Возможность оценки налоговыми органами рыночной цены банковских услуг (Р.Б. Кенигсберг, А.Г. Терехов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2001 г.)

Возможность оценки налоговыми органами рыночной цены
банковских услуг

В последнее время попытки применения налоговыми органами статьи 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" НК РФ к регулированию налогообложения банковских операций стали более частыми и не всегда безуспешными. Кажется, чего проще сравнить ставки по депозитам Иванова и Петрова или проценты по кредитам фермерскому хозяйству и торговой компании, установить отклонение более чем на 20% и вынести "мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были бы оценены, исходя из применения рыночных цен". Получается, что в результате десятилетних реформ мы пришли к государственному регулированию цен на банковские услуги, когда Сбербанк России лидирует по объемам размещения кредитов и привлечения вкладов. Однако не все так просто.

Суть проблемы заключается в наличии противоположных точек зрения налоговых служб и коммерческих банков на возможность определения рыночных цен на банковские услуги.

Позиция налоговых органов такова: возможно определение рыночной цены банковских услуг и необходимо доначисление налоговых платежей кредитных организаций в случае отклонения стоимости оказываемых ими услуг более чем на 20% от рыночных цен.

Позиция банков и консультантов (в том числе наша позиция) следующая: большая часть банковских услуг носит индивидуальный характер и их стоимость зависит от субъективной оценки рисков, с которыми банки сталкиваются в повседневной деятельности. Каждый банк уникален, имеет свою структуру активов и пассивов, ликвидность баланса, средневзвешенную стоимость привлеченных средств и доходность активов.

Для того чтобы разобраться в данной проблеме, следует оценить возможность применения порядка расчета рыночной стоимости, установленной НК РФ к банковской услуге.

В соответствии с НК РФ цена услуги, указанная сторонами сделки, считается рыночной ценой, если никем не доказано обратное. Вместе с тем рыночная цена может быть определена по результатам анализа взаимодействия спроса и предложения на рынке идентичных (при их отсутствии - однородных) услуг в сопоставимых экономических условиях.

В НК РФ не определены понятия идентичных и однородных услуг. В пункте 6 ст.40 НК РФ дано только одно определение идентичных товаров (это товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки).

Определение однородности в НК РФ также применено только к товарам (однородные товары должны иметь схожие характеристики, выполнять одинаковые функции и состоять из схожих компонентов).

То, что понятия однородности и идентичности не могут быть применены к банковской услуге, объясняется большим набором факторов, определяющих ее индивидуальный характер, например:

- финансовое состояние клиента и самого банка;

- структура банковских ресурсов;

- кредитные, валютные и другие риски;

- индивидуальная оценка банком конъюнктуры рынка;

- стратегические цели и задачи, стоящие перед кредитной организацией;

- степень доверия между банком и клиентом.

Такие факторы, как индивидуальная оценка банком конъюнктуры рынка и степень доверия между банком и клиентом, не могут быть объективно восприняты фискальными органами.

Даже общие для всех кредитных организаций факторы не поддаются точной оценке. Так, например, можно обратить внимание на то, что один из основных ценообразующих факторов на банковском рынке - декларируемый Правительством РФ уровень инфляции - увеличился с начала 2001 г. с 12 до 20%.

Сомнению может быть подвергнута сама возможность проведения анализа спроса и предложения на рынке банковских услуг. Дело в том, что на российском рынке отсутствует индикатор спроса на банковские услуги со стороны небанковских институтов. Никому не известна реальная потребность предприятий и населения в банковских услугах и приемлемом, по их мнению, уровне стоимости этих услуг. Инициатива в ценообразовании исходит от кредитных организаций. За потребителем остается лишь право согласиться с ценой, установленной банком, или отказаться от предлагаемых условий.

Налоговые органы пытаются использовать в качестве рыночных цен индикаторы межбанковского рынка. В то же время нельзя ориентироваться и на российский рынок межбанковских кредитов, хотя здесь отслеживаются объявленные ставки по привлечению кредитов (Moscow InterBank Bid - MIBID), предоставлению кредитов (Moscow InterBank Offered Rate - MIBOR) и фактические (средневзвешенные) ставки по предоставленным кредитам (Moscow InterBank Short-Term Actual Rate - MIBAR). В качестве примера можно привести ставки по рублевым МБК, рассчитанные РИА "Росбизнесконсалтинг":

(%)

Срок кре- дита (дни)	MIBID			MIBOR			MIBAR
	01.08.01	31.07.01	25.07.01	01.08.01	31.07.01	25.07.01	01.08.01	31.07.01	25.07.01
1	7,27	13,17	4,55	11,42	18,38	7,50	27,23	6,23	5,76
3	10,00	10,00	6,00	16,00	16,00	10,00
7	10,00	10,00	7,00	16,00	16,00	12,00
30	8,00	8,00	9,00	15,00	15,00	16,00

При расчете представленных индикаторов аналитиками РБК учитываются данные по крупнейшим московским банкам. При этом результаты усредняются и значительно отклоняются от условий реальных сделок в этих банках, о чем может свидетельствовать абсолютное несоответствие средневзвешенных ставок по предоставленным кредитам заявленным условиям.

Обращает на себя внимание в приведенном примере и существенное изменение процентных ставок в течение одной недели. Ставка MIBAR по однодневным кредитам изменилась в течение одной недели в 4,7 раза, за один день - в 4,4 раза. Ставка MIBOR по кредитам от 1 до 7 дней в течение недели увеличилась в 1,3 - 1,6 раза. В этой ситуации возникает проблема определения продолжительности периода времени, используемого для анализа изменений в ценах услуг, оказываемых кредитной организацией. В соответствии с п.2 ст.40 НК РФ этот период должен быть "непродолжительный", но понятие "непродолжительный период времени" в Кодексе не определено.

Возможность признания стоимости банковской услуги как не соответствующей рыночной цене ограничена еще и тем, что согласно п.3 ст.40 НК РФ налоговые органы обязаны учитывать скидки, используемые кредитными организациями в результате сезонных и иных колебаний потребительского спроса на услугу. Например, каждому банкиру известно, что межбанковский кредит, предоставляемый утром, может быть в несколько раз дешевле межбанковского кредита, предоставляемого в конце операционного дня. Вместе с тем, изменение спроса на денежные средства (и соответственно цены денег) может определяться цикличностью производства клиентов банка.

Помимо того, существенные колебания цены могут быть связаны с маркетинговой политикой банка. Например, банк осуществляет новую для себя операцию - кредитование на условиях "овердрафт". Для привлечения клиентов он может установить пониженные процентные ставки по кредитам. Возможна и такая ситуация: банк пытается расширить сферу деятельности, начав кредитование новых клиентов, для чего устанавливает пониженные процентные ставки для отдельных категорий заемщиков.

Кроме метода определения рыночной цены по результатам анализа цен на идентичные или однородные услуги в НК РФ предлагаются еще два метода: метод цены последующей реализации и затратный метод.

Согласно первому методу рыночная цена услуги определяется как разница между ценой, по которой такая услуга реализована ее покупателем при последующей реализации (перепродаже), и обычными в подобных случаях затратами, понесенными покупателем при перепродаже данной услуги и ее продвижении на рынок, с учетом обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. Возможность перепродажи услуги исключается ст.38 НК РФ, в соответствии с которой "услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности". Таким образом, данный метод в рассматриваемой ситуации не применим.

При втором методе рыночная цена услуги определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом должны учитываться обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство и (или) реализацию услуги, затраты на страхование и иные подобные затраты.

Проблема применения затратного метода заключается в отсутствии единого подхода к управленческому учету в банке. В соответствии с п.11 ст.40 НК РФ такая информация должна носить официальный характер, что практически нереально, так как порядок калькулирования стоимости банковских услуг не установлен ни одним нормативным документом и любой подход к группировке затрат банка будет носить субъективный характер.

Как мог уже заметить читатель, только лишь прямой анализ ст.40 НК РФ дает право утверждать, что предлагаемый ею механизм определения рыночной цены услуг не приемлем для банковских операций.

В связи с этим попытки налоговых органов применить ст.40 НК РФ к кредитной организации, на наш взгляд, безуспешны, а их позиция оспариваема.

Р.Б. Кенигсберг,

ст. эксперт фирмы "ФБК"

А.Г. Терехов,

директор департамента банковского

аудита фирмы "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2001 г.