Вопрос: У организации имеется задолженность по возврату валютного кредита, которая переоценивается в установленном порядке. В результате снижения курса рубля к доллару США у организации увеличивается рублевый эквивалент этой задолженности. Насколько правомерно в такой ситуации уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму возникшей отрицательной курсовой разницы? ("Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2001 г.)

У организации имеется задолженность по возврату валютного кредита, которая переоценивается в установленном порядке. В результате снижения курса рубля к доллару США у организации увеличивается рублевый эквивалент этой задолженности. Насколько правомерно в такой ситуации уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму возникшей отрицательной курсовой разницы?

В настоящее время вопрос учета отрицательных курсовых разниц по непогашенным валютным займам при налогообложении прибыли является предметом спора налоговых органов и налогоплательщиков. В связи с этим рассмотрим, как решается данный вопрос в ныне действующем законодательстве по налогу на прибыль.

Согласно ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой статьей Закона. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются: доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду; доходы по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию; другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией.

В настоящее время в судебной практике сложилось мнение, согласно которому в состав внереализационных доходов подлежат включению только реально полученные доходы. Эта практика возникла на основании правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П. В этом Постановлении КС РФ указал на неконституционность взимания налога на прибыль с сумм реально не полученных штрафов. Вывод, сформулированный КС РФ применительно к налогообложению неполученных штрафов по банкам, арбитражные суды стали распространять и на другие виды внереализационных доходов небанковских организаций (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 14 марта 2000 года N 2203/99, где ВАС РФ указал, что "..в налоговую базу в составе внереализационных доходов включаются только реально полученные проценты, пени, штрафы.").

В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 мая 2001 г. по делу N А56-1726/01 суд указал "...в состав внереализационных доходов подлежат включению только реально полученные доходы, образующие экономическую выгоду налогоплательщика, за счет которой и подлежит уплате налог. Такой вывод согласуется со статьей 41 НК РФ и с Постановлением КС РФ от 28.10.99 г. N 14-П."

Однако налоговые органы стали применять этот принцип и в обратную сторону и исходить из позиции, согласно которой внереализационные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль при наличии фактического расхода.

Пунктом 15 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, с последующими изменениями и дополнениями, предусмотрено, что к внереализационным расходам относятся отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Таким образом, при определении налога на прибыль отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую прибыль как внереализационный расход.

В настоящее время позиция налоговых органов в отношении признания отрицательной курсовой разницы, возникающей в связи с получением валютного кредита, внереализационным расходом, состоит в том, что расход на оплату курсовой разницы будет иметь место только тогда, когда налогоплательщик вернет заем. При этом приводится следующий довод: поскольку налогоплательщик не понес убытков на покупку иностранной валюты для погашения валютного займа, то следовательно он не произвел затрат на оплату курсовой разницы.

Такой довод подтверждает и судебная практика. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 февраля 2001 г. по делу N А56-21801/00 суд указал, что "курсовые разницы, возникающие вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, по непогашенной кредиторской задолженности в валюте расходом акционерного общества не являются. И, соответственно, налогоплательщик не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму непроизведенных расходов".

Таким образом, отнесение на уменьшение налогооблагаемой прибыли отрицательных курсовых разниц по мере их начисления в бухгалтерском учете создает налоговые риски. Однако, по нашему мнению, в защиту правомерности принятия отрицательных курсовых разниц к уменьшению налогооблагаемой прибыли можно привести следующие аргументы.

В соответствии с п.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, и п.7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29 декабря 1997 г. методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, расходами признаются "уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала". Отрицательные курсовые разницы влекут увеличение рублевого эквивалента обязательств налогоплательщика, и, следовательно, признаются его расходами.

Кроме того, п.18 ПБУ 10/99, п.8.6 Концепции, п.6 ПБУ 1/98 определяют, что расходы признаются в бухгалтерском учете в том периоде, когда они имели место вне зависимости от времени выплаты средств по ним.

Использование определения термина "расходы", данного в нормативных актах по бухгалтерскому учету, обусловлено тем, что налоговое законодательство не содержит такого определения. В этом случае ст.11 НК РФ предписывает использование определений, данных в той отрасли законодательства, где такие определения содержатся. К тому же на использование определений, данных в законодательстве о бухгалтерском учете, ориентирует п.1 ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", предписывающий исчислять налог на основе данных бухгалтерского учета и отчетности.

Отрицательные курсовые разницы могут быть отнесены не только к внереализационным расходам, но и включаться в состав себестоимости продукции (работ, услуг).

В подтверждение данного утверждения можно привести следующие доводы.

Из пункта 6 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" следует, что внереализационными являются расходы, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Однако в случае, если налогоплательщик израсходовал сумму займа на покупку реализованных товаров, то курсовые разницы будут являться частью рублевого эквивалента займа. И, следовательно, они не могут быть классифицированы как внереализационные расходы, поскольку непосредственно связаны с процессом реализации товаров.

Это подтверждает и Постановление Президиума ВАС РФ от 13 марта 2001 г. N 8043/00, в котором ВАС РФ указал, что курсовые разницы следует облагать не в порядке, установленном п.14 Положения о составе затрат как внереализационные доходы, а по совокупности с полученной выручкой.

Возникновение курсовых разниц может быть обусловлено и технологией деятельности налогоплательщика. Например, налогоплательщик по условиям договора обязан израсходовать полученный в иностранной валюте заем на покупку товара, продать его за рубли и отдать иностранную валюту в погашение займа. Такая технология предполагает получение рублевой выручки от продажи товара и наличие затрат, под которыми понимается сумма займа, которую налогоплательщик обязан вернуть. Увеличение этой суммы при росте курса доллара непосредственно обусловлено технологией и организацией производства, а потому такое увеличение подлежит включению не в состав внереализационных расходов, а в состав себестоимости на основании подп."а" п.2 Положения о составе затрат.

Кроме того, налогоплательщик вправе при определении прибыли от реализации товара, приобретенного на средства займа, включить в его себестоимость всю сумму израсходованного на его покупку займа, включая курсовые разницы, вне зависимости от того, что этот заем не был погашен в отчетном периоде. Данный вывод следует из п.12 Положения о составе затрат, согласно которому затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся независимо от времени оплаты.

Этот вывод также подтверждается судебной практикой. Так, Президиум ВАС РФ в постановлениях от 10 октября 2000 г. N 4353/00, от 25 июля 2000 г. N 8494/99 и от 12 октября 1999 г. N 7485/98 указывает, что затраты относятся на уменьшение облагаемой прибыли вне зависимости от времени их оплаты.

Следовательно, и отрицательные курсовые разницы, если они относятся к себестоимости продукции, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль по мере принятия их к учету, т.е. независимо от оплаты.

Таким образом, учитывая изложенное, можно сделать следующий вывод.

В ситуации, которая была рассмотрена, организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму отрицательных курсовых разниц до момента возврата кредита в том случае, если сможет документально подтвердить факт расходования сумм валютного займа на производственные цели организации (например, для закупки товара), т.е. курсовые разницы являются не внереализационным расходом (который принимается для целей налогообложения при наличии фактического расхода), а является частью себестоимости (себестоимость формируется по мере начисления). Однако в любом случае по ныне действующему законодательству о налоге на прибыль принятие курсовых разниц в уменьшение налогооблагаемой прибыли несет в себе налоговый риск.

Принятие главы 25 "Налог на прибыль организаций" в НК РФ внесло определенность в вопрос, когда можно учитывать для целей налогообложения отрицательную курсовую разницу.

Так, в ст.265 НК РФ указано, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на проведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде отрицательной курсовой разницы от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (и по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России. Согласно ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. При этом применительно к отрицательной курсовой разнице в пп.6 и 7 данной статьи указано, что датой этого расхода признается последний день текущего месяца. Другими словами, отрицательная курсовая разница по валютному кредиту уменьшает налогооблагаемую прибыль независимо от даты фактического погашения кредита.

Таким образом, начиная с 1 января 2002 года, организация сможет уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отрицательных курсовых разниц по валютному кредиту независимо от факта его погашения, не опасаясь при этом каких-либо претензий налоговых органов.

Л.А.Голомазова,

юрисконсульт департамента налогов и права фирмы "ФБК"

1 октября 2001 г.

"Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2001 г.

------------------------------

* Как указано в п.2 Определения, учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога, вытекает из соблюдения конституционных прав и свобод, закрепленных ч.1 и 2 ст.19; ч.1 ст.34; ч.1 ст.35 и ст.57 Конституции РФ.