Рекламная деятельность: правовые, бухгалтерские и налоговые аспекты (Я. Пониматкин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 48, ноябрь 2001 г.)

Рекламная деятельность: правовые, бухгалтерские
и налоговые аспекты

Нормативное регулирование

Деятельность предприятий, занимающихся производством и распространением рекламной продукции или информации, регулируется в Российской Федерации как гражданским законодательством, так и отдельным Федеральным законом от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 108-ФЗ). Гражданское законодательство регулирует отношения по производству, размещению и распространению рекламы в основном с использованием норм договоров подряда и аренды. Закон N 108-ФЗ определяет особенности отношений, возникающих в процессе производства, размещения и распространения рекламы, при заключении гражданско-правовых договоров или после их заключения. Например, ст.30 Закона N 108-ФЗ возлагает на рекламодателя, рекламопроизводителя и рекламораспространителя ответственность не за нарушение договора подряда при производстве, размещении и распространении рекламы, а за содержание информации, предоставляемой для создания рекламы, за нарушение законодательства о рекламе в части оформления, производства, подготовки рекламы и за нарушение в части, касающейся времени, места и средств размещения рекламы. К тому же эти субъекты рекламной деятельности согласно ст.31 Закона N 108-ФЗ несут как гражданско-правовую, так и административную ответственность, в то время как за нарушение, например, договора подряда стороны несут только гражданско-правовую ответственность, предусмотренную не Законом о рекламе, а ГК РФ и гражданско-правовым договором.

Закон N 108-ФЗ устанавливает общие и специальные требования к рекламе, вводит понятие недобросовестной, недостоверной, неэтичной, заведомо ложной или скрытой рекламы, а также определяет особенности производства, размещения и распространения рекламы, в том числе рекламы отдельных видов товаров, работ, услуг. Вместе с тем очень важным является определение самого термина "реклама", поскольку в настоящее время это понятие получило широкое использование в других нормативных актах, особенно в нормативных актах субъектов РФ, формирующих местное налоговое законодательство.

Так, согласно ст.2 Закона N 108-ФЗ рекламой является распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Субъектами Закона N 108-ФЗ являются рекламодатели, рекламопроизводители и рекламораспространители. Рекламодателем называется лицо, являющееся источником рекламной информации. Рекламопроизводителем является лицо, осуществляющее полное или частичное приведение рекламной информации к готовой для распространения форме. Рекламораспространитель - лицо, осуществляющее размещение и распространение рекламной информации путем предоставления и использования имущества, в том числе технических средств радиовещания, телевизионного вещания, а также каналов связи, эфирного времени и иными способами.

Следует заметить, что действие Закона N 108-ФЗ распространяется только на субъектов, вступающих в отношения, связанные с осуществлением рекламы, и не распространяется на объявления физических лиц, не имеющих целью предпринимательскую деятельность.

Лицензирование

В настоящее время у многих предпринимателей, желающих связать свой бизнес с рекламной деятельностью, возникает вопрос о необходимости ее лицензирования. В соответствии со ст.17 Федерального закона от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (содержащей исчерпывающий список видов деятельности, требующих лицензирования) рекламная деятельность не подлежит лицензированию. В ст.19 вышеназванного Закона указано, что обязанность лицензировать иные виды деятельности может быть установлена другими федеральными законами, вступившими в силу до 25 сентября 1998 года. В Законе N 108-ФЗ, который принят ранее этой даты, также не содержится требование лицензировать рекламную деятельность. Зато в Законе "О рекламе" раскрывается содержание понятий "рекламопроизводитель" и "рекламораспространитель", деятельность которых относят к рекламной. Из содержания этих понятий видно, что почти все виды деятельности, которыми могут заниматься рекламопроизводитель и рекламораспространитель с целью распространения рекламы в любой форме, подлежат лицензированию согласно ст.17 Закона N 158-ФЗ. Это могут быть: телевизионное вещание, радиовещание, вещание дополнительной информации, издательская и полиграфическая деятельность, распространение (за исключением розничной торговли) и воспроизведение аудиовизуальных произведений и фонограмм на любых видах носителей. В то же время получение лицензии на осуществление рекламной деятельности как таковой не нужно.

После вступления в силу Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ перечень лицензируемых видов деятельности существенно сократится.

Бухгалтерский учет

Рекламная деятельность, включающая в себя создание рекламного материала в любой форме, размещение рекламы клиентов в периодических изданиях, на радио и телевидении, распространение и расклейку рекламных материалов, а также организацию выставок, встреч и тому подобное, согласно Общероссийскому классификатору отраслей народного хозяйства (ОКОНХ) обозначается кодом 84300 и относится к сфере материального производства.

Организации, занятые в сфере материального производства, коими являются рекламопроизводители и рекламораспространители (далее - рекламные агентства), ведут бухгалтерский учет по принципам, правилам и способам, предусмотренным для организаций всех форм собственности и организационно-правовых форм (кроме бюджетных и кредитных), с применением Плана счетов, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов). В течение 2001 года разрешается вести бухгалтерский учет по Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56.

Бухгалтерский учет расходов по обычным видам деятельности для рекламных агентств как предприятий сферы материального производства ведется с применением счета 20 "Основное производство". Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". Доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете рекламных агентств по правилам формирования доходов и расходов коммерческих организаций согласно ПБУ 9/99 и 10/99.

Особенности налогообложения...

В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При определении налоговой базы выручка от реализации произведенной рекламной продукции (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанной продукции (работ, услуг), полученных им в любой форме без включения НДС и налога с продаж (п.2 ст.153 и п.1 ст.154). К налоговой базе применяется ставка 20 процентов.

Сумма прибыли, полученная от реализации произведенной рекламной продукции (работ, услуг), является объектом обложения налогом на прибыль (п.1 и 2 ст.2 Закона от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1).

Согласно ст.4 Закона N 2116-1 перечень затрат, включаемых в себестоимость произведенной и реализованной рекламной продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом. Однако до принятия федерального закона, предусмотренного ст.4 Закона N 2116-1, при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться Положением о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (ст.2 Закона от 31 декабря 1995 г. N 227-ФЗ).

Рекламные агентства при осуществлении своей деятельности уплачивают налог на пользователей автодорог в размере 1 процента с выручки от реализации рекламной продукции (работ, услуг), не включающей в себя НДС, налог с продаж, акцизы и экспортные пошлины (п.25, 35 и 36 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59).

В случае если рекламное агентство находится на территории субъекта РФ, в котором действует налог с продаж, стоимость рекламной продукции (работ, услуг), реализуемой в розницу или оптом за наличный расчет, признается подлежащей обложению налогом с продаж.

В ряде регионов местные законодатели возлагают на рекламные агентства обязанность по удержанию у рекламодателя налога на рекламу и уплате его в бюджет. Хотя согласно Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" плательщиками налога на рекламу являются предприятия, рекламирующие свою продукцию, местные органы власти запрещают публиковать рекламные объявления рекламодателей до тех пор, пока рекламное агентство не удержит с них налог и не перечислит его в бюджет.

Пример 1

Рекламное агентство заключило договор подряда с предприятием на выполнение работ по разработке, производству и тиражированию рекламного буклета предприятия. Стоимость одного буклета определена договором в размере 24 рубля, в том числе НДС. Тираж - 1000 буклетов. Предприятие перечислило агентству предоплату - 100%. Оплата труда собственных специалистов по оформлению буклета и созданию оригинал-макета - 8000 рублей. Стоимость работ полиграфической фирмы по тиражированию 1000 экземпляров буклетов - 9600 рублей, в том числе НДС.

Записи в бухгалтерском учете будут иметь вид:

Д-т сч.51 К-т сч.62 субсчет "Авансы" - 24 000 руб. (24 руб. х 1000 шт.) - аванс на выполнение работ по договору подряда

Д-т сч.62 субсчет "Авансы" К-т сч.68/НДС - 4000 руб. (24 000 руб. х 16,67%) - НДС с авансов (п.4 ст.164 НК РФ)

Д-т сч.20 К-т сч.70 - 8000 руб. - начисление з/п специалистам за выполнение работ

Д-т сч.20 К-т сч.69 - 2848 руб. (8000 руб. х 35,6%) - начисление социального налога от величины заработной платы (начисление взноса на обязательное соцстрахование от несчастных случаев в примере не рассматривается)

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 8000 руб. - стоимость услуг тиражирования полиграфической фирмой

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1600 руб. - НДС, уплаченный поставщику услуг тиражирования

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 9600 руб. - расчеты с полиграфической фирмой

Д-т сч.68/НДС К-т сч.19 - 1600 руб. - предъявлен НДС к вычету по оплаченным услугам тиражирования

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 24 000 руб. - приняты предприятием (заказчиком) рекламные буклеты

Д-т сч.68/НДС К-т сч.62/авансы - 4000 руб. - восстановлен НДС с авансов

Д-т сч.62 субсчет "Авансы" К-т сч.62 - 24 000 руб. - списана сумма полученной предоплаты на счет расчетов по договору подряда

Д-т сч.90 К-т сч.20 -

18 848 руб. - списаны затраты на производство рекламной продукции (буклетов)

Д-т сч.26 К-т сч.68/налог на пользователей автодорог - 200 руб. (20 000 руб. - НДС) х 1%) - начислен налог на пользователей автодорог

Д-т сч.90 К-т сч.26 - 200 руб. - списан налог на пользователей автодорог

Д-т сч.90 К-т сч.68/НДС - 4000 руб. - начислен НДС от выручки от реализации рекламной продукции

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 952 руб. - списан результат от продаж по обычным видам деятельности

Д-т сч.99 К-т сч.68/налог на прибыль - 333 руб. (952 руб. х 35%) - начислен налог на прибыль *(1).

...при размещении рекламы за рубежом

В соответствии с подп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация работ (услуг) на территории РФ. Местом реализации рекламных услуг признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Если предприятие-рекламодатель, равно как и физическое лицо, фактически присутствует на территории РФ на основе государственной регистрации или на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его исполнительного органа или постоянного представительства, то местом осуществления его деятельности признается РФ и работы (услуги) по размещению его рекламы облагаются НДС (подп.4 п.1 ст.148 НК РФ).

Иностранный партнер, участвующий в рекламной деятельности, как и рекламное агентство, также выступает плательщиком НДС. В случае когда такой иностранный партнер действует на территории РФ через свое постоянное представительство и состоит на учете в местном налоговом органе, он признается самостоятельным налогоплательщиком и производит все расчеты по платежам в бюджеты через свои расчетные счета, открываемые в российских банках.

Если же рекламное агентство заключает договор подряда с иностранной фирмой, не имеющей постоянного представительства на территории РФ и соответственно не зарегистрированной в налоговых органах, то российская организация выступает в качестве налогового агента. При выплате доходов предприятию-нерезиденту, не вставшему на учет в налоговом органе, в обязанность налогового агента входит правильное исчисление, удержание и перечисление в бюджет всех предусмотренных налоговым законодательством платежей. Причем обязанность исчислять и удерживать налоги из дохода фирмы-иностранца не ставится в зависимость от того, исполняет ли сам налоговый агент как российская организация обязанности налогоплательщика.

Так, налоговый агент определяет налоговую базу иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика, как сумму дохода от реализации этим иностранным лицом на территории РФ товаров (работ, услуг) с учетом НДС (ст.161 НК РФ). Налоговая база должна определяться отдельно при совершении каждой операции по реализации иностранным лицом товаров (работ, услуг) на территории РФ. При исчислении величины НДС к налоговой базе применяется ставка налога 16,67 процента (п.4 ст.164 НК РФ). Сумма НДС, определенная налоговым агентом в соответствии с главой 21 НК РФ, удерживается из средств, подлежащих перечислению налогоплательщику - иностранной фирме (п.4 ст.173 НК РФ).

Пунктом 32.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, предусмотрено, что при расчетах с иностранным подрядчиком в валюте налоговый агент должен осуществлять пересчет налоговой базы в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического перечисления валютных средств в оплату выполненных работ, оказанных услуг.

Согласно п.3 ст.171 НК РФ налоговые агенты имеют право на вычет уплаченного в бюджет НДС за иностранное лицо. Применение налогового вычета производится только на основании счетов-фактур (п.1 ст.172 НК РФ). Российское предприятие, исполняя обязанности налогового агента, для получения права предъявления к вычету НДС самостоятельно выписывает счет-фактуру в двух экземплярах с пометкой "Уплата НДС налоговым агентом". Один экземпляр подлежит регистрации в книге покупок, а другой - в книге продаж. Счет-фактура может быть составлен в иностранной валюте, если обязательство по сделке было выражено тоже в иностранной валюте.

Между тем следует особо отметить, что налоговый агент может воспользоваться правом на налоговый вычет лишь в случае соблюдения следующих условий:

- НДС, удержанный из средств, перечисляемых иностранному партнеру, уплачен в бюджет;

- налоговый агент состоит на учете в налоговом органе;

- налоговый агент исполняет обязанности плательщика по НДС (например, не пользуется правом, предусмотренным ст.145 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приобретаются налоговым агентом у иностранного лица для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

- наличие счета-фактуры (п.1 ст.169, п.1 ст.172 НК РФ).

При несоблюдении хотя бы одного из вышеперечисленных условий НДС к вычету не принимается, а учитывается либо в соответствии со ст.170 НК РФ в составе затрат по производству товаров (работ, услуг), либо включается в состав прочих расходов предприятия с зачислением на счет прибылей и убытков организации (п.15 ПБУ 10/99), но без учета этих расходов в целях налогообложения прибыли.

Анализируя п.32.2 Методических рекомендаций, можно сделать вывод о необходимости удерживать и уплачивать в бюджет НДС с авансов, перечисляемых налоговыми агентами иностранным партнерам. К тому же отражение налоговой базы и величины НДС по авансовым платежам, перечисленным иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах, предусмотрено строкой 2 формы N 2 декларации по НДС. Поэтому российская организация, производя авансовый платеж в счет предстоящих поставок товара, выполнения работ, оказания услуг, обязана удержать и уплатить в бюджет НДС.

Помимо НДС доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности на территории РФ, облагаются налогом на прибыль. Налогообложение доходов иностранных юридических лиц регулируется Законом N 2116-1 и изданной в соответствии с ним Инструкцией ГНС РФ от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее - Инструкция N 34).

На основании вышеназванных документов иностранные юридические лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность на территории РФ через постоянные представительства, являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль. Иностранные компании, не имеющие на территории РФ своих постоянных представительств и получающие доходы из источников, находящихся на территории РФ, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты (п.5.1 Инструкции N 34). Согласно п.5.1.11 Инструкции N 34 "суммы доходов от фрахта, выплачиваемые иностранным юридическим лицам в связи с осуществлением морских, воздушных, железнодорожных, автомобильных и иных международных перевозок, облагаются налогом по ставке 6 процентов, дивиденды и проценты - по ставке 15 процентов, остальные доходы - по ставке 20 процентов".

Руководствуясь п.5.2 Инструкции ГНС N 34, налоговый агент (источник выплаты) обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог с доходов по соответствующей ставке с полной суммы дохода иностранной компании без учета ее затрат при каждом перечислении платежа. Из этого, по мнению автора, следует, что авансовые платежи также подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты. При этом предприятиям запрещается включать в договоры и контракты налоговые оговорки, в соответствии с которыми одна из сторон берет на себя обязательство нести расходы по уплате налога за других плательщиков.

Таким образом, рекламное агентство, пользующееся услугами иностранной фирмы по размещению рекламы российских клиентов на территории иностранного государства, обязано удерживать и уплачивать в бюджет налог с доходов иностранной фирмы по ставке 20 процентов с каждой перечисленной суммы. Помимо этого, рекламное агентство должно ежеквартально в сроки, установленные для представления квартальной бухгалтерской отчетности, предоставлять информацию о суммах выплаченных доходов иностранному юридическому лицу и удержанных налогов по форме согласно Приложению N 8 к Инструкции N 34.

В некоторых случаях с государством, с которым осуществляется внешнеэкономическая деятельность, может быть заключен международный договор, предусматривающий пониженные ставки налога на доходы или полное освобождение сумм доходов от налогообложения в Российской Федерации. При таких обстоятельствах излишне удержанный у источника выплаты налог подлежит возврату в соответствии с п.6.2 Инструкции N 34. Однако из существа содержащихся в Инструкции N 34 норм становится очевидным, что налоговый агент обязан удержать налог с доходов иностранного партнера в любом случае, даже при наличии международного договора, дающего освобождение доходов иностранной фирмы от налогообложения. Налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог, а только информирует налоговый орган о суммах выплаченных доходов, в случае если иностранная компания обратилась в местный налоговый орган с заявлением об освобождении ее доходов от обложения налогом в связи с имеющимся международным договором или соглашением об избежании двойного налогообложения.

Пример 2

В рекламное агентство обратилось российское предприятие для разработки рекламного макета своей продукции и размещения его в австрийском рекламном каталоге, производимом австрийской фирмой, не имеющей официального постоянного представительства в РФ. Стоимость услуг рекламного агентства по разработке и размещению рекламного макета - 6000 дол. США (в том числе НДС). Российское предприятие перечислило рекламному агентству аванс - 100%. Курс доллара на день перечисления средств рекламному агентству - 29 р. 50 к. Услуги австрийской компании, занимающейся изданием каталога и размещением в нем рекламы, составляют 5000 дол. США (по договору). Курс доллара на день перечисления средств рекламным агентством австрийской стороне - 29 р. 60 к. Услуга иностранного партнера считается оказанной в момент перечисления рекламным агентом средств в счет ее оплаты. Оплата труда собственных специалистов по разработке оригинал-макета рекламы - 8000 рублей.

Отражение в учете.

Д-т сч.51 К-т сч.62/авансы - 177 000 руб. (6000 дол. х 29,50 руб.) - получен аванс от российского предприятия в размере 100%

Д-т сч.62/авансы К-т сч.68/НДС - 29 500 руб. - начислен НДС с аванса

Д-т сч.20 К-т сч.70 - 8000 руб. - начислена з/п специалистам

Д-т сч.20 К-т сч.69 - 2848 руб. (8000 руб. х 35,6%) - начислен социальный налог от величины заработной платы (начисление взноса на обязательное соцстрахование от несчастных случаев в примере не рассматривается)

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 123 314 руб. (5000 дол. - НДС) х 29,60 руб.) - стоимость услуг иностранного партнера

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 24 686 руб. (5000 дол. х 16,67%) х 29,60 руб.) - учтен НДС, удержанный у иностранного партнера

Д-т сч.60 К-т сч.68/НДС - 24 686 руб. (5000 дол. х 16,67%) х 29,60 руб.) - удержан НДС у иностранного партнера

Д-т сч.60 К-т сч.68/налог с доходов - 24 666 руб. (5000 дол. - НДС) х 20%) х 29,60 руб. - удержание налога с доходов иностранного лица - 20%

Д-т сч.57 К-т сч.51 - 98 657 руб. (5000 дол. - НДС - налог на доходы) х 29,60 руб.) - перечисление средств на приобретение валюты

Д-т сч.52 К-т сч.57 - 98 657 руб. - зачислены 3333 дол. на валютный счет

Д-т сч.60 К-т. сч.52 - 98 657 руб. (5000 дол. - НДС - налог на доходы) х 29,60 руб.) - перечисление средств иностранному партнеру - 3333 дол.

Д-т сч.68/НДС К-т сч.51 - 24 686 руб. - уплата налоговым агентом НДС в бюджет

Д-т сч.68/налог с доходов К-т сч.51 - 24 666 руб. - уплата налога с доходов иностранного партнера

Д-т сч.68/НДС К-т сч.19 - 24 686 руб. - предъявлен к вычету НДС, уплаченный налоговым агентом

Д-т сч.90 К-т сч.20 - 134 162 руб. - расходы рекламного агентства (другие расходы для простоты примера не учитываются)

Д-т сч.68/НДС К-т сч.62/авансы - 29 500 руб. - восстановлен НДС с авансов (п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ)

Д-т сч.62/авансы К-т сч.62 - 177 000 руб. - списаны авансы, полученные на счет учета расчетов

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 177 000 руб. - признана выручка от рекламной деятельности

Д-т сч.26 К-т сч.68/налог на пользователей автодорог - 1475 руб. - начислен налог на пользователей автодорог

Д-т сч.90 К-т сч.26 - 1475 руб. - списан налог на пользователей автодорог на счет учета продаж

Д-т сч.90 К-т сч.68/НДС - 29 500 руб. - начислен НДС с выручки от рекламной деятельности

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 11 863 руб. - списана бухгалтерская прибыль от рекламной деятельности

Д-т сч.99 К-т сч.68/налог на прибыль - 4152 руб. (11 863 руб. х 35%) - начислен налог на прибыль (35 процентов).

...у иностранной компании

В процессе внешнеэкономической деятельности к рекламным агентствам могут обратиться иностранные компании с целью размещения своей рекламы на российском рынке. Рекламные услуги, оказанные российской организацией иностранному юридическому лицу, не имеющему постоянного представительства в России и соответственно не вставшему на учет в налоговом органе, не облагаются НДС. Подтверждается это следующим.

В соответствии с подп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация работ (услуг) на территории РФ. Однако местом реализации рекламных услуг будет признана территория РФ, если покупатель услуг осуществляет свою деятельность на территории РФ (подп.4 п.1 ст. 148 НК РФ).

Таким образом, если иностранные компании - покупатели рекламных услуг официально зарегистрированы в России либо имеют в России постоянные представительства, через которые осуществляют свою деятельность, то местом реализации услуг российским рекламным агентством будет признана Россия и указанные услуги подпадут под обложение НДС в общеустановленном порядке. В противном случае объект налогообложения отсутствует, ведь местом реализации рекламных услуг не является российская территория.

Вместе с тем нужно учитывать, что если местом реализации рекламных работ или услуг не признается территория РФ, то суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, и использованные на осуществление этих рекламных работ (услуг), к вычету для целей исчисления НДС не принимаются, а включаются в состав расходов, связанных с уменьшением доходов (п.2 ст.170 НК РФ).

Пример 3

Российское рекламное агентство оказывает услуги по проведению в России презентации продукции иностранной фирмы, не действующей на территории РФ через постоянное представительство. Согласно заключенному договору иностранная фирма передает в собственность рекламного агентства образцы продукции, которые используются только в рекламных целях и полностью потребляются в процессе проведения презентации. При таможенном оформлении этих образцов был уплачен НДС - 8000 рублей. Стоимость услуг рекламного агентства составляет 10 000 дол. США. Иностранная компания перечислила аванс - 100%. Курс доллара на дату подписания акта выполненных работ (услуг) отличается от курса на дату зачисления аванса на валютный счет и составляет 29,50 руб./дол. и 29,60 руб./дол. соответственно. Для проведения презентации рекламное агентство осуществляет расходы по привлечению подрядчиков - 120 000 рублей, в том числе НДС, по приобретению материалов - 60 000 рублей, в том числе НДС. Заработная плата - 20 000 рублей.

Записи в бухгалтерском учете будут иметь следующий вид.

Д-т сч.52 К-т сч.62/авансы - 296 000 руб. (10 000 дол. х 29,60 руб.) - зачислен аванс на транзитный валютный счет.

В соответствии с подп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Однако выполнение работ или оказание услуг за пределами РФ не признается таковым в целях исчисления НДС, поскольку не является объектом налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ. Следовательно, к таким авансовым платежам не могут применяться положения ст.162 НК РФ. При этом п.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ также предусмотрено, что суммы авансовых и иных платежей, поступивших в счет предстоящего выполнения работ (услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, НДС не облагаются.

Д-т сч.68/НДС К-т сч.51 - 8000 руб. - уплата НДС при таможенном оформлении

Д-т сч.19 К-т сч.68/НДС - 8000 руб. - учтен НДС, уплаченный на таможне

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 100 000 руб. - расходы по привлечению подрядных организаций для проведения презентации

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - учтен НДС, уплаченный подрядным организациям

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 50 000 руб. - приобретение материальных ценностей

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 10 000 руб. - учтен НДС, уплаченный поставщикам материальных ценностей

Д-т сч.20 К-т сч.70 - 20 000 руб. - начислена з/п специалистам

Д-т сч.20 К-т сч.69 - 7120 руб. (20 000 руб. х 35,6%) - начислен социальный налог от величины заработной платы (начисление взноса на обязательное соцстрахование от несчастных случаев в примере не рассматривается)

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 295 000 руб. (10 000 дол. х 29,50 руб.) - признана выручка в момент подписания акта приемки оказанных услуг

Д-т сч.62/аванс К-т сч.62 - 295 000 руб. (10 000 дол. х 29,50 руб.) - списана сумма аванса (10 000 дол.) на счет учета расчетов.

В связи с изменением курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату принятия к учету кредиторской задолженности (в данном случае - зачисление на валютный счет аванса) и дату исполнения рекламным агентством обязательств по проведению презентации (момент подписания акта приемки оказанных услуг), в соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н, у рекламного агентства по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" возникает положительная курсовая разница. В бухгалтерском учете эта разница отражается в момент исполнения обязательств рекламным агентством по оказанию рекламных услуг и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы (п.13 ПБУ 3/2000).

Д-т сч.62/авансы К-т сч.91 - 1000 руб. - отражена положительная курсовая разница.

На основании п.14 Положения о составе затрат в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Д-т сч.91 К-т сч.99 - 1000 руб. - списана положительная курсовая разница на счет прибылей и убытков

Д-т сч.90 К-т сч.20 - 177 120 руб. - списаны расходы по проведению презентации

Д-т сч.20 К-т сч.19 - 38 000 руб. - списан НДС на счет учета расходов (подп.3 п.2 ст.170 НК РФ)

Д-т сч.90 К-т сч.20 - 38 000 руб. - списан НДС

Д-т сч.26 К-т сч.68/налог на пользователей автодорог - 2950 руб. (295 000 руб. х 1%) - начисление налога на пользователей автодорог

Д-т сч.90 К-т сч.26 - 2950 руб. - списан налог на пользователей автодорог

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 76 930 руб. - списана бухгалтерская прибыль

Д-т сч.99 К-т сч.68/налог на прибыль - 27 276 руб. (76 930 руб. + 1000 руб.) х 35% - начислен налог на прибыль (35%).

О наружной рекламе

Установленные в оживленных местах плакаты, стенды, световые табло, щиты - это наружная реклама. Статьей 14 Закона N 108-ФЗ предписаны правила по размещению наружной рекламы. Рекламные стенды, табло или щиты не должны иметь сходства с дорожными знаками, ухудшать их видимость, а также снижать безопасность дорожного движения. В связи с этим распространение наружной рекламы находится под контролем местных органов самоуправления. Установка щитов, стендов и других технических средств допускается только с их разрешения, причем обязательно согласованного с органом управления автомобильных дорог, территориальным подразделением ГИБДД, а при необходимости и с органом управления железными дорогами. За выдачу разрешений взимается плата, величина которой устанавливается местным органом власти. Расходы агентства на получение разрешений, не могут быть включены ни в первоначальную стоимость щита или стенда, ни в себестоимость оказываемых рекламных услуг. В соответствии с ПБУ 10/99 плата такого рода относится к внереализационным расходам и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с поставщиками (подрядчиками). Однако при определении налогооблагаемой прибыли данные расходы не учитываются, так как не предусмотрены п.15 Положения о составе затрат.

Поскольку наружная реклама устанавливается обычно на территории, здании, сооружении или другом объекте, собственником которого является третье лицо, то агентство вынуждено также нести расходы по аренде занимаемого рекламной конструкцией места. Размер и порядок внесения платы за место определяются на основании договора с собственником. Согласно п.2 "ч" Положения о составе затрат плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов или их отдельных частей включается в себестоимость продукции (работ, услуг).

В основном рекламные стенды и щиты представляют собой конструкцию, устанавливаемую на арендуемых участках земли. В связи с этим возникает вопрос: подлежит ли постановке на учет в налоговом органе рекламное агентство или другая организация по месту нахождения этих участков земли? Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо исходить из следующего.

Согласно ст.83 НК РФ организации, в собственности которых находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязаны встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества. В соответствии со ст.130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. В связи с тем что организация, арендующая участки земли, не является их собственником, то вопрос о необходимости постановки организации на налоговый учет по месту нахождения наружной рекламы ставится только в зависимость от существа рекламной конструкции. Если рекламная конструкция является сборно-разборной, то законных оснований для постановки на учет в налоговых органах такой организации по месту нахождения указанного имущества нет. В случае сооружения стационарного неразборного рекламного стенда, прочно связанного с арендуемым участком земли, у организации возникает необходимость в 30-дневный срок обратиться с заявлением в местный налоговый орган для постановки на учет в качестве налогоплательщика.

Пример 4

Агентство установило сборно-разборный рекламный щит в целях размещения на нем рекламных плакатов клиентов. Плата за выдачу разрешений на установку щита 2000 рублей. Щит занимает определенный участок земли, аренда которого согласно договору с местным земельным комитетом составила 12 000 рублей за 1 год. Плата за весь год внесена единовременно. Стоимость изготовления рекламного щита - 240 000 рублей, в том числе НДС - 40 000 рублей. Транспортировка и работы по установке щита составили 24 000 рублей, в том числе НДС - 4000 рублей. Эксплуатационный срок щита - 10 лет. После сооружения рекламного щита агентство изготовило и разместило на нем рекламу клиента сроком на 1 месяц. В связи с этим выручка агентства составила 36 000 рублей. На изготовление рекламы клиента было затрачено средств на оплату труда 5000 рублей, на оплату полиграфических услуг - 12 000 рублей, в том числе НДС - 2000 рублей.

В бухгалтерском учете эти операции должны быть отражены следующим образом:

Д-т сч.91 К-т сч.60 - 2000 руб. - выдача разрешений на установку щита

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 2000 руб. - оплата за выдачу разрешений

Д-т сч.60/аванс К-т сч.51 - 10 000 руб. - перечисление арендной платы за пользование землей за год.

Частью второй Налогового кодекса РФ льгота при оказании услуг по сдаче земли в аренду не предусмотрена. Поэтому доходы по оказанию таких услуг подлежат обложению НДС. В случае заключения договора аренды земли с органами местного самоуправления, исчисление, удержание и уплата НДС в соответствии с п.3 ст.161 НК РФ осуществляются налоговым агентом, то есть арендатором. Учитывая это, арендатор согласно ст.169 НК РФ самостоятельно выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр регистрируется в книге продаж, второй - в книге покупок, с пометкой "уплата НДС налоговым агентом".

Д-т сч.60/аванс К-т сч.68/НДС - 2000 руб. (12 000 руб. х 16,67%) - удержан и начислен НДС к уплате в бюджет

Д-т сч.68/НДС К-т сч.51 - 2000 руб. - уплата НДС в бюджет

Д-т сч.19 К-т сч.60/аванс - 2000 руб. - учтен НДС, уплаченный налоговым агентом на основании счета-фактуры

Д-т сч.68/НДС К-т сч.19 - 2000 руб. - предъявлен к вычету НДС на основании п.3 ст.171 НК РФ (сразу после уплаты НДС в бюджет)

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 200 000 руб. - стоимость изготовления рекламного щита

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 40 000 руб. - учтен НДС, уплаченный изготовителям рекламного щита

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 20 000 руб. - транспортировка и установка рекламного щита

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 4000 руб. - учтен НДС, уплаченный за услуги транспортировки и установки щита

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 240 000 руб. - оплата за рекламный щит

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 24 000 руб. - оплата за транспортировку и установку рекламного щита.

Основные средства принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение, изготовление, сооружение, без НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, установленных законодательством (п.8 ПБУ 6/01).

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 220 000 руб. - учтен рекламный щит в качестве основных средств предприятия.

В соответствии с п.6 ст.171 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, подлежат вычету после принятия их на учет как таковых.

Д-т сч.68/НДС К-т сч.19 - 44 000 руб. - предъявлен НДС к вычету по основным средствам.

Записи в бухгалтерском учете по изготовлению и размещению рекламы клиента на установленном щите будут иметь вид:

Д-т сч.20 К-т сч.70 - 5000 руб. - зарплата специалистам за изготовление рекламного макета

Д-т сч.20 К-т сч.69 - 1780 руб. - начислен социальный налог от величины заработной платы

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 10 000 руб. - полиграфические услуги

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2000 руб. - учтен НДС, уплаченный за полиграфические услуги

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 12 000 руб. - оплата полиграфических услуг

Д-т сч.68/НДС К-т сч.19 - 2000 руб. - принят НДС к вычету

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 36 000 руб. - оказаны услуги по размещению рекламы

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 36 000 руб. - поступила выручка

Д-т сч.20 К-т сч.02 - 1833 руб. (220 000 : 120 месяцев) - начислена амортизация щита за 1 месяц

Д-т сч.20 К-т сч.76/аренда - 833 руб. - аренда земли за 1 месяц включена в состав себестоимости

Д-т сч.76/аренда К-т сч.60/авансы - 833 руб. - погашение аванса на аренду земли

Д-т сч.90 К-т сч.20 - 19 446 руб. - затраты по осуществлению рекламной деятельности

Д-т сч.26 К-т сч.68/налог на пользователей автодорог - 300 руб. - начислен налог на пользователей автодорог

Д-т сч.90 К-т сч.26 - 300 руб. - списан налог на пользователей автодорог

Д-т сч.90 К-т сч.68/НДС - 6000 руб. - начислен НДС с выручки

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 10 254 руб. - бухгалтерская прибыль от рекламной деятельности

Д-т сч.99 К-т сч.91 - 2000 руб. - списаны внереализационные расходы

Д-т сч.99 К-т сч.68/налог на прибыль - 3589 руб. (10 254 руб. х 35%) - начислен налог на прибыль (в налогооблагаемой прибыли не учтены внереализационные расходы - 2000 руб.).

Я. Пониматкин,

аудитор

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 48, ноябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Остальные налоги, относимые на финансовый результат, для упрощения примера не рассматриваются.