Порядок постановки на налоговый учет (А.С. Шаров, "Гражданин и право", N 11, ноябрь 2001 г.)

Порядок постановки на налоговый учет

Действовавшее до 1 января 1999 г. (до введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации; далее - НК РФ) налоговое законодательство возлагало на налоговые органы проведение мероприятий по учету налогоплательщиков. Одним из основных документов, регулировавших вопросы налогового учета, являлась инструкция о порядке учета налогоплательщиков, утвержденная приказом Госналогслужбы России от 13 июня 1996 г. N ВА-3-12/49. Законы регулировавшие отношения, возникавшие в процессе осуществления налогового контроля, не содержали норм об обязанности налогоплательщика встать на учет в налоговых органах и соответственно об ответственности за непостановку на налоговый учет, что создавало определенные затруднения в реализации налоговыми органами такой функции как учет налогоплательщиков.

С введением с 1 января 1999 г. в действие части первой НК РФ правовое регулирование вопросов учета налогоплательщиков претерпело существенное изменение.

Согласно ст.32 НК РФ, налоговые органы обязаны вести в установленном порядке учет налогоплательщиков. При поступлении в налоговый орган заявления по установленной форме о постановке на учет, со всеми необходимыми для этого документами налоговый орган обязан осуществить постановку налогоплательщика на учет в течение 5 дней и в тот же срок выдать соответствующее свидетельство.

Одновременно налоговые органы самостоятельно (до подачи заявления налогоплательщиком) обязаны принимать меры к постановке на учет налогоплательщиков на основе имеющихся данных и сведений, сообщаемых им органами, осуществляющими государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, учет и регистрацию недвижимого имущества и сделок с ним.

В соответствии со ст.83 НК РФ Министерству по налогам и сборам РФ предоставлено право определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков и особенности учета иностранных организаций, которые в основном сводятся к определению налоговых органов, где должны встать на налоговый учет крупнейшие налогоплательщики, и критериев отбора налогоплательщиков. В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом (ст.83 НК РФ).

В соответствии со ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах Российской Федерации. Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщиков организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от обстоятельств, с которыми связывается возникновение обязанности по уплате того или иного налога.

Заявление о постановке на учет организации подается в налоговый орган по месту ее нахождения в течение 10 дней после ее государственной регистрации. При осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. В этой связи следует отметить, что наибольшие затруднения в практике работы налоговых органов возникают в определении момента создания обособленного подразделения организации, так как этот факт зачастую не находит отражения в документах самой организации. Фактически обстоятельства должностными лицами организации представляются таким образом, что также невозможно установить действительный момент создания обособленного подразделения и определить момент возникновения обязанности подать заявление о постановке на учет. В налоговом законодательстве отсутствует указание на то, какие именно доказательства могут быть использованы налоговыми органами для определения момента создания организацией обособленного подразделения.

Представляется очевидной необходимость внесения дополнений по этому вопросу в законодательство о налогах и сборах (часть первую НК РФ).

Заявление организации о постановке на учет по месту нахождения недвижимого имущества или транспортных средств, подлежащих налогообложению, подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации.

Заявление о постановке на учет физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, а также частных нотариусов, частных детективов, частных охранников подается в налоговый орган по месту их жительства в течение 10 дней соответственно после их государственной регистрации или выдачи лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого осуществляется их деятельность.

Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, получаемой от органов, осуществляющих регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним.

В случае изменения места нахождения налогоплательщика-организации или места жительства налогоплательщика - индивидуального предпринимателя они обязаны письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту учета не позднее десяти дней с момента такого изменения. Если состоящий на учете налогоплательщик сменил место своего нахождения или место жительства, то снятие с учета производится налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете, в течение 5 дней после подачи налогоплательщиком заявления или реорганизации организации, принятия организацией решения о закрытии своего обособленного подразделения, прекращения деятельности через постоянное представительство, прекращения деятельности индивидуального предпринимателя. Снятие с учета производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления.

Аналогично осуществляется учет налоговых агентов - организаций, не учтенных в качестве налогоплательщиков, и плательщиков взносов, зачисляемых в государственные внебюджетные фонды.

Постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно.

Налогоплательщикам присваивается единый идентификационный номер.

МНС РФ устанавливает форму заявления о постановке на учет и форму соответствующего свидетельства и ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков.

При проведении должностными лицами налоговых органов налогового контроля в иных формах (например, налоговых проверок) его предметом также является выполнение конкретными налогоплательщиками обязанности встать на учет в налоговых органах как самостоятельно, так и по каждому принадлежащему ему объекту, указанному в ст.83 НК РФ и подлежащему такому учету.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст.116 НК РФ) или уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 НК РФ) является налоговым правонарушением. За совершение деяния, предусмотренного статьей 116 НК РФ либо статьей 117 НК РФ, к налогоплательщику применяется ответственность за совершение налоговых правонарушений.

НК РФ впервые установлена ответственность за невыполнение налогоплательщиком своей обязанности встать на учет в налоговых органах Российской Федерации. В этой связи особое значение имеет правильная квалификация этих налоговых правонарушений. Следует также учитывать позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по данному вопросу, сформулированную в постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Итак, согласно ст.116 НК РФ "Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе":

1. Нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

2. Нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.

Объектом данных правонарушений являются отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.

Объективной стороной указанных составов будет бездействие лица, выражающееся в невыполнении им своей обязанности подать заявление в налоговый орган о собственной постановке на учет либо о постановке на учет организации по месту нахождения ее обособленных подразделений, а также принадлежащих ему недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению, в установленный законом (ст.83 НК РФ) срок.

Для определения противоправности данных деяний подлежит установлению следующее:

является ли субъект тем лицом, на которое возлагается обязанность встать на налоговый учет; обладают ли принадлежащие субъекту предметы признаками тех объектов, наличие которых влечет возникновение обязанности встать на налоговый учет (обособленные подразделения организации, недвижимое имущество и транспортные средства, подлежащие налогообложению);

действительно ли у лица возникла обязанность встать на налоговый учет, т.е., имели ли место обстоятельства, с которыми закон связывает возникновение этой обязанности, и не прекратили ли они свое действие до истечения срока постановки на налоговый учет.

Прекращение действия этих обстоятельств может иметь место в случаях ликвидации обособленного подразделения организации, отчуждения организацией находящегося в собственности недвижимого имущества, подлежащего налогообложению, снятия с учета и отчуждения транспортных средств и в иных случаях.

Прекращение обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение обязанности встать на налоговый учет, до истечения данного срока (п.3-6 ст.83 НК РФ) будет исключать привлечение лица к ответственности ввиду отсутствия события налогового правонарушения (ст.109 НК РФ).

Статья 83 НК РФ предусматривает учет субъектов налогообложения, а не объектов. На налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных статьей 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.

Пункт 10 ст.83 НК РФ обязывает соответствующий налоговый орган, в случае несоблюдения налогоплательщиком в установленные сроки своих обязанностей по постановке на налоговый учет, принимать меры к учету такого налогоплательщика. При этом постановка налогоплательщика на учет по инициативе налогового органа не освобождает этого налогоплательщика от ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет.

Организации, создавшие несколько обособленных подразделений, а также имеющие на разных территориях несколько объектов недвижимого имущества или несколько транспортных средств, подлежащих налогообложению, обязаны встать на налоговый учет по каждому из этих объектов в налоговом органе, осуществляющем контроль за соответствующей территории (ст.9.2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ).

При непостановке на учет по месту нахождения этих объектов объективная сторона противоправного действия (бездействия) действует в отношении каждого из таких объектов, находящихся на разных территориях.

В таких случаях по каждому объекту требуется отдельная квалификация по одному из пунктов ст.116 НК РФ.

Например, организация состоит на налоговом учете в городе Н. В городах Ж, З, Л она имеет нефункционирующие торговые точки (магазины). Кроме того, в городе А в территориальном органе ГИБДД РФ организацией поставлено на учет три автотранспортных средства (автомобиля). Заявление о постановке на учет с соблюдением установленного срока было подано только в налоговый орган города Ж. При таких обстоятельствах организация должна быть привлечена к налоговой ответственности по ст.116 НК РФ за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе города З (по месту нахождения недвижимого имущества), по ст.116 НК РФ за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе города Л (по месту нахождения недвижимого имущества), по ст.116 НК РФ за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе города А (по месту регистрации трех автомобилей).

Состав правонарушения, предусмотренный пунктом 1 настоящей статьи, будет считаться оконченным по истечении последнего дня срока, установленного для подачи заявления о постановке на учет самого лица или иного объекта, подлежащего такому учету. Моментом окончания деяния, указанного в п.2 рассматриваемой статьи, будет являться истечение 91-го дня со дня истечения установленного статьей 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, установлен в ст.61 НК РФ).

Представление лицом заявления после установленного законом срока или пресечение правонарушения компетентным органом государственной власти на квалификацию данных деяний не влияет.

С субъективной стороны деяния, предусмотренные пунктами 1 и 2 ст.116 НК РФ, характеризует вина в форме умысла. Субъектом правонарушения является лицо (организация, индивидуальный предприниматель или физическое лицо), обязанное самостоятельно заявить о собственной постановке на налоговый учет либо о постановке на учет принадлежащих ему объектов, подлежащих такому учету.

Статья 117 НК РФ "Уклонение от постановки на учет в налоговом органе" устанавливает, что:

1. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее двадцати тысяч рублей.

2. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе за период более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере двадцати процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет на срок более 90 дней.

Объектом данных правонарушений являются отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.

Объективная сторона деяний, предусмотренных статьей 117 НК РФ, так же как и статьей 116 НК РФ, одинакова и выражается в бездействии лица, так как оно не выполняет свою обязанность встать на учет в налоговом органе.

Однако обязательным условием для квалификации деяний по одному из пунктов ст.117 НК РФ, в отличие от ст.116 НК РФ, является также наличие факультативных (дополнительных) признаков объективной стороны: обстановки совершения правонарушения, а для нарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, также и времени его совершения.

Под обстановкой совершения правонарушений следует понимать осуществление виновным деятельности; под временем совершения правонарушения - период времени более трех месяцев со дня истечения срока, предусмотренного для постановки на налоговый учет.

Под деятельностью следует понимать как предпринимательскую деятельность, признаки которой определены в п.1 ст.2 ГК РФ, так и иную деятельность, имеющую направленность на систематическое получение дохода.

Наличие в данной норме факультативных (дополнительных) признаков объективной стороны правонарушения исключает дополнительную квалификацию деяния по ст.116 НК РФ.

Следует иметь в виду, что данная статья может применяться лишь при бездействии лица, обязанного встать на учет на основании его государственной регистрации или создания организацией обособленного подразделения, что исключает возможность квалификации деяния по данной статье в случае непостановки на учет по месту нахождения недвижимого имущества или транспортного средства.

Организация, ведущая свою деятельность через несколько обособленных подразделений, обязана встать на налоговый учет по месту нахождения каждого обособленного подразделения. При непостановке на учет по месту нахождения нескольких обособленных подразделений объективная сторона действует в отношении каждого из таких подразделений, что требует отдельной квалификации по одному из пунктов ст.117 НК РФ.

Постановка организации или индивидуального предпринимателя на учет по инициативе налогового органа (п.10 ст.83 НК РФ) не освобождает указанных лиц от ответственности за уклонение от постановки на учет в налоговом органе.

Начало совершения правонарушений, предусмотренных пунктами 1 и 2 ст.117 НК РФ, разное. Так, деяние, предусмотренное пунктом 1 ст.117 НК РФ, начинает совершаться на следующий день после дня истечения срока подачи заявления о постановке на налоговый учет. Началом совершения деяния, предусмотренного в п.2 ст.117 НК РФ, будет являться первое число четвертого месяца, определяемое со дня истечения установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.

Указанные правонарушения имеют характер длящихся, и момент их окончания определяется на основании действий самого виновного, направленных на прекращение правонарушения (подача заявления о постановке на учет в налоговый орган), или наступления событий, препятствующих дальнейшему совершению противоправного деяния (например, вмешательство компетентного органа государственной власти). Действия или события, явившиеся основанием для прекращения правонарушения, не изменяют квалификацию данных деяний.

С субъективной стороны деяния, предусмотренные пунктами 1 и 2 ст.117 НК РФ, характеризует вина в форме умысла.

Субъектом правонарушений является организация или индивидуальный предприниматель.

Следует иметь в виду, что после вынесения решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган обязан обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с соответствующего лица налоговой санкции, установленной НК РФ, или уплатило налоговую санкцию в меньшем размере, или пропустило срок ее уплаты.

Срок давности взыскания налоговых санкций установлен не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (ст.115 НК РФ).

Судебные органы, рассматривающие налоговый спор, руководствуясь процессуальными нормами, обязаны всесторонне, полно и объективно исследовать все обстоятельства конкретного дела и дать собственную юридическую оценку акту налогового органа, используя разъяснения высших судебных органов. При этом суд только проверяет правильность привлечения налогоплательщика, налогового агента и иных лиц к ответственности налоговыми органами. В тех случаях, когда суд приходит к выводу, что в составе правонарушения, за которое лицо привлекается к ответственности, содержатся квалифицирующие признаки другого состава правонарушения или действие (бездействие) не содержит признаков состава налогового правонарушения, он отказывает во взыскании налоговой санкции.

А.С. Шаров,

советник налоговой службы I ранга

"Гражданин и право", N 11, ноябрь 2001 г.