Оценка и учет незавершенного производства и готовой продукции (И.Д. Юцковская, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2001 г.)

Оценка и учет незавершенного производства и готовой продукции

К незавершенному производству относятся:

продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом;

полностью законченная продукция, не прошедшая испытаний (если такие испытания предусмотрены технологией);

законченная изготовлением, но не полностью укомплектованная или не принятая заказчиком продукция, незаконченные или не принятые заказчиком работы и услуги товарного характера;

остатки невыполненных заказов во вспомогательных производствах и полуфабрикатов собственного производства на общезаводских складах;

материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве при условии, что они уже подверглись обработке (раскрою, изменению и др.), а также детали, узлы и другие сборочные соединения (т.е. в незавершенное производство нельзя включать не начатые обработкой материалы и покупные полуфабрикаты независимо от места их нахождения, детали, узлы и изделия, окончательно забракованные и относящиеся к аннулированным заказам).

В связи с неодинаковой продолжительностью производственного цикла в различных отраслях остатки незавершенного производства могут иметь разный удельный вес в объеме затрат на производство. Наиболее высок удельный вес незавершенного производства в машиностроении (особенно с единичным характером производства). Оно отсутствует в добывающей промышленности и на электростанциях. В ряде отраслей промышленности из-за незначительного удельного веса и стабильности незавершенное производство не принимается в расчет (доменное производство, ряд химических аппаратных производств).

Точное определение остатков незавершенного производства и его правильная оценка имеют существенное значение не только для обеспечения их сохранности (что особенно важно в учете незавершенного производства), но и для достоверности калькулирования себестоимости выпускаемой продукции. Необходимо также учитывать и то обстоятельство, что во многих организациях правильность определения остатков незавершенного производства оказывает влияние на исчисление объема продукции.

На многих промышленных предприятиях процесс производства подразделяется на ряд переделов, фаз, переходов, по которым движутся заготовки, детали, узлы, полуфабрикаты.

Полуфабрикатами называются промежуточные продукты до превращения их в готовую продукцию. Учет движения полуфабрикатов в натуре играет важную роль в системе производственного учета.

В большинстве случаев в бухгалтерском учете производственных затрат количественное движение деталей и полуфабрикатов не отражается. Поэтому внимание должно быть уделено оперативному учету полуфабрикатов, который ведет производственно-диспетчерская служба под методическим руководством службы бухгалтерского учета. Основное назначение такого учета - оперативное планирование и регулирование производства. Наибольший успех достигается там, где эти службы разрабатывают общую инструкцию по оперативному планированию и учету движения полуфабрикатов в производстве, согласованную с инструкциями по учету выработки и брака в производстве.

В зависимости от характера деталей и полуфабрикатов в незавершенном производстве проводят подсчет, взвешивание, замер, используют и другие способы определения их количества. По результатам подсчета остатков незавершенного производства составляют инвентаризационную опись, которую подписывают члены инвентаризационной комиссии и ответственные за соответствующие участки лица. На основании данных оперативного учета в опись включаются учетные остатки, которые сопоставляют с фактическими данными.

Полуфабрикаты собственного производства

Полуфабрикаты собственного производства могут быть использованы в собственном производстве или реализованы другим организациям в качестве материалов или комплектующих изделий.

Для получения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства организации могут пользоваться счетом 21 "Полуфабрикаты собственного производства". На этом счете могут быть отражены, в частности, следующие изготовленные организацией (при полном цикле производства) полуфабрикаты:

передельный чугун - в черной металлургии;

сырая резина и клей - в резиновой промышленности;

серная кислота - на азотнотуковых комбинатах химической промышленности;

пряжа и суровье - в текстильной промышленности.

В организациях, не ведущих обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, эти ценности отражаются в составе незавершенного производства, т.е. на счете 20 "Основное производство".

На дебете счета 21, как правило, в корреспонденции со счетом 20 делаются записи о расходах, связанных с изготовлением полуфабрикатов.

По кредиту счета 21 отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20 и др.) и проданных другим организациям и лицам (в корреспонденции со счетом 90 "Продажи").

Аналитический учет на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" осуществляется по местам хранения полуфабрикатов и отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и пр.).

В отчетности (в активе бухгалтерского баланса) полуфабрикаты собственного производства отражают по статье "Незавершенное производство".

Оценка полуфабрикатов собственного производства. В Положении по ведению бухгалтерского учета нет указания на порядок оценки полуфабрикатов собственного производства. Поскольку в балансе эти объекты отражаются по статье "Незавершенное производство", на них распространяется порядок оценки незавершенного массового и серийного производства: по нормативной или плановой себестоимости продукции, прямым статьям расходов или стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При выборе вариантов оценки полуфабрикатов собственного производства необходимо иметь в виду следующие моменты:

1) в Плане счетов по дебету счета 21 рекомендуется отражать "расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов". В расходы по изготовлению любой продукции помимо стоимости сырья и материалов обязательно включают оплату труда рабочих, отчисления на социальные нужды и другие расходы. Значит, оценка полуфабрикатов собственной выработки по стоимости сырья и материалов неприемлема;

2) порядок оценки полуфабрикатов собственной выработки зависит от принятого порядка списания общехозяйственных расходов. При их списании на счет 90 "Продажи" оценка полуфабрикатов собственной выработки возможна только по неполной собственной себестоимости (без общехозяйственных расходов);

3) порядок оценки полуфабрикатов собственной выработки зависит также от того, используется или не используется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". В первом случае полуфабрикаты собственной выработки можно оценивать только по нормативной или плановой себестоимости продукции;

4) полуфабрикаты собственной выработки при их реализации выступают в качестве готовой продукции, и на них приходится часть коммерческих расходов. Именно поэтому в конечном счете целесообразно определять не только производственную, но и полную себестоимость реализуемых полуфабрикатов собственной выработки.

С учетом сказанного можно рекомендовать оценивать полуфабрикаты собственной выработки по производственной себестоимости (полной, неполной, фактической, нормативной или плановой) с добавлением к ней коммерческих расходов по реализации полуфабрикатов. Например, согласно Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях*(1) по статье "Полуфабрикаты собственного производства" отражаются все затраты на их производство (без коммерческих расходов).

К полуфабрикатам собственного производства на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях относится продукция, полученная на отдельных технологических процессах или установках и либо подлежащая переработке на этом же предприятии, либо используемая как компонент при смешении для получения товарных нефтепродуктов или нефтехимической продукции. Так, низкооктановые прямогонные бензины подвергаются дальнейшей переработке на установках каталитического риформинга с целью повышения октанового числа бензина и вместе с тем прямогонные бензины могут служить компонентом при производстве (смешении) других товарных нефтепродуктов. Бензин каталитического риформинга в свою очередь является одним из компонентов при производстве (смешении) различных марок высокооктановых авиационных и автомобильных бензинов; прямогонное дизельное топливо может быть направлено на процесс гидроочистки с целью снижения содержания в нем серы, а также использоваться в качестве компонента при производстве (смешении) товарного печного или котельного топлива (мазута); вакуумный газойль, получаемый при прямой перегонке нефти (на установке АВТ), будет сырьем для процесса каталитического крекинга или компонентом при производстве (смешении) товарного котельного топлива (мазута).

В организациях, не использующих счет 21, полуфабрикаты собственного производства отражают в составе незавершенного производства (т.е. на счете 20) и оценивают способами, принятыми для оценки незавершенного производства.

Согласно новому Плану счетов в отношении полуфабрикатов собственного производства предусматриваются следующие типовые бухгалтерские записи.

Корреспондиру- ющие счета		Содержание операции
дебет	кредит
21	20, 23	Оприходованы полуфабрикаты собственного производства, поступившие на склад из цехов основного и вспомогатель- ного производств (оценка по прямым производственным рас- ходам)
21	43	Поступили со склада готовой продукции в дальнейшую пере- работку (обработку, доводку) полуфабрикаты собственного производства, ранее оприходованные как готовая продукция
21	79	Поступили полуфабрикаты из структурного подразделения организации, выделенного на отдельный баланс, для их дальнейшей переработки
21	28	Отобраны из состава бракованной продукции изделия, при- годные для дальнейшей переработки
21	40	Оприходованы полуфабрикаты собственного производства, поступившие на склад из цехов основного и вспомогатель- ного производств (оценка по нормативной плановой себес- тоимости)
20, 23	21	Переданы полуфабрикаты в цехи основного и вспомогатель- ного производств для дальнейшей переработки
90	21	Реализованы полуфабрикаты покупателям и заказчикам и признаны расходами по обычным видам деятельности (в слу- чае систематического совершения подобных операций)
91	21	Реализованы полуфабрикаты покупателям и заказчикам и признаны прочими расходами (если эти операции не носят систематического характера)
45	21	Переданы полуфабрикаты собственного производства для реализации комиссионеру или договором обусловлен особый переход права собственности (например, после оплаты или успешного завершения апробации)
94	21	Списаны недостачи, порча или хищение полуфабрикатов собственного производства

Готовая продукция

Организации, осуществляющие промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность, для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции используют счет 43 "Готовая продукция".

Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость выпускаемой продукции организации) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 "Товары". Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 "Продажи".

Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, показывают по дебету счета 43 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 может не приходоваться, а учитывается на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается со счета 43 в дебет счета 90.

Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". При ее фактической отгрузке делается запись по кредиту счета 43 в корреспонденции со счетом 45.

При отражении готовой продукции на счете 43 по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете ее движение по отдельным наименованиям можно показывать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и пр.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения отражаются по однородным группам готовой продукции, которые организация формирует исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости отдельных изделий от их стоимости по учетным ценам.

При списании готовой продукции со счета 43 относящуюся к этой продукции сумму отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяют в соответствии с процентом, который исчисляют исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам.

Суммы отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, отражаются по кредиту счета 43 и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, представляют они собой перерасход или экономию.

Аналитический учет на счете 43 ведется по местам хранения и видам готовой продукции.

Нормативная (плановая) себестоимость должна утверждаться по каждому виду продукции. При отсутствии в организации экономической службы, которая делает соответствующие расчеты, в качестве нормативной (плановой) себестоимости можно принять фактическую себестоимость единицы продукции за прошлый период, откорректировав ее на произведенные неэффективные расходы.

Товары отгруженные

Для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения ею и риска ее случайной гибели от организации к покупателю, заказчику (например, при экспорте продукции), предназначен счет 45 "Товары отгруженные".

На этом счете аккумулируется информация о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), а также готовых изделий, переданных другим организациям для продажи на комиссионных началах.

Товары отгруженные учитываются на счете 45 по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).

Дебетуется счет 45 в корреспонденции со счетами 43, 41 в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для продажи на комиссионных началах.

Принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90 одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.

Аналитический учет на счете 45 ведется по местам нахождения и видам отгруженной продукции (товаров).

И.Д. Юцковская,

Аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена приказом Министерства топлива и энергетики Российский Федерации от 17 ноября 1998 г. N 371.