Учетная политика организации для целей налогообложения на 2002 г. (И.В. Педченко, "Российский налоговый курьер", N 11, ноябрь 2001 г.)

Учетная политика организации для целей
налогообложения на 2002 г.

До вступления в силу главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ порядок составления учетной политики организации для целей налогообложения законодательством не устанавливался. Вопросы, касающиеся налогообложения, организации отражали в бухгалтерской учетной политике, составляемой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н. Теперь необходимо утверждать две отдельные учетные политики: бухгалтерскую на основании ПБУ 1/98 и налоговую в соответствии с частью второй Налогового кодекса. О том, что и как нужно отразить в приказе об учетной политике для целей налогообложения на 2002 г., вы узнаете из этой статьи.

Порядок утверждения учетной политики

Порядок утверждения и применения учетной политики для целей налогообложения по НДС описан в ст.167 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. По другим налогам такой порядок не установлен, но в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, которая вступит в силу с 1 января 2002 г., ряд вопросов, касающихся исчисления налога на прибыль, должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения. По мнению автора, на основании вышесказанного можно сделать вывод, что положения, касающиеся порядка утверждения и применения налоговой учетной политики по НДС, можно распространить и на другие налоги, в частности, на налог на прибыль.

В соответствии с п.12 ст.167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения руководителем организации.

Если организация имеет обособленные подразделения, то учетная политика, утвержденная организацией, является обязательной для всех ее обособленных подразделений.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода по НДС (календарный месяц, а для организаций с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации не более одного миллиона рублей - квартал) и считается применяемой со дня создания организации.

В случае изменения законодательства или применяемых методов учета организации вносятся изменения в порядок учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения. При этом в учетную политику для целей налогообложения приказом руководителя организации вносятся соответствующие изменения. Согласно п.12 ст.167 НК РФ они вступают в силу только с года, следующего за изданием приказа. Таким образом, положения учетной политики для целей налогообложения могут изменяться не чаще одного раза в год. Это подтверждается и положениями ст.313 НК РФ, в которой указано, что любые изменения учетной политики для целей налогообложения должны применяться с начала нового налогового периода по налогу на прибыль, то есть со следующего года.

При формировании элементов учетной политики для целей налогообложения организация выбирает один способ из нескольких допустимых законодательством. При этом по каждому пункту учетной политики рекомендуется делать ссылку на конкретную статью Налогового кодекса или других актов налогового законодательства, позволяющую использовать соответствующий метод или норму.

Кроме того, организация вправе отразить в учетной политике для целей налогообложения вопросы, по которым в налоговом законодательстве существуют противоречия либо решения которых нет на законодательном уровне. Это связано с тем, что учетная политика для целей налогообложения, оформленная в установленном порядке, может служить веским аргументом при защите интересов организации перед налоговыми органами и в арбитражном суде. Например, в п.1 ст.269 НК РФ при описании особенностей отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам дается определение долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях. Под этим понятием подразумеваются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска. Детализации "аналогичных по качеству обеспечений" не дается. Поэтому, по мнению автора, организации вправе в учетной политике для целей налогообложения отразить свое понимание этого термина, пользуясь положением п.7 ст.3 НК РФ. В соответствии с ним все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

По мнению специалистов МНС России, обе учетные политики - бухгалтерскую и налоговую - можно утвердить одним приказом руководителя организации, четко разделив их внутри приказа (например в отдельных разделах).

Налоговая и бухгалтерская учетные политики

С большой долей вероятности можно предположить, что организации будут стремиться максимально сблизить положения бухгалтерской и налоговой учетных политик, для того чтобы уменьшить документооборот в бухгалтерии и облегчить ведение бухгалтерского и налогового учета.

В качестве примера такого сближения можно привести выбор метода расчета сумм амортизации.

В налоговом учете согласно ст.259 НК РФ амортизацию можно начислять двумя методами: линейным и нелинейным. Суммы амортизации зданий, сооружений и передаточных устройств со сроком полезного использования свыше 20 лет рассчитываются только по линейному методу, а по остальному имуществу организация сама решает, какой метод применять.

В бухгалтерском учете в соответствии с п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, допускается применять один из четырех способов начисления амортизации основных средств:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начисление амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете производится в соответствии с п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, одним из следующих способов:

- линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Сравнительный анализ показывает, что совпадают между собой только линейный метод в налоговом учете и линейные способы по основным средствам и нематериальным активам в бухгалтерском учете, а нелинейный метод не совпадает ни с одним из оставшихся способов начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Таким образом, скорее всего в обеих учетных политиках (налоговой и бухгалтерской) на 2002 г. в качестве метода начисления амортизации будет выбран линейный метод, если у организации нет каких-либо внутренних причин для начисления амортизации другим методом.

Такой сравнительный анализ можно провести и по другим элементам налоговой и бухгалтерской учетных политик и выбрать оптимальный вариант.

Усложнится учет в бухгалтерии организации, которая в налоговой учетной политике укажет различные методы признания выручки по НДС и налогу на прибыль. Например, в бухгалтерском учете выручка будет признаваться "по отгрузке", в целях исчисления НДС - "по оплате", в целях исчисления налога на прибыль - "по отгрузке". Однако в данном случае скорее всего решающую роль будет играть "цена вопроса" - очевидно, что для организаций, получающих оплату за продукцию после отгрузки, метод признания выручки "по оплате" в целях исчисления НДС выгоднее.

Учетная политика и часть вторая Налогового кодекса

Вопросы, требующие обязательного отражения
в учетной политике

Из опубликованных глав части второй Налогового кодекса только в главах 21 "Налог на добавленную стоимость" и 25 "Налог на прибыль организаций" перечислены вопросы, требующие обязательного отражения в учетной политике организации для целей налогообложения.

Согласно п.1 ст.167 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения определяется дата возникновения обязанности по уплате НДС (дата реализации): по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов или по мере поступления денежных средств.

В случае если организация не указала в учетной политике для целей налогообложения, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) она будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется способ определения даты реализации по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов.

Исчисление и уплата налога на пользователей автомобильных дорог зависят также от определения даты реализации для целей налогообложения в соответствии с п.27 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Поэтому метод определения даты для целей исчисления НДС уместно распространить и на налог на пользователей автомобильных дорог.

Более подробно остановимся на вопросах, которые следует отразить в учетной политике для целей налогообложения в связи с введением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В учетной политике необходимо указать, какой метод оценки сырья и материалов будет применяться при их списании в производство, а также какой метод списания себестоимости покупных товаров и ценных бумаг следует применять при их реализации и ином выбытии.

В пункте 6 ст.254 предусмотрены следующие методы оценки сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг):

- метод оценки по себестоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней себестоимости;

- метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Согласно пп.3 п.1 ст.268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней себестоимости (в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО).

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг на основании п.9 ст.280 НК РФ:

- по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Как уже отмечалось выше, в учетной политике для целей налогообложения надлежит установить метод начисления амортизации имущества (кроме зданий, сооружений и передаточных устройств со сроком полезного использования свыше 20 лет), который будет применяться в налоговом учете.

Согласно п.1 ст.259 НК РФ в целях налогообложения следует применять линейный или нелинейный метод амортизации имущества. Метод амортизации может устанавливаться отдельно для каждого объекта амортизируемого имущества или для каждой амортизационной группы.

Выбранный организацией метод амортизации объекта имущества не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту.

Организация может начислять амортизацию по нормам ниже установленных в ст.259 НК РФ по решению руководителя организации, но это обязательно должно быть определено в учетной политике для целей налогообложения.

Поскольку организации самостоятельно должны разрабатывать систему налогового учета в соответствии со ст.313 НК РФ, то порядок ведения налогового учета обязательно должен быть установлен в учетной политике для целей налогообложения, а формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов согласно ст.314 НК РФ должны быть установлены приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

По сведениям из МНС России, сейчас составляются методические указания по применению главы 25 Налогового кодекса, в которых будет предложен вариант ведения налогового учета и будут приведены формы аналитических регистров налогового учета. Организации смогут использовать в своей деятельности разработки МНС России или создавать систему налогового учета самостоятельно*(1).

Отражение в учетной политике для целей налогообложения указанных выше элементов обязательно для всех налогоплательщиков. Однако есть вопросы, затрагивающие интересы отдельных категорий налогоплательщиков, требующие обязательного освещения в их учетной политике. Остановимся подробнее на таких вопросах.

Организациям, имеющим основные средства, которые используются для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, в учетной политике следует указать величину специального коэффициента, на который умножается основная норма амортизации. Согласно п.7 ст.259 НК РФ норму амортизации по основным средствам можно увеличить, но не более чем в два раза.

В соответствии с п.8 ст.259 НК РФ если объект основных средств является предметом лизинга по договору, заключенному до 1 января 2002 г., то организация вправе начислять амортизацию по имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) этого объекта, а также с применением специального коэффициента не выше трех. Выбранный порядок следует также отразить в учетной политике.

Организации, осуществляющие реализацию товаров (работ), имеют право создать резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Порядок формирования и использования резерва изложен в ст.267 НК РФ. Предельный размер отчислений в резерв обязательно указывается в учетной политике.

В соответствии с п.2 ст.261 НК РФ если организация осуществляет расходы на освоение природных ресурсов, относящиеся к нескольким участкам недр, то эти расходы следует учитывать отдельно по каждому участку. В учетной политике обязательно указывается порядок определения доли расходов, относящихся к каждому участку.

Налоговым кодексом установлены вопросы, требующие отражения в учетной политике иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации. Если у иностранной организации имеется несколько отделений на территории Российской Федерации, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, то согласно п.4 ст.307 НК РФ налоговая база и сумма налога на прибыль рассчитываются отдельно по каждому отделению. Если деятельность через отделения осуществляется в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях по согласованию с МНС России, прибыль, относящуюся к деятельности через отделения на территории Российской Федерации, можно рассчитывать в целом по группе отделений, если все включенные в группу отделения применяют единую учетную политику в целях налогообложения. При этом иностранная организация определяет в учетной политике для целей налогообложения, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения.

Вопросы, которые рекомендуется отразить в учетной политике Согласно п.1 ст.273 НК РФ организации имеют право (но не обязаны) применять кассовый метод учета доходов и расходов, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. В учетной политике рекомендуется отразить, какой метод учета доходов и расходов будет применяться организацией - метод начисления или кассовый.

Этот элемент учетной политики важен для организаций, имеющих право и желающих перейти на кассовый метод, так как если в учетной политике не будет указан применяемый метод, то по умолчанию будет принят метод начисления.

Если какие-либо затраты организации с равными основаниями можно отнести к нескольким группам расходов (внереализационным или связанным с производством и реализацией), то согласно п.4 ст.252 НК РФ организация может самостоятельно определить, к какой именно группе будут отнесены эти расходы. Если расходы известны заранее (до начала года), то их рекомендуется перечислить в учетной политике.

Организации имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли в соответствии с порядком, изложенным в п.2 ст.286 НК РФ. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Организация вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря предыдущего года. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться в течение всего года. Если организация будет переходить на такой порядок исчисления и уплаты налога, это рекомендуется отразить в учетной политике.

Следует обратить внимание на то, что Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность организации представлять в территориальные налоговые органы утвержденную учетную политику для целей налогообложения. Однако представляется целесообразным рекомендовать организациям при утверждении учетной политики для целей налогообложения направить ее копию в налоговый орган по месту нахождения. Переход на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли является единственным элементом учетной политики, о котором необходимо сообщить в налоговый орган. Это можно сделать, отправив в налоговый орган информационное письмо либо представив приказ об учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии со ст.266 НК РФ организации имеют право на формирование резерва по сомнительным долгам. С 1 января 2002 г. предприятия смогут создавать резерв по сомнительным долгам не только по расчетам за продукцию, товары, работы, услуги, а по любой задолженности, кроме процентов по заемным средствам.

Создание организацией резерва по сомнительным долгам рекомендуется отразить в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии с пп.8 п.1 ст.265 НК РФ суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам могут включаться в налоговом учете в состав внереализационных расходов только организациями, применяющими метод начисления.

Согласно п.4 ст.266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, то есть долгов, по которым истек срок исковой давности или по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность и ведущие налоговый учет по методу начисления, вправе формировать резервы под обесценение ценных бумаг, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствии со ст.300 НК РФ. Создание резерва рекомендуется оговорить в учетной политике организации.

Градообразующие организации, имеющие на балансе объекты жилищного фонда, учреждения здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детские дошкольные учреждения, детские лагеря отдыха, дома и общежития для приезжих, дома престарелых или инвалидов, согласно пп.32 п.1 ст.264 НК РФ вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание этих объектов.

Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если соответствующие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории, подведомственных указанным органам. Такой порядок рекомендуется отразить в учетной политике организации для целей налогообложения.

Приведем пример приказа об учетной политике организации.

                 Общество с ограниченной ответственностью

                              "Бизнес центр"

117454,     г. Москва,

пр-т Вернадского, д.74

Приказ N___ от 31.12.2001 г.
об учетной политике организации для целей налогообложения
на 2002 год

Основываясь на положениях части второй Налогового кодекса Российской Федерации,

Приказываю:

1. Признавать реализацию в целях исчисления налога на добавленную стоимость в соответствии с п.1 ст.167 НК РФ и налога на пользователей автомобильных дорог в соответствии с п.27 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 по мере поступления денежных средств.

2. Для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль применять метод начисления в соответствии со статьями 272 и 273 НК РФ.

3. Списание себестоимости покупных товаров и ценных бумаг при их реализации и ином выбытии осуществлять по методу ФИФО в соответствии со статьями 268, 280 НК РФ.

4. Первоначальную (восстановительную стоимость) амортизируемого имущества погашать линейным методом исходя из норм, исчисленных на основании сроков полезного использования, в соответствии со ст.259 НК РФ.

5. Налоговый учет вести в соответствии со статьями 313-333 НК РФ на вновь вводимых забалансовых "налоговых" счетах:

012 "Доходы от реализации без НДС, НП и акцизов";

013 "Расходы, связанные с производством и реализацией";

014 "Прибыль (убыток) от реализации";

015 "Внереализационные доходы";

016 "Внереализационные расходы";

017 "Прибыль (убыток) от внереализационных операций";

018 "Налоговая база";

019 "Перенос убытков на будущее";

020 "Расходы будущих периодов".

К указанным счетам открыть субсчета по принципу, по которому составляется расчет налоговой базы в соответствии со ст.315 НК РФ. По каждому субсчету вести соответствующий регистр налогового учета. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов приведены в приложении к настоящему приказу*(2).

6. Исчислять ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли и ставки налога в соответствии с порядком, изложенным в п.2 ст.286 НК РФ.

7. Сформировать резерв по сомнительным долгам с соблюдением требований, установленных ст.266 НК РФ.

     Генеральный директор ___________________ Викторов К.А.

И.В. Педченко

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 11, ноябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Более подробно о постановке налогового учета в организациях см.статью "Рекомендации по постановке налогового учета на предприятии", "РНК", N 10, 2001, - Примечание редакции.

*(2) Более подробно система налогового учета в организациях описана в статье "Рекомендации по постановке налогового учета на предприятии", "РНК," N 10, 2001. Там же приведены возможные формы аналитических регистров налогового учета. - Примечание редакции.