Институт поручительства в налоговых правоотношениях (В. Нарежный, "Финансовая газета", N 2, январь 2002 г.)

Институт поручительства в налоговых правоотношениях

Частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в качестве общего правила в налоговые правоотношения был введен институт поручительства, который в административных отношениях практически не был задействован, за исключением, пожалуй, таможенного законодательства. Справедливости ради надо отметить, что в ст.11 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" поручительство упоминалось в числе способов обеспечения обязанностей налогоплательщика, однако отсутствовал реальный механизм его применения, и случаи выдачи поручительства с целью обеспечения исполнения налоговых обязательств до 1999 г. практически не имели места.

Институт поручительства - один из способов обеспечения исполнения обязательства - в значительной степени заимствован налоговым законодательством из норм гражданского права. Это подтверждается также п.6 ст.74 НК РФ, в соответствии с которым к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, применяются положения гражданского законодательства Российской Федерации, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Вместе с тем налогоплательщику, намеревающемуся прибегнуть к данному способу обеспечения исполнения своих налоговых обязательств, а также лицу, выдающему поручительство за такого налогоплательщика, необходимо четко представлять себе отличия норм, регламентирующих поручительство в налоговых правоотношениях, от соответствующих норм гражданского законодательства, тем более что с введением в действие части второй НК РФ, а именно главы 22 "Акцизы", сфера применения данного правового института значительно расширилась.

Согласно п.2 ст.74 НК РФ в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующие пени. Следует особо отметить, что с поручителя может быть взыскана и сумма пени. Это обстоятельство обязательно следует учитывать поручителям, выдающим поручительство за налогоплательщика, в целях предоставления ему отсрочки (рассрочки) по уплате налогов (сборов) в случаях, когда предусмотрено начисление пеней на отсроченную сумму налога (сбора). Более подробно спорные моменты, возникающие в подобных ситуациях, будут рассмотрены ниже.

Пункт 3 ст.74 НК РФ устанавливает в отношении налоговых обязательств, обеспеченных поручительством, исключительно солидарную ответственность налогоплательщика и поручителя, в то время как в гражданских правоотношениях договором поручительства может быть предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя. Из солидарного характера ответственности следует, что налоговый орган может сразу направить требование об уплате налога или сбора поручителю без выставления соответствующего требования налогоплательщику.

Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем. Согласно ст.362 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) такой договор должен быть обязательно заключен в письменной форме.

Вопрос о том, с каким налоговым органом заключается договор - с органом, на территории которого находится поручитель, или с органом, на территории которого находится налогоплательщик, за которого дается поручительство, в рассматриваемой статье НК РФ прямо не отражен. В первоначальной редакции НК РФ п.6 ст.74 устанавливал необходимость регистрации договора поручительства в налоговом органе по месту учета налогоплательщика или иного обязанного лица в течение трех рабочих дней со дня заключения договора. Поскольку по договору поручительства обязанным лицом становится поручитель, можно было сделать вывод, что такой договор заключается с органом, на территории которого расположен налогоплательщик, за которого дается поручительство. В результате внесения изменений и дополнений в часть первую НК РФ Федеральным законом от 9.07.99 г. N 154-ФЗ указанная норма п.6 ст.74 НК РФ была отменена. Вместе с тем, по мнению автора, этим была отменена только необходимость регистрации договора поручительства, в остальном же порядок заключения такого договора не изменился, поэтому заключать его следует с органом, на территории которого расположен налогоплательщик, за которого дается поручительство.

Пункт 5 ст.74 НК РФ допускает выступление в качестве поручителя как юридических, так и физических лиц. Кроме того, одна обязанность по уплате налога (сбора) может быть одновременно обеспечена несколькими поручителями. В силу п.3 ст.363 ГК РФ такие поручители также будут нести солидарную ответственность по налоговому обязательству, обеспеченному их поручительством.

Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке. Это существенно отличается от общего порядка взыскания налогов и сборов (в отношении юридических лиц), в соответствии с которым взыскание налога и пени с налогоплательщиков - юридических лиц производится в бесспорном порядке, кроме случаев изменения налоговым органом юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика, а также юридической квалификации заключаемых им с третьими лицами сделок.

Если поручитель исполнит в соответствии с договором свои обязанности по уплате налога за налогоплательщика, то к нему переходит право требовать от налогоплательщика возмещения уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Следует остановиться и на случаях прекращения поручительства. Статьей 74 НК РФ такие случаи специально не установлены, в связи с чем в силу нормы п.6 этой статьи, очевидно, должны применяться соответствующие нормы ГК РФ. Статьей 367 ГК РФ, регулирующей порядок прекращения поручительства, установлен ряд случаев, при которых поручительство прекращается. В то же время не все такие случаи применимы к налоговым правоотношениям. В частности, невозможно представить ситуацию, когда поручительство прекращается переводом долга кредитором (в данном случае - Российской Федерацией в лице налоговых органов) по обеспеченному поручительством обязательству.

Видимо, в налоговых правоотношениях поручительство будет прекращаться только в случае прекращения обеспеченного им обязательства (исполнения обязанности по уплате налогов или сборов налогоплательщиком либо поручителем) либо изменения обеспеченного им обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего. Теоретически последняя ситуация может возникнуть, например, в случае проведения налоговыми органами проверки налогоплательщика, получившего отсрочку по налогам, обеспеченную поручительством третьего лица в период действия такого поручительства. Если такая проверка установит, что фактически сумма отсроченного налога, которую должен уплатить налогоплательщик, больше той суммы, на которую предоставлена отсрочка и соответственно выдано поручительство, то произойдет то самое изменение обеспеченного поручительством обязательства, с которым п.1 ст.367 ГК РФ связывает прекращение поручительства.

Также теоретически поручительство может прекращаться по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано, например если срок поручительства, обеспечивающего исполнение обязанности по уплате отсроченного налога, меньше, чем срок, на который дана отсрочка по уплате данного налога. Законодательных препятствий к определению такого срока в договоре поручительства не имеется. Однако в таком случае теряется смысл в применении поручительства как способа обеспечения уплаты отсроченного налога, поскольку по истечении срока, на который была предоставлена отсрочка, взыскать его с поручителя будет невозможно. Думается, что налоговый орган, с которым поручитель заключает договор, вряд ли пойдет на такие условия.

На практике поручительство в налоговых правоотношениях может иметь место в следующих случаях.

1. При получении налогоплательщиком отсрочки (рассрочки)
по налогам и сборам, налогового кредита или инвестиционного
налогового кредита.

Согласно п.5 ст.64 НК РФ по требованию органа, уполномоченного предоставлять отсрочку (рассрочку), заинтересованным лицом (налогоплательщиком, претендующим на получение отсрочки (рассрочки), предоставляется документ об имуществе, которое может служить предметом залога, или поручительство. Это означает, что в отличие от порядка предоставления налогового кредита и инвестиционного налогового кредита, который предусматривает обязательное предоставление обеспечения налогового обязательства в виде залога или поручительства, порядок изменения срока уплаты налога (сбора) посредством отсрочки (рассрочки) оставляет решение вопроса о необходимости применения такого обеспечения на усмотрение уполномоченного органа. Отдельные вопросы применения поручительства при получении налогоплательщиком отсрочек по налогам и сборам уже рассматривались выше в качестве примеров, поэтому ограничимся описанием некоторых существенных моментов.

Прежде всего лицу, дающему поручительство за налогоплательщика, претендующего на получение отсрочки (рассрочки), необходимо иметь в виду, что от основания, по которому предоставляется отсрочка (рассрочка), зависит конечная сумма выплаты. Так, если налогоплательщик претендует на получение отсрочки (рассрочки) по основаниям, определенным п.п.1 и 2 п.2 ст.64 НК РФ, то пеня на сумму отсроченной задолженности не начисляется. В случаях, установленных п.п.3-5 п.2 ст.64 НК РФ, пеня будет начисляться в размере 1/2 ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период действия отсрочки (рассрочки).

Таким образом, при выдаче поручительства за налогоплательщика, претендующего на получение отсрочки (рассрочки), следует обязательно учитывать основание, по которому он претендует на получение отсрочки (рассрочки), и соответственно возможность уплаты не только суммы основного долга, но и пени.

К сожалению, действующий механизм предоставления отсрочки (рассрочки) по налогам и сборам таков, что поручитель, давший поручительство за налогоплательщика, претендующего на получение отсрочки (рассрочки), может оказаться обязанным фактически в большей мере, нежели он предполагал при заключении договора поручительства. Это связано с тем, что договор поручительства заключается до принятия решения уполномоченным органом о предоставлении отсрочки (рассрочки). Уполномоченный орган выносит решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) в течение месяца со дня подачи заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) налогоплательщиком. Если срок уплаты налога (сбора) предшествует дню вступления этого решения в силу, то на сумму задолженности будет все время до даты вынесения уполномоченным органом решения о предоставлении отсрочки (рассрочки) начисляться пеня, которая согласно п.8 ст.64 НК РФ включается в сумму задолженности. Таким образом, сумма отсроченной задолженности, указанная в решении о предоставлении отсрочки по уплате налога (сбора), может быть существенно больше задолженности налогоплательщика на момент заключения договора поручительства. В этом случае очень важна формулировка договора поручительства, заключенного с налоговым органом.

Например, если по договору поручительства, заключенному с налоговым органом, поручитель обязался в случае неуплаты налогоплательщиком отсроченной суммы налога на прибыль за I квартал 2001 г. в размере 500 000 руб. уплатить данную сумму налога и все начисленные на эту сумму пени, то налоговый орган в случае не исполнения налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога по истечении срока действия отсрочки вправе выставить поручителю требование об уплате налога на прибыль в сумме 500 000 руб. и пеней, начисленных на эту сумму, как за время действия отсрочки, так и за время рассмотрения уполномоченным органом заявления налогоплательщика на предоставление отсрочки.

Если же договор предусматривал обязанность поручителя уплатить в случае не исполнения налогоплательщиком такой обязанности сумму налога в размере 500 000 руб. и пени, начисленные за период действия отсрочки, то, по мнению автора, обязанность по уплате пеней за период рассмотрения заявления налогоплательщика уполномоченным органом на поручителя не может быть возложена. Во всяком случае поручитель вправе в суде оспаривать правомерность требования по уплате пени, возникшей за время рассмотрения заявления налогоплательщика уполномоченным органом, так как обязанность по ее уплате не предусмотрена заключенным им договором.

Если в договоре указано, что поручитель обязуется в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате отсроченной задолженности по налогу уплатить сумму такой задолженности (без численного указания суммы), то пеня, возникшая за время рассмотрения заявления налогоплательщика уполномоченным органом, может быть с него взыскана, поскольку, как указывалось выше, такая пеня включается в сумму задолженности, на которую предоставляется отсрочка.

Таким образом, четкость формулировок при заключении с налоговым органом договора поручительства чрезвычайно важна.

Аналогично оформляется поручительство и в отношении налогоплательщиков, претендующих на получение налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

2. При реализации подакцизных товаров.

Согласно ст.183 и 184 НК РФ подакцизные товары при вывозе в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации непосредственно налогоплательщиком - производителем этих товаров, а также собственником нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья по договору о переработке нефти с нефтеперерабатывающим заводом или по их поручению иным лицом на основании договора комиссии, договора поручения или агентского договора, освобождаются от обложения акцизами при представлении в налоговый орган поручительства уполномоченного банка в соответствии со ст.74 НК РФ. Такое поручительство должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях не представления в порядке и сроки, которые установлены п.6 ст.198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пени.

При отсутствии поручительства уполномоченного банка налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации, который после подтверждения факта экспорта подакцизных товаров должен быть возвращен налогоплательщику. Кроме того, ст.197 НК РФ предусмотрен режим налогового склада как комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемый налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на акцизный склад до момента ее отгрузки (передачи) потребителю.

Правилами приемки и рассмотрения документов, представляемых организациями для получения разрешения на учреждение акцизных складов, утвержденными приказом МНС России от 19.02.01 г. N БГ-3-31/41, установлено, что организации оптовой торговли в составе документов, необходимых для получения разрешения на учреждение акцизного склада, представляют банковскую гарантию или поручительство банка, обслуживающего организацию-заявителя, по уплате акцизов в сумме 1500 тыс. руб.

Отметим, что нормативные акты, устанавливающие порядок предоставления поручительства за налогоплательщика в целях исчисления и уплаты акцизов, резко сужают по сравнению с общими нормами ст.74 НК РФ круг лиц, которые могут выдавать такое поручительство: в одном случае это уполномоченный банк, во втором - банк, обслуживающий организацию, претендующую на учреждение акцизного склада.

В. Нарежный,

Консалтинговая фирма "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

"Финансовая газета", N 2, январь 2002 г.