Расчеты по НДС при экспортных операциях (Л. Злобина, "Финансовая газета", N 2, январь 2002 г.)

Расчеты по НДС при экспортных операциях

До недавнего времени порядок обложения НДС экспортных операций при экспорте в страны - участники СНГ и налогообложение экспорта в прочие страны отличались кардинальным образом. С 1 июля 2001 г. порядок обложения НДС экспортных операций при экспорте в страны - участники СНГ стал таким же, как и в государства дальнего зарубежья. В связи с этим бухгалтерам пришлось перейти на совершенно для них новую схему отражения в учете движения товаров и сырья, вывозимых в страны бывшего СССР.

Порядок исчисления НДС по экспортным операциям

С III квартала 2001 г. все российские экспортеры стали исчислять НДС единообразно, т.е. по налоговой ставке 0. Исключение составляют нефть, стабильный газовый конденсат и природный газ, экспортируемые в страны - участники СНГ, которые по-прежнему облагаются по общеустановленной ставке 20%. Ставка НДС 0 подразумевает, что все суммы НДС, уплаченные экспортером своим поставщикам и непосредственно относящиеся к затратам на производство и реализацию экспортируемой продукции (работ, услуг), могут быть предъявлены к возмещению из бюджета.

В настоящее время для расчета НДС по ставке 0 существует отдельная декларация. Налогоплательщик сдает ее в налоговый орган ежемесячно до 20 числа месяца, следующего за отчетным, вместе с основной декларацией по расчету НДС. Но возместить НДС по затратам, приходящимся на продукцию, отправленную на экспорт, стало сложнее. Теперь налоговый инспектор, руководствуясь ст.165 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), для подтверждения обоснованности применения ставки 0 требует представления следующих документов:

1) контракта (копии контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

2) выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке. Если расчет произведен наличными, то представляется выписка банка, подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, а также копии приходных кассовых ордеров. В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;

3) грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен;

4) копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

При экспорте через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

контракт (копия контракта, налогоплательщика с иностранным партнером на поставку указанного товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке;

ГТД с отметками таможенных органов и копии транспортных, товаросопроводительных и других документов.

Кроме того, налоговые органы требуют полный комплект документов, подтверждающих фактические затраты, относимые на себестоимость экспортируемой продукции, НДС по которым организация предъявляет к возмещению из бюджета. Возможны также встречные проверки налоговых инспекций организаций-поставщиков.

Порядок возмещения НДС из бюджета при экспортных операциях

Указанные документы представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 при реализации товаров в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта.

Возмещение НДС из бюджета по экспортным операциям производится не позднее чем через 3 месяца считая со дня представления декларации по налоговой ставке 0 и требуемых документов. В течение этого периода налоговый орган принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм. Также возможно и принятие решения о частичном или полном отказе о возмещении, которое налоговые органы обязаны обосновать. Мотивированное заключение об отказе в возмещении представляется налогоплательщику в течение 10 дней с момента вынесения такого решения. Если заключение не представлено в этот срок или решение не вынесено в течение трех месяцев, то налоговый орган должен принять решение о возмещении.

Если в этот срок налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, а также выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров, то указанные операции по поставке товаров подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 или 20%. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0, то уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику.

Пример. ЗАО заключило контракт на поставку партии товара - бензопил в Узбекистан общей стоимостью 50 000 руб. В свою очередь ЗАО закупило бензопилы у поставщика по общей стоимости 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.). Издержки обращения по реализации данной партии товара составили 10 000 руб. Из них 5000 руб. - затраты, облагаемые НДС по ставке 0 согласно п.п.2 п.1 ст.164 НК РФ, т.е. работы (услуги) по погрузке, перегрузке, транспортировке, сопровождению товара, направляемого на экспорт, выполняемые российскими перевозчиками. 5000 руб. составили накладные расходы, связанные со складированием и управленческой деятельностью ЗАО, НДС по ним составил 1000 руб. Данные издержки были полностью оплачены, счета-фактуры поставщиками предъявлены.

4 июля 2001 г. была утверждена грузовая таможенная декларация на вывоз данной партии товара.

В бухгалтерском учете ЗАО делаются следующие записи:

Д-т 41, К-т 60 - 30 000 руб. - принят на баланс закупленный товар у поставщика,

Д-т 19, К-т 60 - 6000 руб. - отражена сумма НДС по партии товара,

Д-т 60, К-т 51 - оплачен товар поставщику,

Д-т 44, К-т 76 - 5000 руб. - приняты на учет расходы по погрузке-транспортировке российским перевозчикам по данной партии товара,

Д-т 44, К-т 76 - 5000 руб. - приняты к учету управленческие и складские затраты в объеме, относимом к данной партии товара,

Д-т 19, К-т 76 - 1000 руб. - принят к учету НДС по этим затратам,

Д-т 76, К-т 51 - 11 000 руб. - оплачены поставщикам выполненные работы (услуги),

Д-т 62, К-т 90 - 50 000 руб. - поставлен товар иностранному партнеру,

Д-т 51, К-т 62 - 50 000 руб. - получена выручка от иностранного партнера.

В декларации по налоговой ставке 0 за июль, которая представлена в налоговую инспекцию ЗАО, делается запись в листе 07 Приложение В "Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение ставки 0 процентов".

В течение 180 дней, т.е. до 2 октября 2001 г. ЗАО должно представить необходимый комплект документов в свою налоговую инспекцию для подтверждения правомерности применения ставки 0. В том месяце, когда налоговая инспекция даст разрешение на применение ставки и возможных вычетов, в декларации по налоговой ставке 0 будут сделаны записи:

по строкам 1.1 и 4 листа 02 - 50 000 руб.,

по строкам 5.1, 5.1.2, 9 листа 03 - 7000 руб. (6000 + 1000)

и соответствующие записи в бухгалтерском учете:

Д-т 68, К-т 19 - 7000 руб. - принята к зачету сумма НДС.

Если данный экспорт не будет подтвержден налоговыми органами, то информация об этом должна быть отражена в разделе II (листы 04, 05) декларации по налоговой ставке 0 и по строкам 21, 22 листа 04 декларации по НДС, а сумма доначисленного НДС внесена в бюджет.

Остановимся на порядке возмещения НДС, подтвержденного к вычету по экспортным операциям. В первую очередь налоговые органы обратят внимание на задолженность организации по НДС и другим налогам и сборам в разрезе бюджетов. Также будет проверена задолженность по пеням и по присужденным налоговым санкциям. В случае выявления недоимок налоговые органы выносят решение об их первоочередном зачете по соответствующим бюджетам.

Если задолженности перед бюджетом у налогоплательщика нет, то налоговый орган принимает решение о зачете суммы, подлежащей возмещению, в счет текущих платежей по НДС и другим налогам или налогам (сборам), уплачиваемым на таможне по согласованию с таможенными органами. Также возможен возврат денежных сумм организации на основании ее отдельного заявления. Возврат денежных сумм производит федеральное казначейство путем зачисления на расчетный счет налогоплательщика в течение двух недель с момента получения соответствующего решения налогового органа. Если деньги организации вовремя не возвращены, то согласно п.4 ст.176 НК РФ на сумму, подлежащую возврату из бюджета, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.

В настоящее время также действует приказ МНС России от 27.12.2000 г. N БГ-3-03/461, согласно которому если экспортер возмещает НДС в сумме более 5 млн руб. ежемесячно, то решение о таком возмещении должен принимать не налоговый орган по месту регистрации организации, а Управление МНС России соответствующего субъекта Российской Федерации. Данное положение не распространяется на традиционных экспортеров, т.е. организации, экспортирующие товары исключительно в страны - участники СНГ, автоматически попадают под это определение.

Порядок учета и налогообложения авансовых платежей по экспортным операциям

Согласно ст.162 НК РФ, авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаются НДС по расчетной ставке 16,67%. Это положение распространяется и на предоплату по экспортным сделкам. Исключение составляют авансы по экспортируемым товарам, длительность производственного цикла изготовления которых превышает 6 месяцев. Перечень подобных товаров закрытый, его определяет Правительство Российской Федерации.

Сумма этих платежей и расчетная сумма НДС отражаются по строке 11 листа 04 декларации по налоговой ставке 0. Налог вносится в бюджет в общем порядке, т.е. до 20 числа месяца, следующего за месяцем поступления денежных средств на расчетный счет организации-экспортера.

Когда экспорт подтвержден, сумма НДС по авансам декларируется по строке 6 листа 03 декларации по налоговой ставке 0. Таким образом, данная сумма налога предъявляется к возмещению из бюджета.

Пример. ООО получило аванс по контракту поставки партии мебели в Молдову в сумме 20 000 руб. Общая сумма контракта составила 30 000 руб. Впоследствии товар был оплачен в полном объеме и применение ставки 0 было подтверждено налоговой инспекцией.

В бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие записи:

Д-т 51, К-т 62 - 20 000 руб. - получен аванс по контракту,

Д-т 62, К-т 68 - 3334 руб. - выделен НДС по авансу с отражением в декларации к оплате,

Д-т 51, К-т 68 - 3334 руб. - НДС уплачен в бюджет,

Д-т 62, К-т 90 - 30 000 руб. - отражена выручка за поставленный товар,

Д-т 51, К-т 62 - 10 000 руб. - произведен окончательный расчет по данному контракту.

После получения подтверждения со стороны налоговых органов применения налоговой ставки 0:

Д-т 68, К-т 62 - 3334 руб. - предъявлен НДС по полученному авансу к возмещению.

Л. Злобина,

ООО Аудиторская фирма "Про-Аудит"

"Финансовая газета", N 2, январь 2002 г.