Реструктуризация задолженности по налогам и сборам, пеням и штрафам как форма изменения срока уплаты налоговых платежей (Е.В. Овчарова, "Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2001 г.)

Реструктуризация задолженности по налогам и сборам, пеням и штрафам
как форма изменения срока уплаты налоговых платежей

Предусмотренное НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора, а также пеней (реструктуризация задолженности по уплате налогов, сборов и пеней*(1)), допускается исключительно в порядке и на условиях, установленных в гл. 9 Кодекса.

Однако согласно п.1 ст.39 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы бюджетов всех уровней формируются в соответствии как с налоговым, так и с бюджетным законодательством РФ. Структура бюджетного законодательства РФ включает федеральный закон о федеральном бюджете, законы субъектов Федерации об их бюджетах и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о местных бюджетах (абз.1 ст.2 БК РФ). При этом одним из принципов бюджетной системы РФ является принцип самостоятельности бюджетов, который, в частности, означает право представительных и исполнительных органов государственной власти, а также органов местного самоуправления на соответствующем уровне самостоятельно вести бюджетный процесс (абз.1,2 ст.31 БК РФ). В соответствии с абз.13 ст.6 Кодекса бюджетный процесс определяется как регламентируемая нормами права деятельность органов государственной власти, органов местного самоуправления и участников бюджетного процесса по составлению и рассмотрению проектов бюджетов, утверждению и исполнению бюджетов, а также по контролю за их исполнением. Федеральный бюджет разрабатывается и утверждается в форме федеральных законов; бюджеты субъектов Федерации - в форме законов субъектов Федерации; местные бюджеты - в форме правовых актов представительных органов местного самоуправления либо в порядке, установленном уставами муниципальных образований. Исходя из принципа самостоятельности бюджетов определяется компетенция органов государственной власти РФ, субъектов Федерации и органов местного самоуправления в области регулирования бюджетных правоотношений по составлению, рассмотрению, утверждению и исполнению бюджетов, осуществлению контроля за исполнением и утверждению отчетов об исполнении бюджетов соответствующих уровней (абз.9 ст.7; абз.3 ст.8; абз.3 ст.9 БК РФ).

Вопросы погашения просроченной задолженности по налогам и сборам, по пеням и штрафам, которая погашается одновременно перед федеральным, областным и городским бюджетами, урегулированы в ст.124 Федерального закона от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год", в законах субъектов Федерации об их бюджетах на 2001 год, в решениях органов местного самоуправления о бюджетах муниципальных образований на 2001 год.

Согласно ст.124 Федерального закона от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" действие ст.115 Федерального закона от 22 февраля 1999 г. N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год" продлено на 2001 год. В соответствии с этой статьей порядок и сроки проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед федеральным бюджетом определяет Правительство РФ. Такой порядок и сроки определены в принятом в соответствии со ст.115 ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год" Постановлении Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" с изменениями, внесенными постановлениями Правительства РФ от 31 декабря 1999 г. N 1462; от 23 мая 2001 г. N 410.

В п.5 Постановления Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002 органам исполнительной власти субъектов Федерации и органам местного самоуправления рекомендовано проводить реструктуризацию задолженности организаций по обязательным платежам в бюджеты субъектов Федерации и местные бюджеты одновременно с реструктуризацией обязательных платежей в федеральный бюджет с учетом Порядка, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002.

Кроме того, ст.124 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2001 год" Правительство РФ наделено полномочиями по обеспечению завершения в 2001 году реструктуризации задолженности организаций по налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам. В данной норме не указано, по задолженности перед каким бюджетом Правительство РФ может проводить реструктуризацию, что позволяет трактовать ее так, что Правительство РФ должно обеспечивать завершение в 2001 году реструктуризации задолженности организаций перед бюджетами всех уровней. Такое положение соответствует абз.6 ст.7 БК РФ, в котором сказано, что в области регулирования бюджетных правоотношений к ведению РФ относится определение основ формирования доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы. В данном случае соответствующими полномочиями наделено Правительство РФ.

Таким образом, законодатель признает легитимность положения, содержащегося в п.5 Постановления Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002, в котором Правительство РФ рекомендовало органам исполнительной власти субъектов Федерации и органам местного самоуправления проводить реструктуризацию задолженности организаций по обязательным платежам в бюджеты субъектов Федерации и местные бюджеты одновременно с реструктуризацией обязательных платежей в федеральный бюджет с учетом Порядка, утвержденного указанным Постановлением.

Поэтому противоречие Постановления Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002 Налоговому кодексу Российской Федерации не препятствует проведению в 2001 году реструктуризации задолженности организаций по налогам и сборам, по начисленным пеням и штрафам одновременно перед федеральным, областными и городскими бюджетами. При этом следует руководствоваться:

- Федеральным законом от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" (ст.124);

- Постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" с изменениями, внесенными Постановлениями Правительства РФ от 31 декабря 1999 г. N 1462; 23 мая 2001 г. N 410;

- приказом МНС России от 21 июня 2001 г. N БГ-3-10/191 "О применении в 2001 г. порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом";

- законами субъектов Федерации о бюджетах на 2001 год;

- подзаконными нормативными правовыми актами органов исполнительной власти субъектов Федерации о порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед бюджетами субъектов Федерации;

- решениями представительных органов местного самоуправления о бюджетах на 2001 год;

- подзаконными нормативными правовыми актами органов местного самоуправления о порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед бюджетами муниципальных образований.

Необходимо иметь в виду, что в соответствии с п.2 Порядка проведения реструктуризации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002, данный Порядок реструктуризации задолженности перед бюджетами всех уровней не применяется:

- по задолженности, взыскание которой отсрочено в соответствии с решениями о предоставлении отсрочки (рассрочки) уплаты обязательных платежей, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита;

- по задолженности организации по налогу на реализацию ГСМ, по налогу на пользователей автомобильных дорог, а также по пеням и штрафам за несвоевременную уплату этих налогов.

Формы, основания и порядок изменения срока уплаты налогов и пеней в этом случае определены в гл.9 НК РФ. Эта глава и может быть единственным законным основанием изменения срока уплаты налога на реализацию ГСМ и налога на пользователей автодорог, так как эти налоги согласно подп."м" п.1 ст.19 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" относятся к федеральным налогам. В соответствии с п.12 ст.64 НК РФ законами субъектов Федерации могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты только в отношении региональных и местных налогов. В письме Минфина России от 3 февраля 1999 г. N 04-01-10 указано, что на федеральные налоги в доле средств, зачисляемых в бюджет субъекта Федерации, действие п.12 ст.64 НК РФ не распространяется.

Пунктом 3 ст.61 гл.9 НК РФ предусмотрено, что изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в виде отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита.

Реструктуризация задолженности по налогам является, по существу, изменением срока уплаты налога в форме рассрочки и по налогу на реализацию ГСМ и по налогу на пользователей автомобильных дорог проводится по основаниям и в порядке, предусмотренным ст.61 - 64 НК РФ. Пункт 1 ст.61 НК РФ допускает только изменение срока уплаты налога и пеней, т.е. перенос установленного срока их уплаты на более поздний срок, без списания долга по пеням и штрафам.

Статья 64 НК РФ предусматривает предоставление рассрочки на срок от одного до шести месяцев с поэтапной уплатой суммы задолженности исключительно по основаниям, указанным в п.2 данной статьи, а именно:

- причинение организации ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

- задержка организации финансирования из бюджета или оплаты выполненного организацией государственного заказа;

- угроза банкротства организации в случае единовременной выплаты налога;

- если производство и (или) реализация товаров (работ, услуг) организацией носит сезонный характер;

- основания, предусмотренные Таможенным кодексом Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Эта статья предусматривает порядок предоставления рассрочки по решению финансовых органов. Принимать решение о рассрочке уплаты федеральных налогов и сборов уполномочен Минфин России.

В остальных случаях решение об одновременной реструктуризации образовавшейся до 1 января 2001 года задолженности организаций по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам перед федеральным, областным или городским бюджетами принимается налоговыми органами по месту нахождения организации в соответствии с заявлениями организаций, поданными с 1 мая до 1 декабря 2001 года.

Реструктуризация как изменение срока уплаты налога с ежеквартальной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности имеет ряд приоритетов по сравнению с рассрочкой, предусмотренной в ст.64 НК РФ.

Во-первых, в п.2 ст.64 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень случаев, в которых может быть предоставлена рассрочка по уплате налога, в то время как для реструктуризации необходима только своевременная уплата организацией текущих налоговых платежей с начала 2001 года.

Во-вторых, рассрочка представляет собой изменение срока уплаты налога, сбора и пеней с поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Реструктуризация наряду с этими видами налоговых платежей касается также штрафов и предусматривает возможность списания половины долга по пеням и штрафам при погашении половины задолженности по налогам и сборам в течение двух лет, а полное списание задолженности по пеням и штрафам - при полном погашении задолженности по налогам и сборам в течение четырех лет. Долг по пеням и штрафам списывается при условии своевременной уплаты текущих налоговых платежей.

В-третьих, рассрочка предоставляется на срок от одного до шести месяцев, а решение о реструктуризации предоставляет право равномерной уплаты задолженности по налогам и сборам в течение шести лет, по пеням и штрафам - в течение четырех лет после погашения задолженности по налогам и сборам.

Однако реструктуризация задолженности организаций по налоговым платежам может быть проведена только один раз на основании решения, принятого в 2001 году, и принятие решения о ней после 31 декабря 2001 года не допускается.

По суммам непогашенной задолженности по налогам и сборам ежеквартально не позднее 15-го числа последнего месяца квартала уплачиваются проценты из расчета 1/10 годовой ставки рефинансирования Банка России.

Организация утрачивает право на реструктуризацию задолженности по налоговым платежам в соответствующий бюджет при наличии на 1-е число месяца, следующего за истекшим кварталом, задолженности по уплате в соответствующий бюджет текущих налоговых платежей, а также при неуплате платежей, установленных графиком. При утрате организацией права на реструктуризацию задолженности в федеральный бюджет одновременно утрачивается право на реструктуризацию задолженности в областной и городской бюджеты. Налоговый орган, принявший решение о реструктуризации, в месячный срок принимает решение о прекращении его действия, а также предпринимает меры по взысканию задолженности.

Е.В. Овчарова,

юрисконсульт фирмы "ФБК",

канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Постановление Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" с изменениями, внесенными Постановлениями Правительства РФ от 31 декабря 1999 г. N 1462; 23 мая 2001 г. N 410; письмо МНС России от 12 мая 1999 г. N АС-6-09/398.