Учет расходов на продажу, общепроизводственных и общехозяйственных расходов (И.Д.Юцковская, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2001 г.)

Учет расходов на продажу, общепроизводственных и общехозяйственных расходов

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы являются в основном постоянными (накладными расходами) и образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управления им.

Если переменные (или основные) затраты в сумме изменяются пропорционально изменению объема производимой продукции, но чаще всего представляют собой почти постоянную величину в расчете на единицу производимой продукции, то постоянные (накладные) расходы в сумме, напротив, не изменяются при изменении деловой активности организации. Переменные (накладные) расходы относительно постоянны за период, но их величина на единицу выпускаемой продукции значительно меняется в зависимости от изменения объемов производства.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы несмотря на схожесть наименования имеют существенные различия. Так, если общехозяйственные расходы никоим образом невозможно соотнести с производством какой-либо группы продукции, то общепроизводственные расходы, связанные с обслуживанием именно производственных подразделений, могут быть соотнесены с продукцией (работами, услугами), производимой этими подразделениями.

Для удобства сравнения основные характеристики общепроизводственных и общехозяйственных расходов приведены в таблице.

Характеристики счета	Счет 25 "Общепроизводствен- расходы"	Счет 26 "Общехозяйственные расходы"
Назначение счета	Обобщение информации о рас- ходах по обслуживанию основ- ных и вспомогательных произ- водств организации	Обобщение информации о рас- ходах для нужд управления, не связанных непосредствен- но с производственным про- цессом
Перечень зат- рат, информа- ция о которых формируется записями по счету	Расходы на содержание и экс- плуатацию машин и оборудова- ния Амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве Расходы по страхованию ука- занного имущества Расходы на отопление, осве- щение и содержание помещений Арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве Оплата труда работников, занятых обслуживанием произ- водства Другие аналогичные по назна- чению расходы	Административно-управленче- ские расходы Расходы на содержание обще- хозяйственного персонала, не связанного с производст- венным процессом Амортизационные отчисления и расходы на ремонт основ- ных средств управленческого и общехозяйственного назна- чения Арендная плата за помещения общехозяйственного назначе- ния Расходы по оплате информа- ционных, аудиторских, кон- сультационных и других по- добных услуг Другие аналогичные по наз- начению управленческие рас- ходы
Корреспондиру- ющие счета	Общепроизводственные расходы отражаются на счете 25 с кредита счетов учета произ- водственных запасов, расче- тов с работниками по оплате труда и др. Расходы, учтенные на счете 25, списываются в дебет сче- тов: 20 "Основное производство" 23 "Вспомогательные произ- водства" 29 "Обслуживающие производс- тва и хозяйства"	Общехозяйственные расходы отражаются на счете 26 с кредита счетов учета произ- водственных запасов, расче- тов с работниками по опла- те труда, расчетов с дру- гими организациями (лица- ми) и пр. Расходы, учтенные на счете 26, списываются, в частнос- ти, в дебет счетов: 20 23 (если вспомогательные производства изготавливали изделия, выполняли работы и оказывали услуги на сторо- ну) 29 (если обслуживающие про- изводства и хозяйства вы- полняли работы и оказывали услуги на сторону) Эти расходы в качестве ус- ловно-постоянных можно спи- сывать в дебет счета 90 "Продажи" Организации, деятельность которых не связана с произ- водственным процессом (ко- миссионеры, агенты, броке- ры, дилеры и пр., кроме ор- ганизаций, осуществляющих торговую деятельность), ис- пользуют счет 26 для обоб- щения информации о расходах на ведение этой деятельнос- ти. Данные организации спи- сывают суммы, накопленные на счете 26, в дебет счета 90
Аналитический учет	По отдельным подразделениям организации и статьям расхо- дов	По каждой статье соответст- вующих смет, месту возник- новения затрат и др.

Расходы на продажу, или коммерческие расходы, являются условно-постоянными, т.е. их величина если и меняется в зависимости от производства продукции, то эта зависимость непрямая. Для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, предназначен счет 44 "Расходы на продажу". В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 могут быть отражены, в частности:

- расходы на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

- расходы по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

- комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;

- расходы по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;

- расходы на рекламу;

- представительские расходы;

- другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 могут быть показаны, в частности, следующие расходы (издержки обращения):

- на перевозку товаров;

- оплату труда;

- аренду, содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;

- хранение и подработку товаров;

- рекламу;

- представительские расходы;

- другие аналогичные по назначению расходы.

На дебете счета 44 накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании подлежат распределению:

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции - ежемесячно в зависимости от их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

- в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья (в дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей") и (или) расходы по заготовке скота и птицы (в дебет счета 11 "Животные на выращивании и откорме").

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ, услуг), ежемесячно относят на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Аналитический учет на счете 44 "Расходы на продажу" ведется по видам и статьям расходов.

Транспортные расходы в составе расходов на продажу

Свободные оптовые и отпускные цены и тарифы на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги устанавливают предприятия-изготовители или другие поставщики по согласованию с потребителями исходя из конъюнктуры рынка (сложившегося спроса и предложения), качества и потребительных свойств продукции (товаров, услуг).

В свободные отпускные цены включаются налоги и сборы, начисляемые и уплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

По договоренности сторон могут быть приняты разные условия поставки продукции (товаров, услуг). Зачастую на один и тот же товар устанавливаются разные отпускные цены в зависимости от условий поставки (транспортировки) или видов расфасовки-упаковки, что закрепляется в прейскурантах (публичных офертах) предприятия-продавца. При условии поставки "до станции назначения" в себестоимость (и отпускную цену) товара включаются не только прямые (условно-переменные) производственные расходы, косвенные (условно-постоянные), но и транспортные издержки по доставке товара до места, указанного покупателем. А такая доставка может осуществляться как собственным транспортом продавца, так и специализированным транспортным предприятием.

С точки зрения отражения в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с условиями поставки транспортные издержки, включаемые в отпускную цену товара или возмещаемые покупателем сверх нее, существенно различаются.

Вариант 1. Условия поставки "станция отправления" (самовывозом)

При условиях поставки "станция отправления" цена товара будет минимальной для покупателя, транспортные же расходы он учтет при формировании фактической себестоимости материально-производственных запасов (покупной цены товаров) в зависимости от принятой им учетной политики. Значит, транспортные издержки покупатель при самостоятельной доставке МПЗ на свои склады должен отражать либо записями по дебету счета 10 "Материалы", либо с применением записей по счетам 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Варианты формирования покупных цен на товары предусмотрены Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания*: "Предприятию торговли при осуществлении закупок товаров самостоятельно (включая по импорту и по товарообменным операциям) разрешается при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке. По импортным товарам стоимость определяется исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре (контракте) на дату оприходования на предприятии торговли".

Аналогично формируются отпускная и покупная цена товара в тех случаях, когда по просьбе покупателя продавец оплачивает доставку товара за его счет.

В бухгалтерском учете продавца транспортные расходы, возмещаемые покупателем сверх отпускной цены, будут отражаться следующим образом.

Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции
62 "Расчеты с покупателями и заказчика- ми"	90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка"	Отгружена продукция покупате- лю
90, субсчет 3 "НДС"	68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом"	Отражен НДС
При условии поставки "станция отправления"
62	76 "Расчеты с разными деби- торами и кредиторами", суб- счет "Расчеты за железнодо- рожные перевозки" (ж/д)	Отражена задолженность поку- пателя по возмещению железно- дорожного тарифа, включая НДС
76-ж/д	76-ж/д	Принят к учету железнодорож- ный тариф в целях последующе- го предъявления покупателю для возмещения, включая НДС

Вариант 2. Доставка товара до места назначения, указанного покупателем, за счет продавца

Следует отметить, что в случае доставки товара до места назначения, указанного покупателем, за счет продавца, цена этого товара для покупателя будет максимальной, поскольку в нее включается не только стоимость товара, но и транспортные расходы, стоимость погрузочно-разгрузочных работ, страховка, оплата продавцом услуг экспедитора и пр.

В бухгалтерском учете расходы на продажу и соответственно отпускная цена товара для продавца будут сформированы следующим образом.

Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции
Доставка продукции силами специализированной транспортной организации
44 "Расходы на продажу"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	Отражены услуги транспортной организации по доставке про- дукции в составе собственных издержек продавца
19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по услугам в составе рас- ходов на про- дажу"	60	Отражен НДС по услугам транс- портной организации в составе собственных издержек (счет- фактура, книга покупок)
Погрузочно-разгрузочные работы собственными силами продавца
44	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	Произведены погрузочно-разг- рузочные работы персоналом продавца
44	02 "Амортизация основных средств"	Начислена амортизация по ис- пользуемому погрузочно-разг- рузочному оборудованию (элек- трокары, автопогрузчики)
44	10 "Материалы"	Списаны материалы, использо- ванные при проведении погру- зочно-разгрузочных работ
Транспортировка продукции силами собственного транспортного цеха (автохозяйства)
23 "Вспомога- тельные про- изводства"	02, 10, 69, 70, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кре- диторами"	Сформированы затраты транс- портного цеха (автохозяйства)
20 "Основное производст- во", 44	23	Распределены затраты транс- портного цеха (автохозяйства) так: услуги по обслуживанию основного производства транспортировка продукции до места назначения согласно условиям договора на поставку

Следует обратить внимание на то, что перевозочная, транспортно-экспедиционная и другая деятельность, связанная с осуществлением транспортного процесса на морском, внутреннем водном транспорте, пассажирские и грузовые перевозки автомобильным транспортом являются лицензируемыми видами деятельности (см. Постановление Правительства РФ от 24 декабря 1994 г. N 1418 "О лицензировании отдельных видов деятельности", где дан Перечень видов деятельности, на осуществление которых требуется лицензия, и органов, уполномоченных на ведение лицензионной деятельности").

Учет расходов на рекламу

Согласно определению Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" реклама - это распространяемая в любой форме с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице (рекламная информация). Такая информация должна способствовать реализации товаров (работ, услуг), а также формировать и поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, о котором она сообщает.

Рекламой считаются все виды объявлений, извещений и сообщений, передающие информацию с коммерческой целью при помощи средств массовой информации, афиш, плакатов, рекламных щитов, календарей, имущества юридических и физических лиц.

У бухгалтеров предприятий-рекламодателей возникает немало вопросов, связанных с учетом и налогообложением рекламных расходов. Это вызвано прежде всего тем, что рекламные расходы нормируемые. Кроме того, предприятия-рекламодатели являются плательщиками налога на рекламу, порядок исчисления которого также нередко вызывает вопросы.

К расходам на рекламу относятся расходы:

- на разработку и издание рекламных изделий (каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и пр.);

- разработку и изготовление этикеток, фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и др.;

- рекламные мероприятия, проводимые через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению);

- световую и иную наружную рекламу;

- приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и пр.;

- изготовление стендов, рекламных щитов, указателей и др.;

- хранение и экспедирование рекламных материалов;

- оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов;

- уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах;

- проведение других рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.

К расходам на рекламу относятся также затраты на участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных бесплатно непосредственно покупателям и не подлежащих возврату, другие аналогичные расходы.

В соответствии с Положением о составе затрат расходы на рекламу относятся на издержки производства (обращения) и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) рекламодателя. При этом на себестоимость относятся только те расходы, которые имеют документальное подтверждение. Следовательно, для правомерного включения расходов на рекламу в себестоимость продукции (работ, услуг) должны быть в наличии первичные документы, которые подтверждают факт выполнения рекламных работ.

К таким документам в первую очередь относятся:

- договор на оказание рекламных услуг;

- акт сдачи-приемки выполненных работ;

- счета-фактуры от исполнителя рекламных услуг.

Когда речь идет о рекламе в средствах массовой информации (на радио, телевидении, в печати), то дополнительными документами, подтверждающими факт размещения рекламы, могут служить:

- эфирные справки с указанием даты, времени и продолжительности рекламных сообщений, прошедших на радио или телевидении;

- экземпляры печатных средств массовой информации с опубликованными рекламными сообщениями.

Независимо от времени оплаты рекламных расходов их включают в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся.

Рекламные расходы учитываются в составе расходов на продажу (на счете 44) посредством следующих проводок.

Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции
60 "Расчеты с постав- щиками и подрядчика- ми", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	51 "Расчетные сче- та"	Выплачен аванс изготовителю и распространителю рекламы
44 "Расходы на прода- жу"	60, 76	Отражены затраты по оказан- ным рекламным услугам
19 "Налог на добавлен- ную стоимость по при- обретенным ценностям", субсчет "НДС по услу- гам в составе расходов на продажу"	60, 76	Учтен НДС по оказанным рек- ламным услугам
90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость про- даж"	44	Списаны рекламные расходы на себестоимость продукции (работ, услуг)
91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"	68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на рекламу"	Начислен налог на рекламу в составе прочих расходов

Отметим, что рекламные расходы подлежат отнесению на счет 44 только после фактического размещения рекламы, подтвержденного оправдательными документами. Например, если организация оплатила авансом размещение рекламы в нескольких номерах газеты (журнала), то выплаченные средства необходимо учитывать на счете 60, субсчет "Авансы выданные" до тех пор, пока не будут получены необходимые документы, подтверждающие факт размещения рекламы.

В целях налогообложения прибыли рекламные расходы признаются нормируемыми. Таким образом, в этих целях можно учитывать только расходы в пределах норматива, установленного письмом Минфина России от 6 октября 1992 г. N 94. Но это не означает, что в бухгалтерском учете нормативные и сверхнормативные рекламные расходы должны отражаться по-разному. Все рекламные расходы, которые несет организация, учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" с последующим списанием на себестоимость продукции (работ, услуг). Суммы расходов на рекламу в пределах установленных нормативов уменьшают налогооблагаемую прибыль. Расходы на рекламу, превышающие установленные нормативы, не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.

Нормативы для расчета предельных размеров расходов на рекламу в год установлены в зависимости от объема выручки от реализации, включающей НДС. Следует иметь в виду, что выручка от реализации продукции включается в этот расчет с учетом НДС, а расходы на рекламу, напротив, без НДС.

Нормативная величина расходов на рекламу сравнивается с фактической их величиной. Если фактические расходы оказываются больше нормативной величины, то разница отражается в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

Учет расходов на страхование в составе общехозяйственных расходов

Страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий). Операции по страхованию регулируются Законом РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации", главой 48 ГК РФ и другими нормативными актами, регламентирующими отношения по страхованию.

Страховщик - юридическое лицо любой организационно-правовой формы, предусмотренной законодательством Российской Федерации, созданное для осуществления страховой деятельности и получившее в установленном порядке лицензию на ведение такой деятельности на территории Российской Федерации.

Юридическое лицо, заключившее со страховщиком договор страхования, признается страхователем.

Страхователь обязан внести страховщику в соответствии с договором страхования плату за страхование - страховой взнос (страховую премию).

Страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах. Обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.

Требования к форме договора страхования установлены ст.940 ГК РФ. Договор страхования должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет за собой недействительность договора страхования, за исключением случаев заключения договора обязательного государственного страхования.

Систематическое страхование разных партий однородного имущества (товаров, грузов и пр.) на сходных условиях в течение определенного срока может по соглашению страхователя со страховщиком осуществляться на основании одного договора страхования - генерального полиса (ст.941 ГК РФ).

Платежи (страховые взносы) по обоим видам страхования (добровольному и обязательному) допускается относить на себестоимость продукции.

Отнесение платежей по обязательным видам страхования на себестоимость продукции (в целях налогообложения) предусмотрено подп."щ" п.2 Положения о составе затрат. Статьей 936 ГК РФ установлено, что объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законодательством.

По общему правилу договор страхования вступает в силу с момента уплаты страховой премии или первого ее взноса (ст.957 ГК РФ). Исключением из этого правила являются случаи, когда стороны в договоре страхования предусматривают как более поздние, так и более ранние сроки его вступления в силу. Например, если организация заключила договор страхования только во II квартале, объем реализуемой продукции следует принимать при расчете страховых платежей, относимых на себестоимость продукции, начиная с этого квартала и до конца года (письмо Минфина России от 26 марта 1998 г. N 04-07-04). В том случае, когда договор страхования заключен не в начале года, объем реализуемой продукции, используемый для определения максимального размера страховых платежей, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), исчисляется со дня заключения договора (письмо Минфина России от 23 декабря 1999 г. N 04-02-05/4).

Подпунктом "р" п.2 Положения о составе затрат установлено, что на себестоимость продукции (в целях налогообложения) относятся платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности.

Расходы на добровольное страхование включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогообложения в пределах 2% объема реализуемой продукции (работ, услуг), т.е. в пределах 2% выручки от реализации без учета налога на добавленную стоимость.

Таким образом, если организация для целей налогообложения проводит корректировку показателя выручки от реализации продукции (работ, услуг), то для расчета размера предельной величины указанных затрат принимается скорректированная "по оплате" сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Данное положение действует и в отношении предприятий торговли, по которым в качестве базового показателя для целей определения нормируемых затрат применяется показатель валового дохода. Расходы на добровольное страхование включаются в издержки обращения торговых организаций в пределах 2% валового дохода без налога на добавленную стоимость. Следовательно, валовой доход, полученный организациями торговли, формирующими налогооблагаемую прибыль исходя из выручки от реализации товаров по мере ее оплаты, определяется как разница между суммой выручки от реализации товаров, учтенной в составе выручки от реализации для целей налогообложения, и покупной стоимостью товаров, выручка от реализации которых сформирована для целей налогообложения "по оплате".

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.

Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредито- рами"	51 "Расчетные сче- та"	Перечислен страховой взнос страховщику согласно услови- ям договора страхования
26 "Общехозяйственные расходы"	76	Включена в себестоимость сумма взноса равными долями в течение всего срока дей- ствия договора страхования
02 "Амортизация основ- ных средств"	01 "Основные средс- тва"	Наступил страховой случай (например, застрахованное имущество - объект основных средств - сгорел)
99 "Прибыли и убытки"	01	Списаны страхователем поте- ри, произошедшие из-за утра- ты имущества
99	76	Списаны на убытки расходы по ликвидации пожара
51	99	Получено страховое возмеще- ние

И.Д.Юцковская,

ст.менеджер фирмы "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2001 г.

----------------------------------------------------------------------------

* Доведены письмом Госналогслужбы России от 10 мая 1995 г. N ЮБ-6-17/256 (п.2.2).