Федеральный закон "Об аудиторской деятельности". Комментарий (Н.А.Ремизов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", NN 9-11, сентябрь-ноябрь 2001 г.)

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности". Комментарий

В жизни российских аудиторов произошло долгожданное событие. Вступил в силу Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"*(1). В настоящее время трудно предугадать все возможные последствия появления данного законодательного акта, но уже сейчас можно сказать, что он, вне всякого сомнения, должен будет оказать значительное влияние как на российских специалистов, связавших свою жизнь с аудитом, так и на российскую экономику в целом.

Вопрос о необходимости аудита в России возник с началом рыночных преобразований. В Законе РСФСР от 4 июля 1991 г. N 1545-I "Об иностранных инвестициях в РСФСР" упоминается о необходимости проведения проверки для целей налогообложения финансовой и коммерческой деятельности предприятий с иностранными инвестициями силами аудиторских организаций РСФСР, а также проверки аудиторской организацией ликвидационного баланса предприятия при его ликвидации.

Был разработан первый проект Закона об аудиторской деятельности, который собирались принять в 1992 г., но в результате политического кризиса в России Закон тогда принят не был. В период, когда в нашей стране отсутствовал законодательный орган, Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 были приняты Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Как следует из названия, разработчики предполагали, что данный документ будет иметь временный характер и просуществует недолго. На самом деле Временные правила оказали значительное влияние на российский аудит и действовали без малого восемь лет.

В 1995 г. работа над Законом об аудиторской деятельности возобновилась*(2), и через несколько лет Правительство РФ подготовило очередной проект этого Закона.

Закону об аудиторской деятельности выпала трудная судьба. Любые законодательные акты, касающиеся финансового контроля, проходят в нашей стране непросто, поскольку дают значительную власть одним людям и накладывают серьезные ограничения на других людей. В данном Законе отразилось переплетение интересов самых разных сил: государственных контрольных органов и независимых аудиторов, "международных" аудиторских фирм и отечественных аудиторских организаций, аудиторских компаний центральных городов и регионов, крупных и мелких фирм. Рынок аудита сформировался, некоторые его участники начали зарабатывать большие деньги, возник вопрос об ответственности аудиторов за качество их работы. Пробелы и противоречия в действовавшем законодательстве были неприемлемы для одних участников рынка и удобны для других.

Только в апреле 2000 г. в обстановке групповых протестов, коллективных обращений, эмоциональных газетных публикаций законопроект прошел первое чтение в Государственной Думе.

Законодатели поначалу еще питали иллюзии относительно быстрого прохождения Закона - второе чтение запланировали на лето 2000 г. Однако оно было отложено на осень. Потом в январе 2001 г. было решено продлить срок принятия поправок к Закону до февраля 2001 г., а второе чтение провести весной этого года.

Реально Закон был принят Государственной Думой 13 июля 2001 г., на одном из последних заседаний весенней сессии; 20 июля (на последнем в ту сессию заседании) Закон прошел Совет Федерации; 7 августа он подписан Президентом РФ и 9 августа официально опубликован в "Российской газете".

Нервная обстановка, в которой принимался Закон, не могла не повлиять на его качество. Закон не вполне удачен с точки зрения формулировок, в нем остались оговорки и противоречия, опечатки и технические ошибки. Трудно комментировать столь важный законодательный акт сразу после его принятия, пока еще не подготовлены подзаконные акты и нет практики его применения. Тем не менее мы сделаем такую попытку.

Закон начинается с определения аудиторской деятельности, аудита и цели аудита (статья 1). "Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей" (п.1 ст.1). "Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации" (абз.1 п.3 ст.1).

На первый взгляд может показаться, что данные дефиниции мало отличаются от тех, которые содержались во Временных правилах, но это не так. Главное отличие заключается в том, что цель аудита как "установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности" экономических субъектов" (Временные правила, абз.1 ст.5) изменилась на "выражение мнения о достоверности". Другими словами, признано, что аудитор не может абсолютно гарантировать достоверность отчетности клиента, он может отвечать лишь за свое мнение о такой достоверности. Такой подход соответствует подходу, принятому в цивилизованном мире, например, в международных стандартах аудита (МСА)*(3) говорится: "Аудит финансовой отчетности призван дать аудитору возможность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность, во всех существенных аспектах, в соответствии с установленными основами финансовой отчетности" (МСА 200, с.44, п.2).

Есть и еще один нюанс: согласно абз.1 ст.5 Временных правил аудитор должен также установить "соответствие совершения ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации", т.е. речь идет о всем мыслимом российском законодательстве - гражданском, уголовном, административном. В Законе говорится о "соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации", т.е., например, проверка соблюдения налоговых или валютных нормативных актов вменяется в обязанность аудитору постольку, поскольку соответствующие нарушения затрагивают достоверность бухгалтерской отчетности аудируемых лиц.

Наконец, в Законе дается определение и того, что можно считать достоверностью отчетности. Это та степень точности данных финансовой отчетности, которая позволит пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о деятельности аудируемого лица и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (абз.2 п.3 ст.1). Такое положение тоже лежит в русле международных подходов*(4), но отличается от соответствующих положений Временных правил (там вопрос о достоверности как само собой разумеющийся был вообще обойден) и действующих российских ПБУ, где достоверной и полной признается (с некоторыми оговорками) бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (абз.1 п.6 ПБУ 4/99).

Можно указать и на другие нюансы в определении аудита. В пункте 3 Временных правил было написано "аудиторская деятельность - аудит", т.е. данные два понятия объединяло тире и предполагалось, что и аудит и аудиторская деятельность - тождественные понятия. Работая над терминологией, многие российские специалисты пришли к выводу, что логично называть аудитом собственно проверку отчетности на предмет ее достоверности, а аудиторской деятельностью - совокупность аудита и сопутствующих ему услуг. В явном виде данный принцип в Законе не прописан, но в п.1 ст.1 написано "аудиторская деятельность, аудит", т.е. два понятия даны через запятую, что позволяет толковать их как общее и частное понятия и открывает возможность для трактовки аудита как частного случая аудиторской деятельности.

В Законе (п.4 ст.1), как и во Временных правилах (п.4), содержится норма, касающаяся того, что аудит не может служить заменой других форм финансового контроля, которые существуют в нашей стране на законных правах.

Значительное место в Законе уделено так называемым сопутствующим аудиту услугам. Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров содержит достаточно общую формулировку: "Публично практикующий профессиональный бухгалтер*(5) не должен одновременно принимать участие в каком-либо бизнесе, роде занятий или деятельности, которые наносят или могут нанести ущерб порядочности, объективности, независимости или хорошей репутации данной профессии и поэтому являются несовместимыми с оказанием профессиональных услуг" (МСА, с.670, п.11.1). Авторы этического кодекса не сочли необходимым указать на что-то более конкретное. Тем самым предполагается, что аудитор, который проверяет, например, фирму по продаже куриных окорочков и одновременно сам ими приторговывает, не может быть независимым и объективным, а аудитор, попутно подвизающийся на ниве содержания игорного бизнеса, рискует своей профессиональной репутацией и т.п. Для западных специалистов считается само собой разумеющимся, что солидные и авторитетные аудиторы, адвокаты, нотариусы, врачи под угрозой потери деловой репутации не вправе распыляться и заниматься на профессиональном уровне какой-либо побочной деятельностью.

Разумеется, такие общие формулировки, касающиеся морали и этики, не годились для российских условий. Хотелось иметь четко сформулированные критерии занятий, запрещенных аудиторам, но это не удалось, и в п.9 Временных правил содержался конкретный перечень видов деятельности, которыми разрешено заниматься аудиторам. Любой перечень такого рода неизбежно является субъективным, поэтому список завершался фразой "и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности", т.е. жесткость требований об ограничении видов побочных занятий аудиторов компенсировалась возможностью для аудиторов или кого-либо иного решать, что относится, а что не относится к профилю деятельности аудиторов. Аналогичный перечень содержится и в Законе (п.5-7 ст.1), и здесь он является открытым, т.е. допускает включение "оказания других услуг, связанных с аудиторской деятельностью".

Сравнение перечней сопутствующих услуг из Закона и Временных правил показывает, что многое совпадает, хотя конкретные формулировки изменились и уточнились: и в Законе и во Временных правилах предусматриваются оказание бухгалтерских услуг разного рода, налоговое консультирование, правовое консультирование, анализ финансово-хозяйственной деятельности, оценочная деятельность, обучение в аудиторской области.

В отношении правового консультирования в Законе оговорена (в отличие от Временных правил) возможность осуществлять представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам.

По сравнению с Временными правилами в Законе добавлен ряд однозначно разрешенных услуг. Многие из них очевидны и могли бы и так быть включены в число бухгалтерских или финансовых услуг и консультаций, например, управленческое консультирование, разработка инвестиционных проектов, составление бизнес-планов.

Отдельным подпунктом в Закон включены услуги по автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий. Таким образом, теперь аудиторы могут с полным правом заниматься торговлей бухгалтерским программным обеспечением с его "привязкой" к конкретному клиенту, торговлей информационными правовыми системами (типа "Консультант-плюс", "Гарант", "Дело и право") с их постоянным сопровождением, а также оказывать компьютерные услуги достаточно широкого и неопределенного спектра (под "внедрением технологий" может подразумеваться и торговля компьютерами и комплектующими).

Еще одна новая услуга тоже сформулирована достаточно широко: проведение маркетинговых исследований. Автор вспоминает: неопределенность существа данного вида деятельности и получаемых в его ходе результатов (от сортировки и систематизации общедоступных прейскурантов до промышленного шпионажа) в свое время привела к тому, что некоторые недобросовестные бизнесмены "списывали" на маркетинг сомнительные затраты, а налоговые органы в ответ отказывались принимать любые расходы на маркетинг для целей снижения налогооблагаемой прибыли. Хочется выразить надежду, что данное положение Закона не послужит лазейкой для включения в состав реализации аудиторской фирмы сомнительных по сути и трудно поддающихся контролю услуг.

Как и в случае Временных правил может вызвать удивление у специалистов, знакомых с МСА, тот факт, что в Закон не включены в качестве разрешенных сопутствующих услуг описанные в МСА виды проверок, не относящихся к аудиту в узком смысле: специальные аудиторские задания; обзорные проверки; так называемые согласованные с клиентом процедуры; компиляция финансовой информации (помощь аудитора клиенту в подготовке отчетности с одновременным ограниченным ее подтверждением). Очевидно, что эти услуги не могут быть запрещены аудиторам, и они однозначно связаны с аудиторской деятельностью. Тем не менее в этой части принятый Закон оказался не так близок к МСА, как хотелось бы.

Статья 2 Закона содержит описание системы законодательного регулирования аудиторской деятельности в России. Наивысшую силу имеет сам Закон об аудиторской деятельности, далее следуют указы Президента РФ, а затем - постановления Правительства РФ.

Отдельного комментария заслуживает требование о том, что особенности правового положения аудиторских организаций, осуществляющих аудиторские проверки сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов, определяются Федеральным законом от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации". Напомним, что действующая редакция данного Закона (ст.31) предполагает существование в системе сельскохозяйственной кооперации так называемых аудиторских союзов, которые и должны осуществлять аудиторские проверки сельскохозяйственных кооперативов и их союзов. Предполагается, что квалифицированные специалисты таких аудиторских союзов должны иметь подготовку обычных аудиторов и быть аттестованными наравне с ними, а сами аудиторские союзы должны получить лицензию на осуществление аудиторской деятельности наравне с другими аудиторскими организациями. Есть свои требования к определению организаций, подлежащих обязательному аудиту, и периодичности аудиторских проверок в сфере сельскохозяйственной кооперации (ст.32 Закона о сельскохозяйственной кооперации). Объединение аудирующего и аудируемых лиц в некий союз позволяет предположить, что одной из особенностей аудита в сельскохозяйственной сфере будут частичные отступления от принципа независимости аудитора, нахождение союзов аудиторов на положении подразделений внутреннего аудита при союзах кооперативов (в случае сохранения на общих основаниях других требований к аттестации специалистов, лицензированию организаций и порядку осуществления аудита).

Статья 3 Закона об аудите содержит определение аудитора. Аудитором является лицо, отвечающее квалификационным требованиям и имеющее аттестат. Таким образом, например, сотрудники аудиторской фирмы, не получившие аттестат, формально не вправе называться аудиторами, даже если они имеют высокую квалификацию (юристы, консультанты) и входят в состав бригады, работающей с данным клиентом.

Аудитор может осуществлять аудиторскую деятельность тремя возможными способами (п.2 ст.3 Закона):

- в качестве работника аудиторской организации;

- в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией на основании гражданско-правового договора;

- в качестве индивидуального предпринимателя.

В Законе декларируется (п.3 ст.3), что индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность и не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности.

В статье 4 Закона содержатся требования, предъявляемые к аудиторским организациям. Как и во Временных правилах сохраняются требования о том, что аудиторская организация должна получить лицензию на право осуществления аудиторской деятельности (п.2); такая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме за исключением открытого акционерного общества (п.3),

В пункте 4 ст.4 приведена норма, имеющая протекционистский характер (направленная на защиту "отечественного производителя"). В соответствии с этой нормой не менее 50% кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане России, а если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, то россиян в штате должно быть не менее 75%. Видимо, законодатель решил таким образом бороться с засилием иностранцев в российском аудите и добиться того, чтобы российские аудиторские фирмы, относящиеся к "большой пятерке", активнее привлекали к своей работе в России местных специалистов. Следует отметить, что требование о руководителе может быть обойдено назначением на пост главного руководителя россиянина - подставного лица. Что касается 50%-ной нормы, то в Законе не говорится о том, должны быть россияне-сотрудники специалистами или их можно нанимать на роли секретарей, машинисток, автоводителей, уборщиц и др., оставив все ключевые посты за иностранцами.

Очень важным нововведением является п.5 Закона, в котором говорится, что в штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов. Данная новая норма вместе с требованием п.2 ст.7 о том, что обязательный аудит может быть проведен только аудиторской организацией, по замыслу законодателей должна служить повышению качества аудита. Видимо, предполагается, что большее число квалифицированных специалистов в аудиторской фирме будет способствовать общему повышению качества ее работы, укрупнение аудиторских организаций приведет к исчезновению (или существенному снижению) "карманных" аудиторских фирм, специально созданных для легкого и безболезненного аудита конкретного клиента или узкой группы организаций, а вертикальные и горизонтальные проверки специалистами одной фирмы работы друг друга (что в целом соответствует требованиям МСА-МСА 220, с.60-61, п.15-17) снизят вероятность сговора какого-либо аудитора с неблагополучным клиентом.

Когда обсуждалась данная норма, предполагалось, что требование о наличии в составе аудиторской организации не менее пяти аудиторов должно вступить в силу по истечении двух лет со дня вступления Закона в силу (абз.3 п.1 ст.22). Тем не менее в ходе работы над законопроектом была сделана техническая ошибка: в ходе перенумерации пунктов статьи 4 шестой пункт стал пятым и ссылка из статьи 22 стала вести "в никуда". Можно надеяться, что данная техническая ошибка будет при первой возможности устранена, поскольку в противном случае мелкие аудиторские фирмы не получат предусмотренных двух лет "на раскачку".

Рискнем высказать предположение, что даже в том случае, если примечательная техническая ошибка будет в законном порядке устранена, можно ожидать сильного сокращения, а возможно, практического исчезновения небольших аудиторских фирм и аудиторов-индивидуалов с российского рынка аудиторских услуг за счет их слияния или поглощения более крупными фирмами. Дело в том, что многие мелкие аудиторские фирмы получали клиентов только благодаря обязательному требованию об аудите, реально оказывали своим клиентам бухгалтерские услуги и консультации, не проводя при этом всех предусмотренных стандартами аудиторских процедур, и по этой причине выдавали своим клиентам за меньшую чем крупные аудиторские компании сумму стандартное аудиторское заключение. Большинство клиентов скорее всего не захочет иметь дело с теми, кто будет лишен права выдавать аудиторское заключение, а консультации и бухгалтерские услуги все же удобнее получать у той аудиторской фирмы, которая проводит аудит, т.е. такой фирмы, специалисты которой уже разобрались с бухгалтерскими документами отчетного периода, хорошо знают специфику хозяйственной деятельности данной организации и выработали с клиентом общую позицию по вопросу о том, как нужно и как не нужно вести учет.

Следует также отметить, что статья 4 Закона не содержит очевидного с точки зрения цивилизованного аудита и ранее действовавшего у нас*(6) требования о том, чтобы "контрольный пакет" акций в уставном капитале аудиторских организаций принадлежал аттестованным аудиторам или имеющим лицензию аудиторским организациям. Обычно считается, что выполнение данного требования гарантирует независимость аудиторов, а также обеспечивает контроль со стороны представителей аудиторского профессионального сообщества за деятельностью аудиторских организаций. Данное требование исходно существовало в проекте Закона, но было исключено в ходе его прохождения через Государственную Думу.

Временные правила не содержали самостоятельного раздела, посвященного правам и обязанностям аудиторов и аудируемых лиц. Впоследствии даже пришлось посвятить одно из российских правил (стандартов) аудиторской деятельности систематизации соответствующих требований*(7). В Законе (в ходе его обсуждения после первого чтения) было решено устранить данный недостаток, и появились нынешние статьи 5 и 6.

В статье 5 рассматриваются права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Многие из перечисленных в п.1 этой статьи прав аудиторов достаточно очевидны с точки зрения специфики аудиторской работы: проверять в полном объеме документацию и имущество своих клиентов, получать от должностных лиц клиента разъяснения и пр. Возглавляет список прав аудитора возможность самостоятельно определять формы и методы проведения аудита; тем самым подчеркивается важность именно данного положения.

Особо отметим сформулированное в Законе право аудитора отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности отчетности в случаях, если аудируемое лицо не предоставило в распоряжение проверяющих всей необходимой документации или если в ходе аудита были выявлены обстоятельства, которые могут оказать существенное влияние на мнение аудитора. Данное положение очень важно и соответствует основным тенденциям современного западного аудита. С одной стороны, целью аудита является выражение мнения аудитора о достоверности отчетности, и аудиторская организация заключает договор с проверяемой организацией, согласно которому подряжается выполнить такую работу за определенное денежное вознаграждение. С другой стороны, существуют определенные объективные препятствия, в силу которых аудиторская организация может оказаться не в состоянии выполнить взятые на себя договорные обязательства. К таким обстоятельствам в первую очередь относятся отсутствие какой-либо важной бухгалтерской документации, непредставление аудиторам со стороны проверяемых необходимых разъяснений и вообще любые случаи серьезного уклонения проверяемых от конструктивного сотрудничества с аудиторами. Типичный аудит западных специалистов выглядит так: акционеры вкладывают свои денежные средства в некое дело, берут на работу управляющего, который ежедневно ведет это дело, а раз в год приходят аудиторы и сообщают акционерам, что отчеты наемного управляющего о его работе и ее результатах верны. Или, напротив, аудиторы указывают акционерам на просчеты, ошибки или злоупотребления управляющего или главного бухгалтера. Однако иногда основной акционер и управляющий предприятия - одно и то же лицо или родственные лица (в российском малом и среднем бизнесе такая ситуация вообще не редкость), аудитор видит, что его попытки доложить акционеру о злоупотреблениях управляющего наталкиваются на круговую поруку или приводят к ситуации, когда информация о злоупотреблениях сообщается только лицу, в данных злоупотреблениях виновному, и все это не позволяет изменить ситуацию к лучшему. Согласно западной практике аудитору в такой ситуации рекомендуется отказаться от задания, потребовав оплаты фактических трудозатрат. Вернее, в МСА применяется формулировка "Если в совершении мошенничества подозреваются лица, несущие ответственность за общее руководство деятельностью субъекта, аудитор обычно обращается за юридической консультацией касательно необходимых в этом случае процедур (выделено автором - Н.Р.)" (МСА, с.91, п.20), т.е. аудитор должен проконсультироваться с юристами, что делать: прервать в одностороннем порядке работу по договору аудита или сообщить о своем клиенте "куда следует" (в некоторых странах законодательство может предусматривать и такое). Этические стандарты профессии аудитора предусматривают, что недобросовестный клиент не сможет найти более сговорчивого аудитора, поскольку новый аудитор вправе вступить в контакт с предыдущим аудитором и выяснить, почему тот прервал отношения с клиентом. И такой недобросовестный клиент раскается в своих проступках, поскольку ни один аудитор не захочет иметь с ним дело и не выдаст ему аудиторского заключения. Конечно, современный российский рынок аудиторских услуг весьма далек от такой идеальной схемы, но данное положение Закона позволяет сделать первые шаги в нужном направлении.

Среди обязанностей аудиторов, перечисленных в п.2 ст.5 Закона, также есть достаточно очевидные положения о необходимости осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с действующим законодательством, информировать проверяемого о том, на каких именно нормативных актах основаны выводы аудитора, и о том, что аудиторы должны бережно относиться к документации клиентов, а также обеспечивать ее сохранность.

Отдельно отметим подп.3 п.2 ст.5, в котором содержится требование предоставлять клиенту аудиторское заключение вовремя. Разумеется, возможны ситуации, когда срывы сроков сдачи работы вызваны нерадивостью аудиторов или их стремлением набрать себе больше работы, чем они в состоянии выполнить. В таких случаях виновные аудиторы должны нести ответственность, в первую очередь гражданскую. Но часто возникает и другая ситуация: аудитор готовит условно-положительное или даже отрицательное заключение с какими-либо нежелательными или неприемлемыми для клиента формулировками. Клиент пытается в ходе переговоров добиться смягчения формулировок, аудитор настаивает на внесении важных изменений в учет или отчетность, и срок выдачи окончательного варианта аудиторского заключения не соблюдается по этой причине. В данном случае аудиторы могут оправдаться тем, что затяжка времени произошла по вине проверяемой стороны, которая не предоставила дополнительных документов или разъяснений (при этом крайне важно для аудиторов в ходе обсуждения возникших разногласий грамотно оформлять переписку с клиентом). Возьмем на себя смелость заявить, что названный подпункт по указанным причинам едва ли сможет быть гарантом непреложного соблюдения сроков работы аудиторов.

Права и обязанности аудируемых лиц приведены в статье 6 Закона. У аудируемых лиц не так уж много прав, которые были бы четко и однозначно сформулированы: это получение от аудиторов необходимых разъяснений и комментариев (со ссылками на действующее законодательство), которые обосновывали бы выводы аудиторов, а также получение аудиторского заключения в срок, о проблематичности соблюдения которого в отдельных случаях мы говорили выше.

Многие из обязанностей аудируемых лиц, перечисленные в Законе (п.2 ст.6), тоже достаточно очевидны: вовремя находить себе аудитора и своевременно заключать с ним договор, создавать аудиторской организации условия для работы, предоставлять проверяющим необходимую информацию и разъяснения, не создавать аудиторам неоправданных ограничений, оперативно устранять выявленные аудиторами нарушения и др. Отметим, что аналогичные нормы содержались и во Временных правилах (п.16). Однако и раньше не было полной гарантии отсутствия конфликтов, связанных с тем, что у аудиторов и проверяемых могли быть разные точки зрения по вопросу о том, какие документы действительно нужны аудиторам для работы, а какие - нет, при какой степени детализации разъяснения проверяемых можно считать "исчерпывающими", какие именно нарушения учета и отчетности необходимо и целесообразно устранять и пр. Так что норма, записанная в Законе, важная, но едва ли решит все возможные проблемы, связанные с доступом аудиторов к необходимой информации. Хотим лишь обратить внимание на отсутствовавшее во Временных правилах, но появившееся в Законе (подп.2 п.2 ст.6) требование о том, что аудируемые лица обязаны запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц. Имеются в виду рассылаемые перед проведением и в ходе аудита запросы к кредитным учреждениям с просьбой подтвердить сальдо по банковскому счету на отдельную дату, запросы к дебиторам с просьбой подтвердить сальдо по взаимозадолжности и т.п. Очевидно, что без сотрудничества со стороны аудируемых лиц получение таких подтверждений едва ли возможно (и банки и контрагенты обычно строго хранят чужие коммерческие тайны), а в соответствии с аудиторскими стандартами такие подтверждения служат важными аудиторскими доказательствами.

Подпункт 5 п.2 ст.6 содержит требование о том, чтобы аудируемые организации своевременно оплачивали выводы аудиторов, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по не зависящим от них причинам.

Автор помнит, что данное положение впервые было включено в текст законопроекта в 1996 г., и на стадии согласования текста были получены замечания из Генеральной прокуратуры Российской Федерации. Рецензент, представлявший данное ведомство, предложил исключить из законопроекта этот пункт на том основании, что либо нарушения в области учета, отчетности или налогообложения есть, либо их нет, и различные точки зрения по данному вопросу невозможны, а споры неуместны. Отечественные бухгалтеры и аудиторы хорошо знают, насколько бывает запутанно, нечетко и противоречиво российское законодательство, сколько мнений, позиций и трактовок возникает у бухгалтера, аудитора и, например, представителей налоговых органов. Вместе с тем клиенты аудиторов часто используют размер оплаты работы и сроки этой оплаты как форму давления на аудиторов. Нередко приходится услышать от иного клиента такую точку зрения: "Мы отказываемся платить аудиторам, поскольку они провели аудит плохо (некачественно). Они там написали нам много замечаний, а наш главный бухгалтер с ними не согласен. Пусть снимут такое-то и такое-то замечание, тогда и заплатим". Наконец, выше мы комментировали положение о праве аудитора досрочно прервать (или не довести до завершения в виде выдачи аудиторского заключения) работу в случаях, если проверяющее лицо отказывается сотрудничать с ним (предоставлять документы и разъяснения) или вскрыты факты злоупотреблений с участием высших должностных лиц либо основных собственников предприятия. Во всех таких случаях аудитор вправе претендовать на оплату своих услуг как минимум в соответствии с фактически понесенными трудозатратами.

В Законе дано определение и рассматриваются особенности обязательного аудита. Следует отметить несколько положительных отличий Закона от Временных правил.

Во-первых, во Временных правилах к обязательным проверкам были отнесены не только ежегодные проверки экономических субъектов, отвечающих определенным критериям (как это принято в экономически развитых странах), но и проверки по поручению государственных органов (п.6). При таких проверках обычно не ставят своей целью выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Эти проверки служат для поиска конкретных злоупотреблений или правонарушений, следовательно вообще не могут быть отнесены к аудиту в узком смысле. В Законе в данный вопрос наконец удалось внести ясность.

Во-вторых, во Временных правилах (п.6) была записана норма, согласно которой обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации. На практике в качестве основных документов, определявших круг юридических лиц, подлежавших обязательному ежегодному аудиту, выступали два известных Постановления Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. N 1355 и от 25 апреля 1995 г. N 408. На наш взгляд, обязательные ежегодные проверки юридических лиц (и соответственно средства на их оплату) представляют собой определенное обязательное финансовое бремя, накладываемое на субъектов предпринимательской деятельности,- своего рода дополнительный налог или обязательный сбор. С этой точки зрения было бы неправильным доверить определение круга субъектов, которые подлежат аудиту, органам исполнительной власти,- данное решение должно было бы быть принято в рамках власти законодательной. Поэтому можно только приветствовать то, что в Законе приведен перечень критериев лиц, подлежащих обязательному аудиту (п.1 ст.7), а также оговорку (подп.5 п.1 ст.7) о том, что требования об обязательном аудите в отношении других лиц могут содержаться в других федеральных законах (под эту оговорку подпадают, в частности, сельскохозяйственные кооперативы, требование об обязательном аудите которых дано в своем законе). Значит, список может быть расширен, но только такими нормативными документами, как федеральный закон, раньше такое право предоставлялось указам Президента и прочим постановлениям Правительства РФ (например, от 7 декабря 1994 г. N 1355, п.2, последний абзац).

Перечень организаций, подлежащих обязательному аудиту, претерпел некоторые изменения по сравнению с тем, который содержался в названных постановлениях Правительства РФ и привычен российским аудиторам. В Законе сохранилось перечисление открытых акционерных обществ, банков, страховых компаний, бирж и фондов. Сохранилось и требование об обязательном аудите крупных предприятий, не входящих в перечисленные, причем критерии отнесения предприятия к крупным остались прежними - объем годовой выручки более 500 000 МРОТ или сумма активов на конец года не менее 200 000 МРОТ; только теперь помимо юридических лиц обязательному аудиту подлежат еще и индивидуальные предприниматели, которые достигли таких финансовых показателей.

В Законе из прежнего списка "выпали" экономические субъекты, полностью или частично принадлежащие иностранным инвесторам, а появились государственные и муниципальные унитарные предприятия, обязательный аудит которых был раньше предусмотрен отдельным Постановлением Правительства РФ от 25 января 2000 г. N 81.

Статья 7 Закона, посвященная обязательному аудиту, содержит ряд важных нововведений по сравнению с ранее действовавшим порядком.

Во-первых (о чем мы уже упоминали), обязательный аудит теперь вправе проводить только аудиторские организации, но не аудиторы-индивидуалы (п.2 ст.7).

Во-вторых, для организаций, доля государственной собственности в уставном капитале которых составляет более одной четверти, предусмотрен конкурсный отбор аудиторов (п.2 ст.7). Можно предположить, что это связано со стремлением минимизировать влияние такого явления, как попытки руководителей организации подобрать себе более сговорчивого или не очень требовательного аудитора, а также стремлением к выбору более дешевого аудитора.

В-третьих, теперь аудит организаций, документация которых содержит сведения, составляющие государственную тайну, может быть доверен только аудиторским фирмам, не имеющим в уставном капитале доли иностранных юридических или физических лиц (п.3 ст.7). Это протекционистская мера, формально направленная на пресечение утечки отечественных секретов за рубеж, а фактически ставящая полностью отечественные аудиторские фирмы (имеющие лицензию на работу со сведениями, составляющими государственную тайну) в привилегированное положение по отношению, например, к компаниям "большой пятерки". Вступление в силу данной нормы может привести к серьезному переделу рынка аудита, поскольку секретные сведения есть у многих больших российских компаний, которые в настоящее время обслуживаются крупными аудиторскими фирмами, принадлежащими зарубежным владельцам.

Доступ аудиторов к конфиденциальной информации, причем не только к государственным, но и к обычным коммерческим тайнам клиентов,- очень важная проблема. Данной проблеме посвящена статья 8 Закона, в которой вводится понятие "аудиторская тайна". Аудиторам вменяется в обязанность хранить тайну об операциях, причем не только в отношении тех клиентов, у которых они проводили аудит, но и в отношении тех клиентов, которым они оказывали сопутствующие услуги (п.1 ст.8). Аудиторы не вправе передавать сведения и документы (или копии), получаемые или составляемые в ходе аудита, третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия аудируемых лиц (п.2 ст.8, а также подп.4 п.2 ст.5). Исключения из данного правила должны быть перечислены непосредственно в данном Законе или других федеральных законах.

Важно, что в соответствии с Законом об аудите предполагается допуск иных нежели сами аудиторы лиц к рабочим документам аудиторской проверки. С целью проверки качества аудита получить право ознакомиться с рабочими документами могут сотрудники так называемого уполномоченного федерального органа или те, кому такой орган делегирует свои полномочия по проверке. В Законе оговаривается, что и в этом случае (п.3 ст.8) должна сохраняться конфиденциальность подобных сведений. В Закон также заложена норма, в соответствии с которой как те, кто аудирует, так и те, кого аудируют, вправе потребовать возмещения убытков от тех, кто оказался виновен в разглашении конфиденциальной информации (абз.1 п.4 ст.8). Помимо проверок качества предусматривается еще один законный способ передачи аудиторской информации "на сторону" - исключительно по решению суда, уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации.

Статья Закона об аудиторской тайне вызывает ряд вопросов и наводит на некоторые размышления. Во-первых, по мнению автора, в ходе проверки качества аудита нельзя не ознакомиться с рабочими документами аудиторской проверки. Подробнее этот вопрос будет обсуждаться ниже. Во-вторых, трудно оспорить как таковую возможность предоставлять документы аудиторских проверок третьим лицам. Допустим, некая финансовая пирамида проходила когда-то в установленном порядке обязательный аудит, а впоследствии ее должностные лица попытались скрыться, утаив от обманутых вкладчиков их средства и преступным образом уничтожив оригиналы бухгалтерских документов. Едва ли кто-нибудь кроме лиц, непосредственно виновных в данном преступлении, будет возражать против того, чтобы по решению суда аудиторская фирма передала в распоряжение следственных органов сохранившиеся копии бухгалтерских документов и другую полезную информацию относительно того, куда и каким образом направлялись расхищенные средства. Понятно, что такая передача аудиторских сведений третьим лицам должна стать событием действительно исключительным.

Вместе с тем описанная в Законе "компенсация убытков" может не остановить должностных лиц некоторых организаций от разглашения конфиденциальной информации, тем более, что и убытки они, вероятно, будут компенсировать не из своего кармана, и целями они могут руководствоваться весьма благородными, например, пополнить налоговыми поступлениями государственный бюджет. К сожалению, и судебная власть у нас, особенно на местах, пока не является такой независимой и объективной, как в других цивилизованных странах. Можно теоретически допустить, что не только в исключительных случаях некоторые суды начнут без достаточных оснований широко раздавать поручения аудиторам на сообщение конфиденциальной информации. Например, пойдут навстречу пожеланиям местных властей, задумавших получить компромат на какого-нибудь чересчур независимого руководителя своего градообразующего предприятия.

Рискнем выразить мнение о том, что меры относительно гарантий сохранения конфиденциальной информации, описанные в Законе, недостаточны. Можно было бы предложить ввести в том числе уголовную ответственность лиц, виновных в разглашении без достаточных законных оснований конфиденциальной информации. Вероятно, тогда и не в меру ретивые чиновники, и контролеры качества, и сами аудиторы более серьезно и ответственно подошли бы к данному вопросу.

Статья 9 Закона касается такого важного вопроса, как правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Читатели, должно быть, уже знают историю возникновения странного словосочетания "правила (стандарты)". В международной практике набор регламентирующих документов, детально описывающих требования к методике и порядку проведения аудита, называются международными стандартами аудита (International Standards on Auditing). В других странах наряду со словом "стандарт" используют такие словосочетания, как "положения по практике аудита" (Англия) и "профессиональные нормы и комментарии" (Франция). В аудиторских стандартах подробно описаны все требования, которые нужно выполнять в ходе аудита: как планировать работу, правильно знакомиться с бизнесом клиента, изучать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, определять уровень существенности для ошибок, собирать и оценивать аудиторские доказательства, проводить выборочную проверку и, наконец, писать аудиторские заключения (отчеты). На Западе проведение аудита без стандартов немыслимо, поскольку там аудит рассматривают в качестве процедуры подтверждения достоверности отчетности, и такая процедура должна быть именно стандартизована, а не сводиться к бессистемному поиску отдельных (часто мелких и незначительных нарушений), как ошибочно думают некоторые российские специалисты.

В нашей стране стандартами называют документы, имеющие техническую направленность. Более того, наблюдались попытки Госстандарта России взять на себя подготовку отечественных аудиторских стандартов и тем самым претендовать на регулирование аудиторской деятельности. Поэтому было решено называть регламентирующие документы правилами, а слово "стандарты" добавлять в скобках, чтобы зарубежные инвесторы не сомневались, что российские правила аудита это практически то же самое, что стандарты аудита в западном понимании, и чтобы никто не путал эти "правила" с Временными правилами аудиторской деятельности. Автор хорошо помнит, как в 1996 г. на заседании экспертного совета при Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ обсуждался и принимался этот составной и не очень удобный для грамматических согласований термин и как кто-то из участвовавших в обсуждении сказал: "А когда будем принимать закон, придумаем что-то более удачное". Когда в 1998 г. обсуждался очередной вариант законопроекта были предприняты попытки придумать более удачный термин. Например, были предложения говорить просто о правилах, просто о стандартах либо по аналогии с положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) ввести понятие положений по аудиторской деятельности (ПАД). Ни одно из этих предложений не прошло, и основной аргумент противников был очень прост: "Мы так привыкли к термину "правила (стандарты)".

У российских аудиторских стандартов непростая судьба. При подготовке Временных правил о стандартах "забыли". При подготовке нормативных актов в развитие Временных правил о стандартах вспомнили и указали, что одна из функций Комиссии по аудиторской деятельности - "разрабатывать стандарты аудиторской деятельности и связанных с ее осуществлением услуг"*(8). На этот раз "забыли" сущую мелочь - установить, кто будет утверждать эти стандарты и как будет обеспечиваться их соблюдение. В результате все выходившие после этого стандарты имели гриф "Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности", но не "Утверждено...".

Обязательность следования правилам (стандартам) также ставилась под сомнение многими аудиторами. Определенную ясность в данный вопрос внесло Постановление Правительства РФ о лицензировании аудиторской деятельности*(9), где указывалось, что критерием качества аудиторских проверок является соответствие их правилам (стандартам) аудиторской деятельности, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности. Возьмем на себя смелость заявить, что и после этого большинство мелких аудиторских фирм на местах никаким стандартам не следовало: "большая пятерка" как всегда работала по МСА, крупные российские аудиторские фирмы - по МСА в части, не противоречащей правилам (стандартам), а какой процент российских аудиторских фирм выполнял в своей работе правила (стандарты) не поддавалось учету, поскольку надежного механизма контроля этого не существовало.

Закон устраняет данный правовой вакуум. Декларируется, что федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для исполнения как теми, кто аудирует, так и теми, кого аудируют, за исключением положений этих правил (стандартов), в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер (п.3 ст.9).

Федеральные правила (стандарты) подлежат утверждению Правительством РФ (п.4 ст.9). Данная норма, на наш взгляд, не может быть оценена однозначно. С одной стороны, распространение авторитета Правительства РФ на правила (стандарты) - положительное явление. В нашей стране законопослушание аудиторов и бизнесменов иногда оставляет желать лучшего. Маловероятно, чтобы факт принятия или утверждения неких регламентирующих документов общественным объединением аудиторов имел бы такой же вес, как факт утверждения тех же документов Правительством РФ. Особенно это относится к некоторым положениям аудиторских стандартов, касающимся аудируемых лиц (детализация порядка предоставления аудиторам документов, порядок дачи аудиторам письменных разъяснений и пр.). Едва ли многие клиенты аудиторов стали бы выполнять такие требования, зная, что это некие внутренние цеховые требования аудиторского сообщества и не более того. С другой стороны, вовлечение Правительства РФ в утверждение стандартов значительно усложнит процедуру их прохождения. Не секрет, что российские ПБУ с большим трудом проходят отечественные юридические инстанции, поскольку понятийный аппарат МСФО отличается от отечественного. Автору хочется надеяться, что в основу новых федеральных правил (стандартов) будут положены именно МСА, другого просто быть не может. Тем не менее пока не совсем понятно, как отреагируют юристы из Правительства РФ на заложенное в МСА право аудитора на субъективизм, свое профессиональное суждение (ведь цель аудита - "выразить мнение") и неизбежные нестыковки между МСА и российским законодательством, со многими из которых уже пришлось столкнуться в ходе работы над правилами (стандартами).

В процессе разработки Закона некоторые профессиональные аудиторские объединения активно проводили идею о том, что аудиторские стандарты должны принимать именно такие объединения. Законодатель пошел им навстречу (п.2 и 5 ст.9), однако потребовал, чтобы стандарты объединений не противоречили федеральным правилам (стандартам) и не имели преимуществ перед ними. Закон также предусматривает для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов возможность иметь собственные внутренние стандарты (п.6 ст.9). Разумеется, такие внутренние документы не должны вступать в противоречия с документами более высокого уровня или содержать более мягкие требования, чем эти документы: федеральные правила (стандарты) и правила (стандарты) профессионального объединения, в котором состоит данная аудиторская организация.

В пункте 7 ст.9 еще раз (впервые это было в подп.1 п.1 ст.5) декларируется право аудиторов на самостоятельный выбор приемов и методов работы. При этом подчеркивается, что необходимо соблюдать требования законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Законодатель в данном пункте попытался подчеркнуть важность таких направлений аудита, как планирование, документирование аудита и составление аудиторского заключения, в отношении которых аудиторам отказано в самостоятельности выборов приемов и методов. Эту конструкцию нельзя признать удачной, поскольку она вступает в противоречие с подп.1 п.1 ст.5 и п.3 ст.9 Закона. Отметим, что и МСА и правила (стандарты) аудиторской деятельности, касающиеся перечисленных выше областей аудита, наряду с обязательными (и, бесспорно, очень важными для соблюдения) требованиями содержат большое число рекомендаций, советов и практических примеров. Например, в МСА 700 (с.261 - 275) наряду с жесткими формулировками аудиторского заключения, дословное соблюдение которых не вызывает сомнения, содержатся предложения по оговоркам аудиторов для разных случаев нарушений, допущенных клиентом. Если толковать требования Закона буквально, то получится так: для тех двух-трех возможных нарушений, которые описаны для примера в МСА, аудитор обязан брать дословные формулировки, а для любого иного мыслимого нарушения он не вправе сочинить ни одного слова от себя по аналогии с имеющимися примерами. Или, например, в правиле (стандарте), посвященном документированию*(10), приведен примерный перечень документов, которые могут входить в состав рабочей документации аудиторской фирмы. Означает ли норма, относящаяся к обязательному применению стандарта, то, что аудитор в данном случае не вправе иметь иной, более подробный набор рабочих документов? Кстати, в МСА такого перечня нет, было решено включить его в правило (стандарт) для удобства российских аудиторов.

Предыстория появления п.7 ст.9 такова. В проекте Закона, подготовленном в 1998 г., были статьи с описанием требований, предъявляемых: к планированию аудита (планирование нужно было проводить в письменной форме), документированию (было решено включить отдельную статью, поскольку авторы проекта опасались, что большинство российских аудиторов вообще не документирует аудит, а отсутствие рабочей документации можно было бы считать веским доказательством того, что фирма выдала аудиторское заключение, но аудит не проводился вовсе или заведомо проводился не по стандартам); подготовке детализированного отчета (документа, который должен был бы заменить нынешнюю аналитическую часть аудиторского заключения или так называемую письменную информацию аудитора); подготовке аудиторского заключения. Впоследствии, при сокращении текста этого проекта в Минфине России и подготовке на его основе рамочного варианта Закона, статьи, посвященные планированию, документированию и детализированному отчету, было решено изъять, поскольку, по мнению разработчиков, данные требования стали неоправданно детализированными и должны были войти в правила (стандарты). Тем не менее решили в какой-нибудь форме подчеркнуть важность этих разделов, что и привело к той формулировке, которую мы теперь видим в Законе. От упоминания аудиторского отчета отказались между вторым и третьим чтением Закона в Государственной Думе.

Выразим уверенность, что данная норма Закона не будет работать, поскольку она невыполнима в принципе и будет отменена при подготовке дальнейших редакций Закона.

Статья 10 Закона содержит определение аудиторского заключения: это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Напомним, что во Временных правилах была формулировка (п.17): "Документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного управления и судебных органов". Отрадно, что за восемь лет мы все-таки пришли к пониманию того, что аудит проводится в первую очередь в интересах пользователей бухгалтерской отчетности, а не государственных или судебных органов.

В Законе сказано, что (в соответствии с целями аудита, сформулированными в п.3 ст.1) аудиторское заключение должно содержать выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (п.1 ст.10).

Напомним, что во Временных правилах (ст.18) были неоправданно подробно сформулированы требования по оформлению аудиторского заключения, вплоть до того, из скольких частей должен состоять документ (вводной, аналитической и итоговой), какая информация должна содержаться в разных частях и по каким адресатам должны поступать разные части. Данная детализация привела к тому, что российские аудиторские заключения по чисто формальным признакам отличались от заключений, подготовленных в соответствии с МСА, поскольку в последних не была предусмотрена аналитическая часть, а информация об аудиторе (из российской вводной части) не являлась закрытой для пользователей заключения. На этот раз в Законе во избежание недоразумений форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (п.2 ст.10). Можно ожидать, что после утверждения Правительством РФ соответствующего стандарта наши аудиторские заключения наконец начнут по форме соответствовать международным.

Как ответ на существующую опасность распространения "черного аудита" (выдачи за плату положительного аудиторского заключения без проведения проверки) возникла статья 11 Закона о заведомо ложном аудиторском заключении. Заведомо ложным считается аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе нее. Заведомо ложным аудиторское заключение признается только по решению суда (п.1 ст.11).

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет за собой различную ответственность. Аудиторскую организацию или частного аудитора могут лишить лицензии, специалиста, подписавшего такое заключение, аудиторского аттестата. Предусмотрено также привлечение виновных лиц к уголовной ответственности.

В действующем уголовном законодательстве аудиторы упоминаются лишь однажды - в ст.202 "Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами" УК РФ. В данной статье предусматривается, что использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. То же деяние, совершенное в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица либо неоднократно, наказывается штрафом в размере от 700 до 1000 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Можно ожидать, что в порядке приведения законодательных актов Российской Федерации в соответствие Закону об аудите, будут внесены изменения в УК РФ и предусмотрен состав преступления за выдачу заведомо ложного аудиторского заключения.

Одним из главных принципов аудита является независимость аудиторов по отношению к тем, кого они проверяют. Данный вопрос рассмотрен в статье 12 Закона. В подп.1-5 п.1 ст.12 приведены наиболее очевидные случаи нарушения независимости аудиторов. Аудиторы как физические лица не вправе аудировать те организации, которыми они владеют или сами руководят (ведут учет), аудиторы - физические лица не вправе аудировать организации, если они состоят в родстве с владельцами, руководителями, бухгалтерами аудируемых лиц. Не могут проводить аудит аудиторские организации в отношении своих дочерних, материнских и сестринских (принадлежащих тому же, что и сами, собственнику) организаций, а также если их руководители владеют или сами руководят потенциальным клиентом (ведут у него учет) либо находятся в близком родстве с владельцами, руководителями, бухгалтерами потенциального клиента. Данные нормы являются развитием и уточнением положений Временных правил (подп."а" и "б" п.11).

Сохранилось в Законе и требование подп."в" п.11 Временных правил о том, что аудитор не может являться независимым и не вправе проводить аудит в отношении тех лиц, которым он восстанавливал или у которых он сам вел бухгалтерский учет или готовил отчетность. В отличие от Временных правил в Законе (подп.6 п.1 ст.1) установлен временной промежуток в три года, по истечении которого аудитор вправе проводить аудит у клиента, у которого он перед этим вел учет или готовил отчетность. Положение Временных правил можно было рассматривать как некий бессрочный мораторий на право вести аудит у клиента, которому данная аудиторская фирма хотя бы раз помогла подготовить отчетность. В небольших городах, где количество предприятий и аудиторских фирм невелико, данное положение будет способствовать ротации этих фирм: в каком-то году одна фирма помогает клиенту с учетом и отчетностью, три года она может данного клиента консультировать, а по истечении трех лет вправе претендовать на проведение аудита. Вместе с тем фирма, которая перед этим клиента аудировала, может оказывать ему консультационные услуги, помогать готовить отчетность и пр.

Требование о том, что подготовка отчетности и аудит этой же самой отчетности нарушает принцип независимости, в разных странах трактуется по-разному. Так, в Великобритании считается допустимым, если одна и та же аудиторская фирма в данном году и помогает с подготовкой отчетности, и проводит аудит. Требуется только, чтобы эти неодинаковые услуги оказывал разный персонал одной аудиторской фирмы. Напротив, во Франции обязательным аудиторам (их там называют "комиссары по бухгалтерским счетам") категорически запрещено оказывать клиентам любые сопутствующие услуги, проводить консультации и дополнительные проверки, поскольку возникают опасения, что любое, даже незначительное влияние аудитора на учет и отчетность может "вступить в конфликт" с его контрольной по отношению к клиенту функцией. В России с декабря 1993 г. формально существует требование о запрете аудита в отношении тех, у кого вели бухгалтерский учет или готовили отчетность. Тем не менее грань между рекомендациями аудитора по подготовке отчетности и активным участием в ее составлении достаточно размыта. Возьмем на себя смелость заявить, что участие аудитора в подготовке отчетности российских организаций, составленной в соответствии с МСФО, может быть весьма значительным. Можно предположить, что в будущем при проверке соблюдения требования о независимости важным фактором будут конкретные формулировки обязанностей аудитора в его договоре с клиентом.

Еще один важный принцип независимости аудиторов закреплен в п.2 ст.12, где говорится, что порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторской организации не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита. Понятно, что трудно говорить о независимости аудитора, если он заявляет клиенту: "Заплатите столько-то - дам заключение с оговоркой, а если еще столько-то надбавите, то, может быть, и безусловно положительное дам". Или если клиент говорит аудиторам: "Уберите это замечание, тогда на следующей неделе вам заплатим, а иначе долго будете ждать своих денег".

Нельзя сказать, что в Законе перечислены все возможные случаи соблюдения независимости аудитора, известные в мировой практике. Например, считается, что аудитор зависим от некоего клиента, если гонорар аудитора составляет существенную долю общих денежных поступлений аудиторской фирмы, например 25 или 30%. Такому клиенту легко шантажировать аудитора: "Не будешь сговорчив, найдем другую аудиторскую фирму". И уход иного клиента подразумевает банкротство аудитора или долгую полосу безденежья. Разумеется, требование об ограничении максимальной доли поступлений от одного клиента в общем объеме выручки следует вводить не с первого года существования аудиторской организации, поскольку когда-то у нее был первый клиент и доля платы от него по объективным причинам может быть равна 100% выручки. Тем не менее в Законе требования по ограничению доли выручки от конкретного клиента пока нет, но случаи создания "карманных" аудиторских фирм при крупных предприятиях достаточно распространены.

Требование независимости часто носит моральный и этический характер. Можно не быть братом или владельцем акций проверяемой организации, но быть близким знакомым, другом или просто чем-то обязанным ее руководителю либо главному бухгалтеру и понимать, что в данных обстоятельствах не сможешь быть объективным до конца. Все возможные ситуации перечислить в Законе нельзя. На Западе подобные вопросы регулируются этическими кодексами профессиональных объединений и совестью аудитора. Надеемся, что со временем так будет и у нас.

Западные аудиторы широко практикуют страхование своей гражданской ответственности. Механизм обычно прост. Если аудитор работает успешно и количество исков к нему невелико, страховые компании снижают для его фирмы страховую премию. Если претензии к аудитору велики, страховщики увеличивают страховую премию и так теоретически до тех пор, пока платежи аудиторов страховщикам не приблизятся к суммам, которые они и так должны были бы платить по искам. При этой системе, проверяя качество аудита, проверяющие в числе прочего читают договор аудиторской организации со страховой компанией и по величине ставки, уплачиваемой аудиторами страховщикам, могут сделать достаточно верные предположения о надежности работы данной аудиторской фирмы.

Введено теперь похожее требование и у нас. В статье 13 Закона говорится следующее: "При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора". Безусловно, тот факт, что страхование ответственности аудиторов входит в нашу жизнь и служит теперь законодательной нормой, нельзя не считать явлением положительным. Вместе с тем такая короткая запись рождает большое число вопросов.

В Законе говорится о "нарушении договора". Договор аудиторы заключают с предприятиями, которые собираются аудировать, а предназначено их аудиторское заключение совсем для других пользователей: банков, бирж, контрагентов аудируемого предприятия, возможных обманутых вкладчиков аудируемой кредитной или финансовой организации. Именно такие третьи лица, а не клиенты в экономически развитых странах в основном предъявляют разорительные иски к аудиторам. Клиенты же обычно заинтересованы в том, чтобы их предприятие выглядело преуспевающим и не бывают в претензии к аудиторам, которые "не углядели" какие-то нарушения. Вправе ли эти третьи лица выдвигать претензии к результатам работы аудиторов и у нас?

Следует ли понимать слова о "нарушении договора" как необходимость для аудиторской организации страховать каждый конкретный договор или аудиторская организация может договориться со страховщиком о страховании, например, годичного или квартального объема своей работы?

В каких случаях аудитор вправе претендовать на страховое возмещение? Известно, например, что автоводитель, попавший в аварию, не сможет получить возмещение, если окажется, что он был в нетрезвом состоянии или не имеет водительских прав. Может ли получить страховое возмещение аудитор, если будет доказано, что он в своей работе не соблюдал стандарты? Имеет ли законное право страховая компания страховать гражданскую ответственность нетрезвого водителя или заведомо не следующего стандартам аудитора? Сколь много исков будут удовлетворять суды, если окажется, что аудитор все-таки соблюдал в своей работе стандарты? Допустим, предприятие с великолепными финансовыми показателями потерпело банкротство. Можно ли признать аудитора виновным, если будет доказано, что причиной банкротства послужили внешние экономические факторы (вроде кризиса 1998 г.) или банкротство явилось результатом тщательно спланированной мошеннической схемы с участием высших должностных лиц клиента, раскрыть которую в ходе обычной аудиторской проверки было практически невозможно?

Должен ли аудитор при страховании соблюдать какие-то требования (например, можно страховать ответственность у любой страховой компании или у определенного круга таких компаний)? Иногда при обязательном страховании вводятся верхние или нижние пределы ставок страховых премий (например, страховка на следующий год обойдется аудиторам не ниже такого-то процента от их оборота за предыдущий год). Нужно ли вводить какие-нибудь аналогичные ограничения для страхования ответственности аудиторов?

Следует ли вводить какие-то регламентирующие требования к страхованию ответственности за убытки, связанные не только с аудитом, но и с сопутствующими услугами? Клиенты российских аудиторов чаще всего предъявляют к ним иски не потому, что те неправильно оценили достоверность их отчетности, а потому, что не указали клиентам на какие-то налоговые нарушения. Поскольку налоговые проверки и консультации относятся к сопутствующим услугам, необходимо ли вводить какие-то специальные требования к страхованию возможных убытков клиентов, полученных от исков такого рода?

В одной из дискуссионных статей вообще высказывается точка зрения, согласно которой страхование гражданской ответственности аудиторов должно быть специально упомянуто в Законе как разрешенный вид страхования, и без этого соответствующие договоры страхования просто не будут исполняться страховыми компаниями*(11).

Можно сказать, что теперь нужно ожидать появления федерального закона об обязательном страховании гражданской ответственности аудиторов, который дал бы ответы на поставленные выше вопросы.

Наиболее горячие дискуссии возникли в ходе обсуждения статьи 14 Закона, касающейся качества аудита. На протяжении нескольких последних лет проблемы качества аудита активно обсуждались и аудиторами, и их клиентами, и представителями регулирующих органов. С точкой зрения автора на данную проблему можно ознакомиться в его работах*(12).

Закон предписывает аудиторским организациям и аудиторам установить и соблюдать правила контроля внутреннего качества проводимых ими проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, должны регламентироваться федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (п.1 ст.14). Поскольку федеральных правил (стандартов) пока нет, можно порекомендовать интересующимся аудиторам ознакомиться с МСА 220 (с.56-80).

Среди российских аудиторов распространены две ошибочные точки зрения по поводу того, как оценить качество работы аудиторов. Иногда говорят, что для этого нужно провести перепроверку: повторно проверить того же клиента силами другой аудиторской организации. Еще говорят, что аудиторская организация работает хорошо, если к ней нет претензий у клиентов. Обе точки зрения не выдерживают критики. Перепроверки крайне дороги и неэффективны, а отсутствие претензий клиентов не может служить показателем качества, поскольку в ряде случаев клиенты не возражают, если аудитор будет терпим к некоторым их ошибкам. Подчеркнем, что и в том и в другом случае проверяющему более важно изучить не информацию об аудитах, по поводу которых были какие-то иски, замечания, претензии, даже требования перепроверок, а именно о тех аудитах, по поводу которых никаких тревожных сигналов не поступало.

Обычно проверка качества работы аудиторской организации проводится по двум направлениям. С одной стороны, проверяющие смотрят внутренние документы (стандарты, методики, инструкции, типовые рекомендации) аудиторской организации, которые должны применять в работе ее специалисты. Все внутренние документы должны строго соответствовать требованиям федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. С другой стороны, проверяющим необходимо убедиться в том, что требования внутренних документов не остались на бумаге, а применяются в реальной жизни. К сожалению, теория аудита не смогла предложить здесь ничего лучшего, чем проверка рабочей документации - аудиторских файлов.

Разумеется, в экономически развитых странах при рассмотрении аудиторских файлов проверяющие обычно уделяют внимание не изучению конкретных нарушений, описанных аудитором, а различным формальным моментам: имеется ли письменный план работы, заполнены ли предусмотренные внутренними стандартами аудиторской организации бланки, если каких-то бланков в файле нет, то почему, датированы ли документы аудиторов, подписаны ли они, существует ли программа аудита и выполнена ли она, есть ли в файле документальные подтверждения замечаний, приведших к аудиторским оговоркам в заключении, и пр. Тем не менее российские аудиторы неоднократно выражали озабоченность по поводу того, не будет ли процедура проверки аудиторских файлов использоваться во вред клиентам, чьи файлы попадут в сферу внимания проверяющих.

Мы уже говорили о гарантиях конфиденциальности в отношении информации, которая содержится в аудиторских файлах. Посмотрим теперь, кому именно предполагается поручить проведение таких проверок.

Систему внешней проверки качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в соответствии с Законом должен установить уполномоченный федеральный орган. Этот орган может проводить подобные проверки как своими силами, так и делегировать право этих проверок аккредитованным профессиональным объединениям в отношении участников данных объединений (п.2 ст.14).

Обычно в разных странах применяют две основные модели внешней При мониторинге инспекторы из освобожденной группы инспекторов проверяют аудиторские организации выборочно, но так, чтобы с определенной периодичностью проверить их все. При проверке равного равным аудиторские фирмы проверяют друг друга. Тем не менее порядок такой проверки определяется неким координирующим органом. Например, в пределах профессионального объединения может существовать комитет или совет, который должен разработать систему и составить график: кто к кому "ходит", что проверяет и по какой форме отчитывается.

Обе схемы предполагают ежегодное анкетирование аудиторских фирм по форме, близкой к той, что предусмотрена ежегодным отчетом аудиторских организаций и аудиторов-индивидуалов перед ЦАЛАКом Минфина России*(13). На основании таких анкет-отчетов определяют "группы риска" (тех, кого целесообразно проверять чаще и более пристально). Если аудиторы сами подтверждают, что не следуют стандартам, проверяющие к ним придут очень скоро. Более частых проверок могут ожидать аудиторские организации с очень крупным объемом выручки, а также те, где велика доля выручки от одного клиента. Чаще проверяют и те фирмы, у которых было много замечаний по результатам предыдущей проверки.

Трудно сказать, как будет организована система проверки в России. Можно предположить, что уполномоченный федеральный орган аккредитует какое-то количество профессиональных аудиторских объединений и поручит проверку своих фирм-членов именно им. Можно было бы порекомендовать таким объединениям внедрить у себя проверку равного равным. Разумеется, в качестве проверяющих на начальном этапе должны выступить фирмы, качество аудита которых находится на достаточно высоком уровне. Что касается фирм, не являющихся членами аккредитованных объединений, то уполномоченный федеральный орган должен проверять их сам. Он мог бы установить систему централизованного мониторинга, организовав группу квалифицированных инспекторов либо привлекая по разовым договорам специалистов-методистов из авторитетных аудиторских фирм. В Законе не говорится о том, кто должен платить за проверку качества, видимо, при проверках внутри общественных объединений - за счет членских взносов. Свою периодическую проверку в рамках мониторинга уполномоченного федерального органа проверяемые должны оплачивать сами.

Законом предусматриваются строгие меры воздействия в отношении аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, которые будут уклоняться от проверок качества. Предполагается лишать их аудиторской лицензии (п.3 ст.14). Лишение лицензии аудиторов-индивидуалов, а также лишение квалификационных аттестатов конкретных специалистов предусмотрено в тех случаях, когда в ходе проверки качества будет выявлено систематическое нарушение требований нормативных правовых актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (п.4 ст.14).

Как и в настоящее время, в знак подтверждения квалификации аудитора и соответствия установленным требованиям ему предполагается выдавать специальный документ - квалификационный аттестат. Кругу вопросов, связанных с аттестацией, посвящена статья 15. Процедура аттестации должна проводиться в форме экзамена (п.1 ст.15). Слово "экзамен" в Законе приведено в единственном числе. Пока не понятно, означает ли это, что для получения аттестата нужно будет сдать действительно один экзамен или несколько. Напомним, до настоящего времени претенденты на аттестат по общему аудиту в России обычно сдавали экзамен на протяжении двух дней и процент сдавших, как правило, приближался к 100. Для сравнения: претенденты на звание профессионального бухгалтера в английской ассоциации АССА сдают 14 экзаменов на протяжении трех лет, процент успешного прохождения одного (!) экзамена в среднем равен 40, а в промежутках между сессиями по сдаче экзаменов претенденты работают в аудиторских фирмах. И экзаменационные билеты в Англии представляют собой набор практических заданий, которые после каждой сессии обновляются полностью, а не дословно скопированы из учебной программы, как у нас, т.е. пытаться списывать с книжки или пользоваться шпаргалками там бесполезно.

В соответствии с Законом предполагается выдавать аудиторский аттестат без ограничения срока его действия.

Закон содержит два основных требования, предъявляемых к соискателям аудиторского аттестата: по образованию и стажу работы. Как и во Временных правилах (п.21) образование соискателей обязательно должно быть экономическим или юридическим, но если Временными правилами допускалось не только высшее, но и среднее специальное образование, то в Законе указано, что образование может быть только высшим. Более того, это образование должно быть получено непременно в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную лицензию (абз.2 п.2 ст.15). Последнее требование можно рассматривать как протекционистскую меру. В аудиторских фирмах "большой пятерки" есть некоторое число иностранных специалистов, знания которых в области русского языка и российского учета, права и налогообложения позволило бы им пройти процедуру сдачи экзамена на российский квалификационный аттестат. Однако образование они получали, как правило, за пределами России и, следовательно, по российскому Закону такие специалисты не смогут считаться аудиторами, если не получат второго, российского высшего образования.

Что касается требования о наличии "профильного", а не любого высшего образования, то здесь тоже можно попытаться провести параллели с зарубежным опытом. В Англии к получению аналога нашего аудиторского аттестата допускают лиц с любым высшим образованием, поскольку предполагается, что именно тщательные экзамены позволят отобрать достойнейших. У нас в настоящее время сдать экзамены очень несложно, поэтому для отсева случайных людей неизбежно придется вводить более жесткий образовательный ценз.

В Законе сохраняется требование Временных правил об обязательном трехлетнем стаже работы претендентов. Кроме того, уполномоченному органу предоставляется возможность вводить дополнительные требования и ограничения для аттестуемых (последний абз. п.2 ст.15). Помимо программы квалификационных экзаменов (во множественном числе!) и порядка их сдачи, уполномоченный федеральный орган должен определить количество и типы аттестатов. Здесь важно напомнить, что до настоящего времени в России выдавали аттестаты четырех типов: на общий аудит, банковский аудит, страховой аудит и аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. Причем аттестаты (и лицензии) на банковский аудит выдавал не ЦАЛАК Минфина России, а ЦАЛАК Банка России. С принятием Закона влияние Банка России на аудит существенно ослаблено, а у нового уполномоченного федерального органа будут развязаны руки. Этот федеральный орган теперь сам будет вправе решить: выдавать аудиторам единый аудиторский аттестат (как это делается в большинстве стран), аттестаты двух типов (на банковский аудит и все прочие виды аудита), аттестаты четырех типов (так, как это было в соответствии с Временными правилами) либо внедрить еще более мелкое дробление типов аттестатов (предположим, предусмотреть специальные аттестаты или вкладыши к ним, например для специалистов по аудиту аграрных предприятий и строительных предприятий).

Во Временных правилах забыли упомянуть периодическое повышение квалификации аудиторов, которое является обычной практикой в развитых странах. В Законе соответствующее требование есть (п.3 ст.15).

Достаточно подробно описаны в Законе и основания для лишения аудитора аттестата - статья 16. В двух случаях аудитора могут лишить аттестата: если он два года подряд не осуществлял свою деятельность и не прошел в установленном порядке повышение квалификации; однако аудитор может тотчас попытаться получить аттестат вновь (на общих основаниях). Первая норма перекочевала из Временных правил (абз.4 п.21). Возьмем на себя смелость заявить, что если аудитор не захочет, лишить его аттестата на основании этой нормы непросто (ему достаточно срочно выполнить какое-нибудь аудиторское задание). Что касается повышения квалификации, то если аттестат бессрочный и его не нужно продлевать в случае прохождения процедуры повышения квалификации, то логично лишать аттестата тех, кто данную процедуру не прошел.

Если совершены более серьезные нарушения, лишенное аттестата лицо может повторно обратиться за его получением не ранее чем через три года после того, как будет его лишено. Таким основанием является в первую очередь факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения проверки. Еще одно основание - систематическое нарушение аудитором законодательства и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Напомним, что согласно п.2 ст.11 Закона предполагается лишать аудиторов аттестата за подписание заведомо ложных аудиторских заключений, к которым относятся не только заключения, подписанные без проведения проверки, но и такие, в которых выводы аудитора заведомо расходятся с проверенными документами. Видимо, второй случай можно приравнять к систематическому нарушению федеральных правил (стандартов) (подп.4 п.1 ст.16), поскольку подп.5 п.1 ст.16 касается только первого случая, описанного в статье о заведомо ложном аудиторском заключении.

Лишением аудиторского аттестата будут наказываться аудиторы, нарушившие требования ст.8 и 12 Закона, т.е. виновные в разглашении конфиденциальной информации и нарушении требований независимости аудитора при проведении проверок.

Безусловно справедливо лишение аттестата лиц, которые получили его с использованием подложных документов.

Кроме прочего, аудитор может быть лишен аттестата в том случае, когда ему будет запрещено на протяжении какого-то срока заниматься аудиторской деятельностью (подп.2 п.1 и абз.2 п.4 ст.16). Как уже было сказано, такая мера (вплоть до трех лет) предусмотрена ст.202 УК РФ и может быть предусмотрена другими статьями уголовного законодательства, если они будут приняты впоследствии в развитие положений комментируемого Закона.

Решение об аннулировании квалификационного аттестата принимается непосредственно уполномоченным федеральным органом (п.2 ст.16). Данное решение может быть обжаловано в трехмесячный срок в судебном порядке (п.3 ст.16).

Во Временных правилах (п.22-26) и в последовавших за ними регламентирующих документах*(14) был достаточно подробно описан порядок лицензирования аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов и приведен перечень документов, направляемых в лицензирующий орган, рассмотрены основания лишения лицензии и даже образец лицензии. За прошедшие годы порядок лицензирования некоторых видов деятельности получил оформление в виде самостоятельного Закона*(15). Поэтому в Законе статья 17, посвященная лицензированию, носит отсылочный характер: во всех основных случаях рекомендуется руководствоваться общими требованиями российского законодательства о лицензировании (п.1 ст.17).

В статье 17 не затрагивается вопрос о том, предусматривается ли существование единой лицензии для аудиторских фирм (как это принято за рубежом) либо будет сохранен существующий порядок, когда каждая разновидность аудита требует самостоятельного лицензирования. Если читать текст Закона буквально, можно предположить, что лицензия будет одна, а возможность аудиторских организаций проводить работы по разным направлениям аудита (банки, страховые компании и пр.) будет, как и в зарубежной практике, определяться наличием в составе данной аудиторской организации необходимого числа специалистов соответствующего профиля.

Датой получения лицензии считается дата принятия решения о ее выдаче (п.2 ст.17).

В Законе содержится норма, касающаяся того, что некоторые виды сопутствующих услуг могут потребовать получения отдельных лицензий для их осуществления (п.3 ст.17). Например, в настоящее время лицензированию подлежат оценочная и образовательная деятельность. Оба эти вида деятельности упомянуты в п.6 ст.1 как виды деятельности, сопутствующие аудиту и, следовательно, допустимые для выполнения аудиторскими организациями. Тем не менее лицензии на аудиторскую деятельность недостаточно, чтобы их можно было бы осуществлять. Для этого данной аудиторской организации необходимо дополнительно получить (в нашем случае) еще две дополнительные лицензии (на услуги по оценке и предоставлению образования).

В статье 18 декларируется существование уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности. Следуя принципу разделения полномочий законодательной и исполнительной власти, законодатель в п.1 ст.18 детально не описывает того, что будет представлять собой данный орган, предоставляя право комплектовать его и готовить положение о нем Правительству РФ.

Закон наделяет уполномоченный федеральный орган достаточно широкими функциями (п.2 ст.18): аттестация, лицензирование и ведение соответствующих реестров аттестованных аудиторов и лицензированных организаций и аудиторов-индивидуалов, аккредитация профессиональных объединений. Уполномоченный федеральный орган в пределах своей компетенции должен издавать нормативные правовые акты, регулирующие аудиторскую деятельность, организовывать разработку и представление на утверждение в правительство федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, а также осуществлять контроль за соблюдением этих правил (стандартов). Кроме того, данный орган должен разрабатывать текущие формы отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (видимо, подобную той, которую в настоящее время аудиторские фирмы обязаны сдавать в ЦАЛАК Минфина России*(16), быть одним из получателей финансовой отчетности аудиторских организаций (наряду с учредителями таких организаций и органами статистики).

Для достижения баланса между государственным регулированием аудиторской деятельности и возможностью профессионального сообщества аудиторов влиять на рынок этой деятельности законодатель предусмотрел создание совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе - статья 19.

В состав такого совета должны включаться профессиональные участники рынка аудиторской деятельности: представители федеральных органов исполнительной власти (п.3 ст.19), других государственных органов, Банка России, пользователей аудиторских услуг (п.5 ст.19). Не менее 51% общего состава совета должны представлять делегаты аккредитованных профессиональных аудиторских объединений.

Основные функции совета по аудиторской деятельности - это принятие участия в подготовке документов, подлежащих утверждению федеральным органом, разработка и пересмотр правил (стандартов) аудиторской деятельности. Совет должен также рассматривать обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных объединений и выносить соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного федерального органа (п.2 ст.19).

Напомним, что в свое время Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ создала Консультативный совет, состоявший из представителей аудиторского сообщества и работников высшей школы. К сожалению, данный Совет не смог оказать значительного влияния на развитие аудиторской деятельности в России и консолидацию российских аудиторов. Будущее покажет, сможет ли это сделать новый совет по аудиторской деятельности и будут ли подготовленные в его рамках правила (стандарты) аудиторской деятельности соответствовать МСА.

Ни для кого не секрет, что в России существует весьма большое количество профессиональных объединений аудиторов - по различным оценкам, от 90 до 150. Уже много лет на повестке дня стоит вопрос о консолидации усилий российских профессиональных объединений, слиянии их в одну или небольшое число ассоциаций, которые реально выражали бы интересы профессионального сообщества, отстаивали интересы его представителей. Определенные шаги в этом направлении были сделаны и при подготовке Закона об аудиторской деятельности.

При обсуждении законопроекта рассматривались разные возможности. Можно было бы с помощью Закона в принудительном порядке создать некое объединение "с чистого листа" и заставить всех аттестованных аудиторов стать его членами. С одной стороны, все граждане имеют законное право объединяться в любое число союзов или ассоциаций. С другой стороны, аудит представляет собой общественно значимую профессию, поэтому возможно создание одного объединения, членами которого обязаны стать были бы все представители данной профессии. Альтернатива созданию одного объединения - сохранение действующего положения, когда существует несколько десятков объединений. Разумеется, невозможно запретить создание любого числа объединений, но предоставить им равные права по разработке, например, собственных аудиторских стандартов, участию в аттестации специалистов и проверке качества аудита было бы очевидно неправильным. Поэтому в Законе решили применить следующую модель: аудиторы могут объединяться в любые общественные организации, но некоторые организации удостаиваются звания аккредитованных (признанных и специальным образом зарегистрированных) и получают особые права и обязанности.

Для того чтобы профессиональное общественное объединение могло претендовать на статус аккредитованного, оно должно защищать интересы своих членов, быть созданным на некоммерческой основе, установить для своих членов правила (стандарты) профессиональной деятельности и профессиональной этики, контролировать соблюдение этих стандартов, а также иметь в своем составе не менее 1000 аттестованных аудиторов в качестве индивидуальных членов или не менее 100 аудиторских организаций в качестве коллективных членов.

Аккредитации профессиональных аудиторских объединений посвящена статья 20. Аккредитованному профессиональному объединению предоставляются разнообразные права (п.4 ст.20) в первую очередь проверки качества аудита аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, являющихся членами этого объединения. Объединение может по результатам таких проверок обращаться в уполномоченный федеральный орган с ходатайством о наложении взысканий на виновных лиц.

Профессиональное объединение может осуществлять профессиональную подготовку своих членов, а также принимать участие в аттестации специалистов. Видимо, имеется в виду то, что представители данного объединения могут входить в состав экзаменационных комиссий.

Выше мы уже упоминали о том, что представители аккредитованных профессиональных объединений могут входить в состав совета по аудиторской деятельности. Законом также предусматривается возможность обращения подобных объединений в совет с предложениями относительно регулирования аудиторской деятельности.

Закон содержит нормы, в соответствии с которыми аккредитованные объединения могут ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о лишении аудиторской организации лицензии или о лишении отдельного специалиста аудиторского аттестата. Это понятно: объединение контролирует работу подведомственных ему аудиторских фирм и специалистов и вправе бороться за повышение своего авторитета и чистоту своих рядов, следовательно, может сообщать федеральному органу о неблаговидных поступках таких фирм и таких специалистов. Менее понятна норма, касающаяся того, что аккредитованные объединения могут ходатайствовать о выдаче аттестатов своим членам и лицензий входящим в их состав аудиторским организациям. Возможно, и отдельные специалисты, и организации могут поначалу входить в состав объединения на правах кандидатов, а после получения аттестатов и лицензий - на правах полноценных членов. Тогда возникает вопрос: какую роль должна играть рекомендация или ходатайство объединения для получения лицензии или аттестата? Либо кандидат в аттестованные специалисты отвечает необходимым требованиям к образованию и стажу работы, другим требованиям уполномоченного федерального органа (которые этот орган вправе выдвинуть), успешно сдал экзамены; тогда его должны аттестовать и без дополнительных рекомендаций. Либо участие лица в аккредитованном объединении на правах кандидата является обязательным, и без "характеристики" федеральный орган не выдаст аттестат. Видимо, во втором случае такую ситуацию все-таки нужно было бы в явном виде прописать в Законе, иначе возможен произвол.

Среди других функций аккредитованного общественного объединения аудиторов защита профессиональных интересов аудиторов в различных инстанциях, развитие аудиторской профессии, аудиторские публикации, осуществление представительских функций в международных организациях.

Детальные права и обязанности аккредитованных объединений, а главное порядок аккредитации (и ее лишения) устанавливаются уполномоченным федеральным органом с учетом требований закона и рекомендаций совета по аудиторской деятельности. Здесь возникает забавный юридический казус. Для формирования критериев и условий аккредитации необходимы рекомендации совета по аудиторской деятельности (последний абз. п.2 ст.20). Не менее 51% членов совета по аудиторской деятельности должны составлять представители аккредитованных объединений. Однако для того чтобы представители объединений попали в совет, они должны пройти процедуру отбора и быть аккредитованными. Видимо, для приема в совет первых представителей аудиторов что-то должно быть нарушено: либо первые заседания совет проведет с долей аккредитованных аудиторов, равной нулю, либо первых аудиторов в совет придется ввести до того, как их объединения пройдут аккредитацию, либо уполномоченному федеральному органу первый вариант критериев и правил аккредитации придется подготовить все-таки без рекомендаций совета по аудиторской деятельности.

В Законе записано (п.3 ст.20), что любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального объединения. Первоначально предполагалась такая редакция: "должны являться членами...", но между первым и вторым чтением было решено убрать обязательное требование. Возможно, это было связано с тем, что в первые годы после вступления Закона в силу аудиторам будет непросто разобраться в том, какие объединения имеют более реальные шансы на аккредитацию, а какие - нет; аудиторам должна быть предоставлена возможность попробовать принять участие в работе разных объединений, чтобы лучше сделать выбор и пр.

В Законе содержится требование о том, что аудиторская организация или индивидуальный аудитор, лишенные лицензии, подлежат автоматическому исключению из состава всех аккредитованных объединений, в которые они входят, и в течение некоторого срока аудиторские организации не вправе вступать в такие объединения повторно (п.5 ст.20).

Определенные вопросы вызывает у специалистов статья 21, посвященная ответственности аудиторов.

Декларативный характер имеет п.1 ст.21, в котором говорится, что аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и данным Законом. Дело в том, что необходимость статьи, посвященной ответственности аудиторов, вызывала сомнения у разработчиков. Из текста Закона следует, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны отвечать в гражданском порядке за нарушение условий договоров, заключенных с клиентами (платить штрафы за несвоевременное выполнение работы, если это предусмотрено договором, недополучать часть платы, если выполнили работу недобросовестно, и т.п.). Можно предположить (хотя из Закона напрямую это не вытекает, но такова практика экономически развитых стран), что аудиторы могут отвечать и перед третьими лицами, если те докажут, что понесли убытки по вине аудиторов, например, доверившись их положительному мнению о бухгалтерской отчетности обанкротившегося впоследствии предприятия. В некоторых случаях аудитор, подлежащий уголовной ответственности по ст.202 УК РФ, будет подлежать ответственности по тем статьям, которые могут появиться в дальнейшем. Есть, наконец, специфические формы наказания, предусмотренные именно данным Законом и исключительно для данного вида деятельности. Виновные в нарушениях аудиторы могут быть лишены квалификационного аттестата, а это предполагает "запрет на профессию", изгнание человека на некоторый срок из профессионального сообщества, необходимость в принудительном порядке сменить род деятельности, невозможность реализовать законным образом свой творческий потенциал, т.е., по нашему мнению, очень серьезные меры воздействия, вероятно, для кого-то даже более серьезные, чем крупный денежный штраф или тюремное заключение. Аудиторские организации могут быть при определенных условиях лишены аудиторской лицензии. Возможно, для мелких фирм-однодневок это не страшно: закрыл одну фирму, тотчас открыл другую. А для крупных аудиторских организаций, по-настоящему заботящихся о своей репутации, гордящихся своей историей, имеющих серьезные планы на будущее, лишение лицензии - это банкротство, крушение всех надежд, прекращение всего, чему посвящена жизнь, необходимость "выбросить" на улицу десятки специалистов, многие из которых честно работали, на что-то надеялись, строили планы на будущее. Клиенты таких фирм будут поставлены перед необходимостью незамедлительно искать себе нового аудитора. Думается, руководители крупных и авторитетных аудиторских фирм готовы пойти на любые затраты для своих фирм и на любые административные штрафы для себя лично, лишь бы сохранить лицензию для своей фирмы и возможность продолжать деятельность под тем именем, которое хорошо известно и уважаемо на рынке аудита.

Тем не менее кто-то из представителей государственных органов сказал: "Не хотим же мы признать, что аудиторы у нас являются безответственными" - и соответствующую статью пришлось ввести в Закон. Нужно было еще думать, чем наполнить эту статью кроме заявления о том, что аудиторы и лица, подлежащие аудиту, в принципе несут за свои дела и поступки какую-то ответственность.

Все, что дополнительно удалось придумать, - административный штраф, налагаемый в судебном порядке по результатам постановления уполномоченного федерального органа на руководителей аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов, которые осуществляют деятельность без лицензии (п.2 ст.21).

Пунктом 3 ст.21 предусматривается административная ответственность в виде штрафа от 500 до 1000 МРОТ руководителей организаций, подлежащих обязательному аудиту, если они уклонились от прохождения такого аудита.

Возьмем на себя смелость заявить, что руководители предприятий, подлежащих обязательному аудиту в развитых странах Запада, не уклоняются от такого аудита не из страха перед наказаниями или штрафами, а потому, что без аудиторского заключения ни один банк не выдаст им займ, ни один поставщик не отгрузит товар без предоплаты, ни один клиент не заплатит этому предприятию за его товары, работы, услуги денег авансом. Причина в том, что заверенная аудитором отчетность является свидетельством кредитоспособности юридического лица и показателем добропорядочности ее руководителей. Кроме того, для большинства акционеров тот факт, что свое предприятие не прошло аудит отчетности, настолько же странный и необычный, насколько уклонение от ведения бухгалтерского учета как такового.

В России необходимость аудита как формы подтверждения бухгалтерской отчетности до сих пор не для всех очевидна, да и бухгалтерский учет некоторые предприниматели считают недобрым изобретением налоговых органов. Поэтому определенные меры принуждения к тем, кто своевременно не проходит аудит, в Законе решено было предусмотреть. Возникает вопрос: каким образом судебные органы узнают, что данная организация подлежит обязательному аудиту, но уклонилась от него? В Законе предусмотрено, что и в этом случае постановление в суд должен направить уполномоченный федеральный орган (п.4 ст.21). Думается, у федерального органа хватит работы по контролю за аудиторами и аудиторскими организациями без того, чтобы еще следить за многими тысячами предприятий, обязанных проходить аудит, и "наказывать" те, которые уклоняются от аудита. Скорее всего, в ближайшие годы данная норма Закона работать не будет, а по мере формирования отечественной экономики отношение предпринимателей к аудиту станет таким же, как за рубежом.

В статье 22 Закона рассматривается порядок его вступления в силу. Основная часть Закона должна вступить в силу через месяц после его официального опубликования (абз.1 п.1 ст.22), т.е. с 9 сентября 2001 г.

В течение трех месяцев с момента вступления в силу, т.е. до 9 декабря 2001 г., Президент и Правительство РФ должны привести в соответствие данному Закону свои нормативные правовые акты, а аудиторские организации должны привести свои учредительные документы и кадровый состав в соответствие требованиям ст.4 Закона.

Мы уже говорили о технической ошибке (абз.3 п.1 ст.22), связанной с требованием о нахождении в составе аудиторских организаций не менее пяти аттестованных аудиторов. Надеемся, что она будет исправлена.

Статьи 9 и 14 и абз.7 п.2 ст.18 (возможно, все-таки абз.6?) должны вступить в силу через год со дня вступления в силу данного Закона, т.е. с 9 сентября 2002 г. Речь идет о федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности и мерах по контролю качества аудита и соблюдения данных правил (стандартов). Таким образом, к тому времени, когда аудиторы начнут проводить аудит за 2002 г., уже должны быть организованы уполномоченный федеральный орган и совет по аудиторской деятельности при нем; аудиторский совет должен разработать хотя бы часть правил (стандартов), федеральный орган - рассмотреть их, а Правительство РФ - утвердить. Федеральный орган должен аккредитовать какие-то профессиональные аудиторские объединения, а эти объединения - организовать у себя систему контроля качества. Федеральный орган должен разработать систему проверки качества тех аудиторских организаций, которые не входят в аккредитованные объединения. Остается подождать и посмотреть, что из этого удастся воплотить в жизнь.

Что ждет российских аудиторов в конце 2001 и начале 2002 гг.? Организационные изменения аудиторских фирм "большой пятерки" и возможные изменения их клиентской базы, уход индивидуальных аудиторов с рынка обязательного аудита и укрупнение мелких фирм, если не будет исправлена техническая ошибка в Законе.

Что касается правил (стандартов), то формально их соблюдение в ходе аудиторской кампании 2001 г. не обязательно. Можно ожидать переходного периода и некоторой неопределенности в законодательном регулировании аудита. Тем не менее возьмем на себя смелость предположить, что крупные и авторитетные российские аудиторские фирмы будут по-прежнему соблюдать в своей работе требования МСА в части, не противоречащей российскому законодательству, и правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные упраздненной в апреле 2001 г. Комиссией по аудиторской деятельности. Кроме того, некоторые профессиональные аудиторские объединения в России, не дожидаясь аккредитации или иного указания "сверху", активно будут внедрять стандарты в работу аудиторских организаций - своих членов.

К счастью для российского аудита, не все аудиторы следуют стандартам под страхом наказания, некоторые делают это потому, что заботятся о своей репутации и гордятся своим профессионализмом. Пожелаем, чтобы таких аудиторов у нас было как можно больше!

Н.А.Ремизов,

директор департамента технических

стандартов фирмы "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", NN 9-11, сентябрь-ноябрь 2001 г.

----------------------------------------------------------------------------

*(1) Далее, если не оговорено иное, даются ссылки на статьи и пункты именно данного Закона.

*(2) Ю.Данилевский. Аудиторская деятельность в ракурсе нового законопроекта. Экономическая газета, N 39, сентябрь 1995, стр.31 (XIX).

*(3) Ссылки на МСА даны по изданию: Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). - М.: МЦРСБУ, 2000.

*(4) МСФО на русском языке. - М.: Аскери-АССА, - 1999. - С.36. - П.12.

*(5) Напомним, что в западных странах профессиональными бухгалтерами считаются в том числе аудиторы и финансовые консультанты, а под публичной практикой понимают предложение своих услуг публике.

*(6) Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации. Постановление Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482, п.2.

*(7) Все 38 стандартов. - С.89 - 97.

*(8) Положение о Комиссии по аудиторской деятельности (Распоряжение Президента РФ от 4 февраля 1994 г. N 54-рп), подп."б" п.5.

*(9) Положение о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации (Постановление Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. N 472), подп."а" п.11.

*(10) Все 38 стандартов. - С.119-120.

*(11) Орлова Н., Пятенко С., Сухова И. Страхование риска ответственности аудитора-консультанта. Приложение к газете "Финансовая Россия".- Август, 1999. - N 28. - С.5.

*(12) Ремизов Н.А. Как проверить качество аудита. - ФБК. - 2000. - N 5. - С 69 - 79; N 6. - С.57 - 70.

*(13) Порядок представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков. Утвержден приказом Минфина России от 27 октября 1999 г. N 69н.

*(14) См., например, Порядок выдачи лицензий на осуществление аудиторской деятельности. Постановление Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482.

*(15) Федеральный закон от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

*(16) Порядок представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков. Утвержден приказом Минфина России от 27 октября 1999 г. N 69н.