Правомерно ли начислять и включать в себестоимость продукции (работ, услуг) суммы амортизации объектов недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в установленном законодательством порядке?
При решении данного вопроса необходимо руководствоваться следующим. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат на ее производство и реализацию (п.1 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (далее - Положение), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552).
В соответствии с подп."х" п.2 Положения в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов. Из этой нормы вытекает право налогоплательщика включать в себестоимость продукции (работ, услуг) амортизационные отчисления по основным фондам (средствам) в случае их фактического использования в производстве.
Налоговое законодательство не определяет понятия "основные фонды", поэтому в силу п.1 ст.11 НК РФ для раскрытия содержания этого понятия необходимо обратиться к другим отраслям российского законодательства.
Пунктом 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(1) определено, что основные средства - это совокупность материально вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. К основным средствам, в частности, относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги.
В случае, если имущество организации фактически соответствует названным требованиям, т.е. является основным фондом (средством) и согласно п.1 Положения используется в производственной деятельности, организация имеет право относить на себестоимость амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов.
Это подтверждается и сложившейся судебно-арбитражной практикой. Как следует из материалов одного дела, общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском о признании частично недействительным решения налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Решением арбитражного суда от 29 сентября 1999 г. иск удовлетворен. Суд указал на то, что истец правомерно относил на себестоимость продукции амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов без их государственной регистрации, поскольку в соответствии со ст.6 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 г. N 122 "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация прав на недвижимое имущество, возникших до момента вступления в силу данного закона, проводится по желанию их обладателей. Такие права признаются юридически действительными и при отсутствии их государственной регистрации. По мнению суда, общество было вправе поставить на баланс полученное и оплаченное им недвижимое имущество, владеть и пользоваться им.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В кассационной жалобе налоговый орган просил отменить решение суда и отказать в иске, ссылаясь на то, что поскольку не проведена государственная регистрация права собственности на объект недвижимости, он не является собственностью налогоплательщика, а, следовательно, не относится к его основным производственным фондам.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа Постановлением от 23 ноября 1999 г. по делу N А56-22862/99 отказал в удовлетворении кассационной жалобы и отметил, что помимо доводов, изложенных в решении суда первой инстанции, необходимо руководствоваться следующим. Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий" не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Нормы закона не связывают право налогоплательщика на отнесение затрат на себестоимость продукции с моментом регистрации права собственности на недвижимое имущество. Кассационная инстанция суда посчитала, что правовых оснований для отмены решения суда нет.
По данной категории дел налоговые органы часто ссылаются на учетные нормы, содержащиеся в нормативных актах бухгалтерского законодательства. Хотя пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и относит имущество организации, не оформленное актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях), к незавершенным капитальным вложениям, тем не менее для целей налогообложения этот объект должен рассматриваться в качестве основного средства.
Необходимо подчеркнуть, что Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий" не связывает право налогоплательщика на отнесение затрат на себестоимость продукции с порядком отражения соответствующих расходов на счетах бухгалтерского учета.
Такой вывод подтверждается п.5 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (информационное письмо ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22).
ВАС РФ рассмотрел случай, когда налоговые органы, разъясняя порядок применения льготы по налогу на прибыль, ставили право на использование льготы в зависимость от порядка отражения произведенных капитальных затрат на счетах бухгалтерского учета. В пункте 41 письма от 14 сентября 1993 года Госналогслужба России разъяснила, что расходы на приобретение основных средств учитываются в составе льготы, если они отражены по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения".
Однако ВАС РФ указал, что предоставление льготы, предусмотренной подп."а" п.1 ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", не зависит от момента постановки объектов основных фондов на учет и ввода их в эксплуатацию. Следовательно, Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не связывает право на использование льготы с порядком отражения соответствующих расходов на счетах бухгалтерского учета.
Представляется правомерным распространить указанную правовую позицию ВАС РФ на рассматриваемую ситуацию с учетом того обстоятельства, что оба случая касаются порядка исчисления одного налога - налога на прибыль.
Обоснованность сделанного вывода подтверждается обширной судебно-арбитражной практикой.
Так, Федеральный арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 11 марта 2001 г. по делу N А35-4927/00а указал на то, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются Положением о составе затрат. Норма подп."х" п.2 данного Положения не связывает право налогоплательщика включать амортизационные отчисления в себестоимость с регистрацией права собственности на основные средства. Основанием для отнесения затрат на издержки производства и обращения является их использование в производственном процессе.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 23 ноября 1999 г. N 3286/99-5 указал, что Положение о составе затрат не связывает отнесение на себестоимость амортизационных отчислений с государственной регистрацией прав на недвижимое имущество.
В Постановлении от 13 июня 2001 г. по делу N Ф09-1152/01-АК Федеральный арбитражный суд Уральского округа пришел к тем же выводам: "Федеральный
