Соотношение группировок расходов и регистров налогового учета (В. Полторанин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 2002 г.)

Соотношение группировок расходов и регистров налогового учета

В соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик может уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В главе 25 НК РФ содержится пять классификационных группировок расходов.

Первая группировка приведена в ст.252 НК РФ. В зависимости от характера и особенностей деятельности расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Вторая группировка детализирует первую. В ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, разделены на шесть групп:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно третьей группировке (ст.253 НК РФ) учет расходов на производство и реализацию ведется в разрезе элементов:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Четвертая группировка по способу включения расходов в налоговую базу различает прямые и косвенные расходы. При этом подход к классификации несколько упрощен. Так, в соответствии со ст.318 НК РФ к прямым расходам относятся материальные расходы в части сырья и материалов, приходящихся на произведенную продукцию (работы, услуги), все расходы на оплату труда и амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным относятся все остальные расходы текущего периода.

Последняя, пятая, группировка содержится в ст.315 НК РФ. Она строится по признаку представления расходов в расчете налоговой базы:

1) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав;

2) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) расходы, понесенные при реализации покупных товаров;

4) расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

5) расходы, связанные с реализацией основных средств;

6) расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг);

7) внереализационные расходы.

Согласно ст.313 НК РФ регистр налогового учета обязательно должен содержать его наименование; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.

Традиционной является табличная форма представления данных. Как следует из ст.313 НК РФ, регистр-таблица учета расходов должна содержать данные о сумме расходов, доле расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем периоде; сумме остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; сумме создаваемых резервов. Таким образом, "шапка" регистра налогового учета может иметь следующий вид:

Ведомость налогового учета расходов и расходов,
понесенных при реализации имущества, имущественных прав
за период с "1" __________ по "___" __________ 200__г. в рублях

Наименование хозяйственных операций (вид расходов)	Остаток расходов, не приз- нанных в предыду- щих пери- одах	Сумма рас- ходов	Доля расхо- дов, приз- наваемых в текущем пе- риоде	Остаток расходов, подлежа- щих приз- признанию в следую- щих пери- одах	Источник дан- ных (первич- ный документ)
1	2*(1)	3	4	5	6

       Дата составления: "___" __________2002 г.

       Ответственный за составление: _____________ (____________________)

При малом объеме данных налогового учета все группировки расходов могут быть представлены в одной таблице. В этом случае в графе 1 "Наименование хозяйственных операций (вид расходов)" приведенной формы (далее - ведомость) указываются следующие показатели:

I. Расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, всего ... , в том числе:

1. Расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

1.1. Прямые расходы, всего ..., в том числе:

1.1.1. Материальные расходы на приобретение сырья/материалов, используемых в производстве товаров, работ, услуг.

1.1.2. Расходы на оплату труда.

1.1.3. Амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

1.2. Косвенные расходы, всего ..., в том числе:

1.2.1. Материальные расходы.

1.2.2. Амортизационные отчисления.

1.2.3. Прочие расходы.

2. Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, всего ..., в том числе:

2.1. Материальные расходы.

2.2. Амортизационные отчисления.

2.3. Прочие расходы.

3. Расходы на освоение природных ресурсов, всего ..., в том числе:

3.1. Материальные расходы.

3.2. Амортизационные отчисления.

3.3. Прочие расходы

... и т.д. по остальным видам расходов второй группировки.

I-II. Расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, всего ..., в том числе:

1. Материальные расходы.

2. Амортизационные отчисления.

3. Прочие расходы.

II. Расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, всего ..., в том числе:

1. Материальные расходы.

2. Амортизационные отчисления.

3. Прочие расходы.

III. Расходы, понесенные при реализации покупных товаров, всего ..., в том числе:

1. Прямые расходы - расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров (в том случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров).

2. Косвенные расходы, всего ..., в том числе:

2.1. Материальные расходы.

2.2. Расходы на оплату труда.

2.3. Амортизационные отчисления.

2.4. Прочие расходы.

IV. Расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, всего ..., в том числе:

1. Материальные расходы.

2. Амортизационные отчисления.

3. Прочие расходы.

V. Расходы, связанные с реализацией основных средств, всего ..., в том числе:

1. Материальные расходы.

2. Амортизационные отчисления.

3. Прочие расходы.

VI. Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), всего ..., в том числе:

1. Прямые расходы, всего ..., в том числе:

1.1. Материальные расходы на приобретение сырья/материалов, используемых в производстве товаров, работ, услуг.

1.2. Расходы на оплату труда.

1.3. Амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

2. Косвенные расходы, всего ..., в том числе:

2.1. Материальные расходы.

2.2. Амортизационные отчисления.

2.3. Прочие расходы.

VII. Внереализационные расходы.

В практической работе ограничиться одним регистром налогового учета расходов трудно. Если по какому-либо показателю в ведомости необходимо отразить сумму двух или более видов расходов (например, при использовании в производстве сырья нескольких наименований, при наличии нескольких видов внереализационных расходов и т.п.), то придется либо вводить соответствующие строки-расшифровки, что загромождает формы, либо использовать дополнительные регистры, в которых будут предварительно систематизированы и сгруппированы данные. В последнем случае дополнительные регистры целесообразно создавать по образцу бухгалтерского журнала-ордера N 10, что позволит сочетать в регистре данные одновременно в разрезе группировок N 2 и N 3, а также выполнить расчет распределения прямых затрат между реализованной продукцией (работами, услугами) и незавершенным производством.

В. Полторанин,

Аудиторская фирма "Юг-Аудит", г. Краснодар

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если возможно применение натуральных измерителей (например, по материальным расходам) графы 2-6 дополняются расшифровкой: единица измерения, количество, цена, сумма.