Законные способы налоговой экономии ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2001 г.)

Законные способы налоговой экономии

От редакции

Мы продолжаем публиковать материалы о разрешении споров предприятий с налоговыми органами, выигранных юристами аудиторско-консультационной фирмы "ФБК".

Специалисты департамента налогов и права фирмы "ФБК" имеют обширную судебную практику не только в Москве, но и в других регионах России. Они успешно (по данным 2000 г., в 94% случаев) решают дела в арбитражных судах и судах общей юрисдикции по искам клиентов к государственным органам налогового, валютного и таможенного контроля.

У юристов фирмы "ФБК" богатый опыт защиты налогоплательщиков в Конституционном Суде РФ. Фирма "ФБК" оказывает заинтересованным организациям профессиональную помощь в защите их интересов в судах, в том числе на условиях оплаты в случае положительного завершения дела.

Работу департамента налогов и права в области налогообложения и права возглавляет один из самых авторитетных в России юристов - С.Г.Пепеляев, кандидат юридических наук, доцент, член президиума Российской ассоциации налогового права, автор 10 книг и большого количества статей по вопросам налогообложения, лауреат премии "Фемида".

НДС, содержащийся в цене рекламных услуг, подлежит зачету в полном объеме. Многие налогоплательщики при расчете НДС учитывают стоимость оплаченных рекламных услуг лишь в пределах нормативов расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли.

В результате этих действий в бюджет уплачиваются излишние суммы НДС, в ряде случаев весьма значительные.

Однако арбитражной практикой подтверждено, что НДС, уплаченный по рекламным услугам, подлежит зачету в полном объеме, а не в пределах норм.

Юристы фирмы "ФБК" разработали специальную методику и провели множество дел по возврату из бюджета сумм НДС, переплаченных налогоплательщиками в связи с неполным принятием к зачету сумм НДС по рекламным услугам.

Эта методика уже позволила многим российским и зарубежным компаниям-рекламодателям вернуть переплаченные суммы с начисленными процентами.

Выводы, сделанные судами при рассмотрении дел, касающихся НДС по рекламным расходам, в равной степени применимы и к другим нормируемым расходам (представительским, на подготовку и переподготовку кадров, командировочным и др., а также по затратам, превышающим установленный лимит расчетов наличными).

При ведении капитального строительства объектов производственного назначения хозяйственным способом НДС не начисляется. В ходе разбирательства арбитражный суд констатировал отсутствие облагаемого оборота при ведении строительных работ производственного назначения хозяйственным способом, а решение налоговой инспекции по доначислению НДС было признано незаконным. Иск налогоплательщика, чьи интересы представляли юристы фирмы "ФБК", о признании решения налоговой инспекции недействительным был удовлетворен.

К зачету принимается НДС по убыткам прошлых лет, выявленным в отчетном периоде. В ходе одного из судебных дел рассматривалась проблема принятия к зачету НДС, уплаченного при покупке материальных ресурсов. В акте проверки налоговая инспекция указала, что к зачету принимается только налог по товарам (работам, услугам), включенным в издержки производства, а убытки прошлых лет списываются на финансовый результат. Такая позиция основана на формальном толковании Закона о НДС, что и удалось доказать юристам фирмы "ФБК". Суд согласился с тем, что НДС по убыткам прошлых лет к зачету принимается.

Отсутствие госрегистрации приобретенных основных средств не препятствует зачету НДС. Предприятие приобрело здание производственного назначения и оплатило покупку с учетом НДС. Имущество было принято к учету и введено в эксплуатацию, однако не была завершена его государственная регистрация.

Налоговая инспекция в своем решении указала, что предприятие не имело права предъявлять к зачету НДС, уплаченный при покупке здания, до момента его государственной регистрации, так как именно с этого момента у покупателя возникает право собственности на него.

Суд не поддержал позицию налоговой инспекции. На основании доказательств юристов фирмы "ФБК" суд пришел к выводу, что вопрос о моменте возникновения права собственности на имущество для исчисления и уплаты НДС не существен. Поскольку истец принял приобретенное здание к учету и уплатил продавцу НДС, зачет суммы уплаченного НДС правомерен.

О применении льгот по НДС при несоблюдении порядка ведения лицензируемой деятельности. В арбитражном суде с участием юристов фирмы "ФБК" было рассмотрено дело, по которому налоговая инспекция пыталась взыскать с предприятия НДС, недоплаченный из-за неправомерного использования льготы. Свои требования инспекция мотивировала отсутствием у налогоплательщика лицензии на осуществление льготируемой деятельности, а также нарушением порядка ее ведения. Проанализировав в суде законодательство, регулирующее условия предоставления налоговой льготы, специалисты фирмы смогли доказать, что до 2000 г. льгота предоставлялась вне зависимости от наличия или отсутствия лицензии.

НДС принимается к зачету при расчетах с поставщиками векселями или в других неденежных формах. В Конституционном Суде Российской Федерации юристы фирмы "ФБК" представляли интересы предприятия, к которому нормы Закона о НДС были применены органами налоговой полиции таким образом, что право налогоплательщика на зачет НДС при неденежных формах расчетов было оспорено. Ошибки арбитражных судов в толковании этого Закона удалось исправить путем обращения в КС РФ, который истолковал Закон благоприятным для налогоплательщика образом.

Право экспортера на возмещение НДС возникает независимо от его уплаты поставщиками материальных ресурсов. Предприятие-экспортер предъявило к возмещению НДС, уплаченный поставщикам экспортированных товаров. Налоговый орган в этом отказал, указав в своем решении, что возмещение НДС производится лишь после установления факта перечисления НДС в бюджет поставщиками товаров.

Предприятие предъявило иск в арбитражный суд, который решение налогового органа отменил, поскольку Закон о НДС такого условия для возмещения НДС не содержит.

Документы, подтверждающие право экспортера на льготу по НДС, перечислены в Инструкции Госналогслужбы России N 39. Отказывая экспортеру в возмещении НДС, налоговый орган сослался на отсутствие в таможенной декларации отметки, предусмотренной Постановлением Коллегии Таможенного комитета Союза Беларуси и России от 15 июня 1999 г. Арбитражный суд данный довод признал незаконным и согласился с мнением юристов фирмы "ФБК" о том, что состав и порядок оформления документов, подтверждающих право на налоговую льготу, установлен нормативными актами в сфере налогообложения. Таможенное законодательство данный вопрос не регулирует.

Расходы включаются в себестоимость независимо от их фактической оплаты. Решением налоговой инспекции организация была привлечена к ответственности в связи с занижением облагаемой базы по налогу на прибыль из-за включения в себестоимость расходов на консультационные и информационные услуги, которые реально не оплачены. Налоговая инспекция сослалась на п.1 Положения о составе затрат, согласно которому на себестоимость относятся произведенные налогоплательщиком затраты, и на подп."и" п.2, в котором говорится об оплате информационных и консультационных услуг.

Защищая организацию в суде, юристы фирмы "ФБК" указали положения нормативных актов, а также привели многочисленные разъяснения Госналогслужбы России и Минфина России, в соответствии с которыми расходы относятся на себестоимость по мере их начисления, а не фактической оплаты.

Суд удовлетворил иск организации, указав, что затраты включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Налоговые органы при проведении проверок обязаны учитывать право на льготу по капиталовложениям. Налоговая инспекция оштрафовала предприятие за то, что в состав затрат были включены расходы капитального характера. Юристам фирмы "ФБК" удалось доказать, что исключение этих расходов из себестоимости продукции (работ, услуг) дало бы предприятию право воспользоваться льготой по капитальным вложениям. При этом величина налогооблагаемой прибыли не меняется, и соответственно недоимки не возникает. Суд согласился, что при таких обстоятельствах взыскание недоимки, пени и штрафа неправомерно.

Представительские расходы, понесенные во время командировки, включаются в себестоимость. По мнению налоговой инспекции, расходы на представительские цели могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, если они связаны с приемом представителей других организаций, прибывших для переговоров на территорию данного налогоплательщика. Однако налогоплательщик с помощью юристов фирмы "ФБК" доказал, ссылаясь на законодательство и материалы дела, что Положение о составе затрат не связывает представительские расходы с каким-либо определенным местом, где они могут быть понесены.

Доходы и расходы могут подтверждаться отчетами агента. В арбитражном суде был рассмотрен спор о правомерности подтверждения доходов и расходов отчетами агента без предоставления иных первичных документов. Налоговая инспекция настаивала на том, что подтвердить факты, имеющие значение для целей налогообложения, лишь отчетом агента невозможно. Они должны быть удостоверены другими первичными документами, подтверждающими указанные в отчете сведения. Юристы фирмы "ФБК" доказали, что отчет агента является допустимым доказательством по данному делу, а потому может удостоверять указанные факты.

О включении в себестоимость затрат капитального характера. Нередко при налоговых проверках встает вопрос о разграничении капитальных расходов и затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Как правило, в ходе проверок налоговые инспекторы необоснованно расширяют состав затрат, которые, по их мнению, должны включаться в себестоимость не прямо, а путем амортизационных отчислений.

В одном из судебных дел, проведенных с участием юристов фирмы "ФБК", рассматривался вопрос об отражении замены системы освещения на складе предприятия. По мнению налоговой инспекции, эта замена должна быть отражена в учете как ликвидация старой системы и установка новой. Однако суд с налоговым органом не согласился. Оценив доводы налогоплательщика, суд признал, что данные затраты не являются капитальными, а потому подлежат включению в себестоимость.

В другом споре налоговый орган пытался доказать, что замена асфальтобетонного покрытия на территории, прилегающей к предприятию, не должна включаться в себестоимость, поскольку эти затраты носят капитальный характер и покрытие не учтено в балансе предприятия.

В суде юристы фирмы "ФБК" изложили доводы, подтверждающие правомерность отнесения затрат на себестоимость в данной ситуации. Оценив эти доводы, а также обосновывающие их доказательства, суд признал правильность действий налогоплательщика, указав, что такие затраты должны относиться на издержки производства и обращения.

Затраты налогоплательщика по арендной плате, услугам телефонной связи и коммунальным услугам относятся на себестоимость независимо от соблюдения правил гражданского законодательства при заключении договора. Между предприятием и государственным учреждением был заключен договор аренды нежилых помещений под офис, в соответствии с которым арендодатель предоставлял арендатору отапливаемые и телефонизированные помещения. Арендатор компенсировал расходы арендодателя по оплате коммунальных и телефонных услуг.

Налоговый орган посчитал, что эти затраты не включаются в себестоимость, поскольку не были переоформлены на арендатора договор пользования телефонными номерами и договор энерго- и теплоснабжения со службой коммунального хозяйства.

Суд не согласился с позицией налоговой инспекции и принял аргументы юристов фирмы "ФБК" о том, что Положение о составе затрат не связывает отнесение таких расходов с наличием или отсутствием договоров на пользование подобными услугами.

Указанные расходы понесены истцом в процессе ведения им производственной деятельности и их сумма подтверждена документально.

Льгота по убыткам прошлых лет применяется без ограничения. В пункте 4.5 Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль" предусмотрено существенное ограничение на использование льготы предприятиями, получившими в предыдущих годах убыток. Согласно нормам этой Инструкции предприятия могли использовать в текущем году льготу по убытку прошлых лет не полностью, а только в размере не более 1/5 от убытка прошлых лет. Юристы фирмы "ФБК" в суде добились признания недействительными норм данной Инструкции, ограничивающих право на использование льготы по убытку прошлых лет в полном объеме.

Убытки от реализации основных средств учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. Арбитражный суд согласился с доводами юристов фирмы "ФБК" о том, что положение Инструкции МНС России о необходимости корректировать в целях налогообложения балансовую прибыль на сумму убытков от реализации основных средств не соответствует Закону о налоге на прибыль. Соответствующий пункт Инструкции был признан не действующим.

Курсовые разницы уменьшают облагаемую прибыль независимо от того, понесены ли налогоплательщиком расходы в отчетном периоде. Налоговый орган установил, что в проверяемом периоде у предприятия числилась валютная задолженность перед нерезидентом, и на эту задолженность начислялась курсовая разница, которая уменьшала облагаемую прибыль. По мнению налогового органа, курсовая разница могла уменьшить облагаемую прибыль лишь в том периоде, когда погашена валютная задолженность. На предприятие были начислены недоимка, пени и штраф.

Решение налогового органа было отменено арбитражным судом, который согласился с доводами юристов фирмы "ФБК" о том, что расходы предприятия уменьшают облагаемую прибыль в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.

Налог на доходы иностранных лиц может не удерживаться и при отсутствии предварительного налогового освобождения. В арбитражном суде рассматривалось дело об оплате российским предприятием услуг иностранной компании. Налоговая инспекция усмотрела нарушение в том, что с выплаченных сумм не удерживался налог на доходы иностранных юридических лиц, и при этом предприятие не получило разрешения на предварительное налоговое освобождение, как это предусмотрено Инструкцией Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц".

Выслушав доводы юристов фирмы "ФБК", суд решил, что налоги не удерживались правомерно, а требования указанной Инструкции противоречат международным соглашениям об избежании двойного налогообложения, которые должны применяться независимо от разрешения налоговых органов.

Иностранные организации имеют право на получение предварительного освобождения от налогообложения независимо от вида доходов. Иностранная компания - резидент страны, с которой у России имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, оказывала российской компании консультационные и управленческие услуги. До получения дохода компания обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о выдаче предварительного освобождения от налогообложения по форме 1013DT.

Налоговая инспекция освобождение не выдала, поскольку доход имеет активный характер, а освобождения, по ее мнению, выдаются только в отношении пассивных доходов.

С помощью юристов фирмы "ФБК" компания обратилась в арбитражный суд с исковым заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа и об обязании его выдать освобождение.

В обоснование позиции истца были положены нормы международного соглашения, НК РФ и Закона о налоге на прибыль, а также Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц".

Суд признал незаконным бездействие налогового органа и обязал его выдать иностранной компании предварительное освобождение от налогообложения, подтвердив, что ни нормы международных соглашений, ни нормы внутреннего законодательства не ставят получение такого освобождения в зависимость от того, активным или пассивным является доход иностранной организации.

О налогообложении реализации имущества, возвращенного из лизинга. Предприятие приобрело основные средства и материалы для передачи в лизинг. Незначительная часть оборудования на основании актов приемки-передачи была возвращена предприятию и реализована.

По мнению налоговой инспекции, эта реализация должна быть учтена при исчислении налогов на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

В суде юристами фирмы "ФБК" была доказана ошибочность такой позиции налоговой инспекции. Оборудование и материалы приобретались предприятием для передачи в лизинг и они не могут рассматриваться как товары. Реализация этого оборудования и материалов правомерно учитывалась как реализация основных средств и прочих активов без обложения указанными налогами.

При реализации продукта, полученного после давальческой переработки, налог на пользователей автодорог уплачивается с "наценки", а не со всей суммы реализации. В пункте 28 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" содержалась норма, согласно которой налогоплательщики, приобретающие сырье и передающие его в переработку на давальческой основе, должны уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог с полной выручки от реализации готовой продукции. Юристы фирмы "ФБК" обосновали в суде, что такой режим налогообложения не основан на Законе РФ "О дорожных фондах", и п.28 Инструкции N 59 был признан недействительным. Отмена в суде этого пункта Инструкции открывает широкие возможности для возврата из бюджета налога, уплаченного на основании незаконной нормы.

За несвоевременный возврат из бюджета сумм переплаты по налогам уплачиваются проценты. В арбитражном суде рассматривался вопрос о взыскании из бюджета в пользу налогоплательщика процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога. Налоговая инспекция отказывалась выплачивать проценты, ссылаясь на то, что порядок их выплаты законодательством о налогах и сборах не установлен. Юристам фирмы "ФБК" удалось доказать, что отсутствие такого порядка не препятствует выплате процентов.

Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П действует независимо от даты его принятия. Постановлением КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П установлено, что налоги считаются уплаченными с момента списания средств со счета налогоплательщика, а не банка. Однако некоторые налоговые инспекции считают, что Постановление обратной силы не имеет, т.е. распространяется лишь на суммы, уплаченные после 12 октября 1998 г.

После того, как решения о применении санкций были приняты в отношении ряда клиентов фирмы "ФБК", исковые заявления о признании недействительными этих решений были поданы в арбитражные суды. На основании доводов, представленных юристами фирмы "ФБК", суды пришли к выводу, что подобные решения не соответствуют законодательству.

Налог с продаж противоречит Конституции Российской Федерации. Юрист фирмы "ФБК" выступал в Конституционном Суде Российской Федерации в качестве эксперта. Положения экспертного заключения были учтены КС РФ при принятии Постановления от 30 января 2001 г. N 2-П, которым Закон о налоге с продаж был признан не соответствующим Конституции РФ.

Налоговые органы не имеют права предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными. Налоговая инспекция предъявила иск о признании договора аренды недействительным и взыскании в бюджет всего полученного по сделке. Юристам фирмы "ФБК" в суде удалось доказать, что в настоящее время у налоговых органов отсутствует право на предъявление таких исков. Право налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными, предусмотренное Законом РФ "О налоговых органах", не может быть реализовано, так как противоречит НК РФ.

Налоговые органы не вправе применять одновременно штрафы по п.1 ст.122 и п.3 ст.120 НК РФ. У предприятия по результатам выездной налоговой проверки были выявлены нарушения при исчислении налога на прибыль. На себестоимость продукции были неправомерно отнесены определенные расходы, в результате чего налог на прибыль был недоплачен в бюджет.

Налоговая инспекция применила штрафы в размере 10% от недоимки по п.3 ст.120 НК РФ и в размере 20% - по п.1 ст.122 НК РФ. В результате сумма штрафа составила 30%. В суде юристам фирмы "ФБК" удалось обосновать, что по таким нарушениям должен применяться штраф только в размере 10%.

Предприятие вправе зачесть переплату по налогам в счет исполнения своих обязанностей налогового агента. Предприятие имело право на возмещение НДС. В то же время у него возникла обязанность по удержанию и перечислению в бюджет сумм НДС при выплате вознаграждения нерезиденту.

НДС предприятием был удержан, но в бюджет не перечислялся, так как предприятие предложило налоговому органу зачесть эти суммы в счет задолженности бюджета. Налоговый орган зачесть эти суммы отказался, и предприятие предъявило иск о признании незаконным бездействия налогового органа. Юристы фирмы "ФБК" убедили суд принять решение, обязывающее налоговую инспекцию провести зачет.

При рассмотрении споров о нарушении валютного законодательства применяется пресекательный срок наложения взыскания. Органы валютного контроля, применяя штрафы за нарушения валютного законодательства, полагают, что законодательство не содержит ограничений срока, возникающего между совершением валютной операции и применением штрафа.

Юристы фирмы "ФБК" сумели доказать в арбитражном суде, что при наложении взысканий за правонарушения в валютной сфере должен применяться двухмесячный срок с момента совершения правонарушения. Данный срок является пресекательным и продлению не подлежит.

Данное основание наряду с другими доводами по существу дела послужило базой для вынесения судебных решений в пользу клиентов фирмы "ФБК".

При нарушении государственной дисциплины цен вся выручка не изымается. Предприятие реализовало тепловую энергию сторонним организациям по тарифам, которые не были утверждены Региональной энергетической комиссией (РЭК). Отдел цен администрации области принял решение об изъятии у предприятия всей выручки, полученной от реализации тепловой энергии, и взыскании штрафа в том же размере за нарушение государственной дисциплины цен.

Защищая предприятие в арбитражном суде, юристы фирмы "ФБК" обосновали ряд доводов. В частности, законодательством установлена ответственность в виде взыскания разницы между суммой реализации продукции (работ, услуг) по завышенным ценам и стоимостью продукции по ценам, сформированным в соответствии с законодательством.

Отдел цен не установил, какой тариф должен был применяться предприятием, и решил изъять у предприятия не только излишне полученную выручку, но и все полученное.

Суд согласился с этими доводами и удовлетворил иск. Решение отдела цен признано недействительным.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2001 г.