перевода денежных средств генеральному подрядчику;

2) Д "Незавершенное строительство" - К "Предоплата по строительству" - 900 000 дол. - на момент подписания акта приемки-передачи объекта основных средств (нематериальных активов) с генеральным подрядчиком (необходимо вести раздельный учет объектов основных средств и нематериальных активов);

3) Д "Основные средства" - К "Незавершенное строительство" - 660 000 дол. - на момент постановки на учет объекта основных средств;

4) Д "Право приоритетной аренды" - К "Незавершенное строительство" - 240 000 дол. - на момент постановки на учет права приоритетной аренды (объекта нематериальных активов).

Данный вариант, с нашей точки зрения, предпочтительнее для компании в случае, когда заключение договора аренды имеет высокую степень вероятности.

Если министерство решит не сдавать здание в аренду, это право может быть списано на убытки компании (однако в нашем случае срок действия права приоритетной аренды равен 25 годам, следовательно, теоретически оно может оставаться на балансе компании до истечения данного срока, или сноса здания, или иного схожего условия).

В случае, когда по завершении строительства министерство решит сдавать в аренду принадлежащую ей часть здания, стоимость приобретенного права аренды должна быть распределена на весь период аренды здания (предположим, что арендный договор заключен на 10 лет) и списываться по частям на затраты.

Если компания заключит с министерством договор аренды и с некоторой третьей стороной - договор субаренды, необходимо применять требования МСФО в части учета операций по финансовой аренде (лизингу).

М.В.Родченков,

В.М.Евсеев,

специалисты фирмы "ФБК"

1 июля 2001 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2001 г.