Вопрос: Каков порядок списания издержек обращения у организации, занимающейся торговлей, если учетной политикой определено, что выручка для целей налогообложения определяется по моменту оплаты? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2001 г.)

Каков порядок списания издержек обращения у организации, занимающейся торговлей, если учетной политикой определено, что выручка для целей налогообложения определяется по моменту оплаты?

Налогообложение прибыли торговых организаций осуществляется на основании Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Согласно ст.2 этого Закона объект обложения налогом - валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг), являющаяся составной частью объекта налогообложения, определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Положением о составе затрат предусмотрено, что для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждениях банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Торговым организациям при налогообложении прибыли следует руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания от 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2.

Из пункта 2.18 этих Методических рекомендаций следует, что по правилам бухгалтерского учета торговые организации обязаны распределить сумму издержек обращения, приходящихся на реализованные и нереализованные товары в части транспортных расходов и процентов по банковским кредитам.

Торговые организации, учитывающие выручку для целей налогообложения по оплате, обязаны проводить корректировку издержек обращения (включая транспортные расходы и затраты по уплате процентов). Для этого нужно руководствоваться Приложением N 4 к Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации неоднократно подтверждал необходимость корректировки данных бухгалтерского учета (для целей налогообложения) не только о выручке от реализации товаров, но и об издержках обращения. Правильность этой правовой позиции доказывается следующим.

Момент отнесения затрат на производство и реализацию продукции не зависит от учетной политики. В соответствии с п.12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции включаются в ее себестоимость в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты (включаются в момент возникновения). Затраты формируют себестоимость произведенной продукции, прибыль же организации появляется в момент реализации этой продукции. Таким образом, размер прибыли определяется как разница между выручкой и себестоимостью реализованной продукции.

Если в отчетном периоде продукция производилась, но не реализовывалась, и выручка отсутствует, то не формируется и себестоимость реализованной продукции (соответственно и финансовый результат).

Следовательно, сам по себе факт возникновения затрат на производство продукции еще не означает, что они повлияют на финансовый результат отчетного периода именно в том размере, в каком были понесены. Только себестоимость реализованной продукции (затраты, списанные на счета реализации) участвует в формировании финансового результата.

С 1995 г. бухгалтерская отчетность составляется с применением единого метода учета организацией реализации продукции по моменту ее отчуждения. Однако для целей налогообложения согласно п.13 Положения о составе затрат выручка определяется либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки продукции. При использовании метода "по оплате" на счета реализации должна списываться себестоимость только оплаченной продукции. В бухгалтерском же учете на реализацию списывается себестоимость всей отгруженной продукции. Поскольку реально организация не ведет двойного учета, она проводит только корректировку для целей налогообложения прибыли, исчисленной по данным бухгалтерской отчетности (изменяются выручка и издержки в зависимости от стоимости отгруженной неоплаченной продукции).

Эти положения хотя и не закреплены в налоговом законодательстве, но содержатся в актах судебного толкования и разъясняющих письмах МНС России. Так, в п.3 Приложения к Информационному письму ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22 сказано, что для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в зависимости от учетной политики, принятой организацией, и в этом же периоде учитываются затраты, связанные с производством и реализацией данной продукции.

Необходимо принимать во внимание то, что нарушение порядка списания фактически понесенных затрат на издержки обращения не служит основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, поскольку налогоплательщик, преждевременно включив затраты в себестоимость, затем не учитывает их в период, когда он фактически получил выручку за отгруженные товары. Это приводит к тому, что сначала прибыль занижается и налог не доплачивается, а затем на ту же сумму прибыль завышается и налог переплачивается. Значит, в действительности данные действия могут быть квалифицированы только как несвоевременная уплата налога, за что предусмотрено взыскание пени, но не привлечение к налоговой ответственности (Постановление Президиума ВАС РФ от 19 августа 1997 г. N 29/97).

Таким образом, торговые организации, учитывающие выручку для целей налогообложения по оплате, обязаны проводить корректировку издержек обращения.

А.В.Вахрушев,

юрисконсульт фирмы "ФБК"

1 августа 2001 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2001 г.