Вопрос: Организация ведет строительство объектов подрядным способом. Договоры подряда заключаются на выполнение конкретного объема работ по объекту. Впоследствии такие договоры либо исполняются подрядчиком, либо разрываются по каким-либо причинам, в результате чего объект остается недостроенным и не готовым к эксплуатации. Как определить момент возникновения обязанности по уплате налога на имущество предприятий? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2001 г.)

Организация ведет строительство объектов подрядным способом. Договоры подряда заключаются на выполнение конкретного объема работ по объекту. Впоследствии такие договоры либо исполняются подрядчиком, либо разрываются по каким-либо причинам, в результате чего объект остается недостроенным и не готовым к эксплуатации. Как определить момент возникновения обязанности по уплате налога на имущество предприятий?

Закон РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-I "О налоге на имущество предприятий" относит к объектам обложения налогом на имущество основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Позиция законодателя в данном случае выражена достаточно жестко: если имущество указанных видов числится на балансе организации, возникает обязанность уплатить налог в бюджет.

Отнесение расходов по строительству к затратам организации, которые числятся на ее балансе, вытекает из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. Согласно Инструкции на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). В соответствии с п.2.2 ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденного приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167, незавершенное строительство - это затраты застройщика по возведению объектов строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию.

Таким образом, расходы на строительство числятся на балансе организации как затраты и, следовательно, образуют объект налогообложения по налогу на имущество предприятий.

Подпунктом "а" п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" установлено, что расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа оборудования), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства). Данная норма Инструкции формулирует объект налогообложения менее жестко, чем Закон, не включая в объект налогообложения затраты организации по строительству до истечения нормативного срока строительства.

Таким образом, при исчислении налога на имущество предприятий представляется целесообразным руководствоваться Инструкцией N 33. В этом случае исключается возможность привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение норм Закона, поскольку Инструкция носит характер официальных разъяснений к Закону. Вероятность же того, что налоговые органы будут оспаривать нормы Инструкции, как противоречащие Закону, мала.

Положения подп."а" п.4 Инструкции N 33 позволяют сделать вывод о том, что нормативный срок строительства исчисляется по договору строительного подряда и, следовательно, заканчивается в момент, установленный договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией.

Полагаем, что такая позиция МНС России основывается на ст.740 ГК РФ, согласно которой по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы. Данная статья предусматривает обязанность заказчика по принятию объекта, которое оформляется актом приемки-передачи.

С точки зрения гражданского права оформление акта приемки-передачи выполненных работ означает, что передаваемая часть объекта переходит в собственность заказчика. Это подтверждается и п.1 ст.741 ГК РФ, устанавливающим, что риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, после приемки этого объекта несет заказчик. Кроме того, Пленум ВАС РФ в Постановлении от 25 февраля 1998 г. N 8 разъяснил, что не завершенные строительством объекты, не являющиеся предметом действующего договора строительного подряда, относятся к недвижимому имуществу.

В бухгалтерском учете такое имущество должно было бы относиться на счет 01 "Основные средства" - при условии его регистрации. Однако отсутствие регистрации препятствует отражению недвижимости на счете 01, поэтому затраты на субсчете 08-3 учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

По нашему мнению, позиция МНС России, выражающаяся в том, что обязанность по уплате налога на имущество зависит от закрепленных договором обязательств сторон без учета их фактического исполнения, представляется спорной по следующим причинам:

- экономическое основание налога подменяется юридической формой сделки, что нарушает п.3 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым налоги должны иметь экономическое основание. В данном же случае обязанность уплатить налог увязана налоговыми органами с гражданско-правовыми обязательствами. Однако судебно-арбитражная практика идет по пути признания приоритета экономического содержания над юридической формой;

- в рассматриваемой ситуации налог на имущество приобретает дискриминационный характер. В силу п.2 ст.3 НК РФ налоги не могут иметь дискриминационный характер. При налогообложении этапа выполненных работ, когда строительство объекта в целом еще не завершено, этот принцип грубо нарушается, так как создаются неравные условия для организаций, заключающих договоры строительного подряда с генподрядчиками, и организаций, заключающих договоры подряда на выполнение конкретных этапов работ. Такая позиция подтверждается п.5 Постановления КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П: принцип равного налогового бремени, вытекающий из ст.8 (часть 2), 19 (часть 1) и 57 Конституции РФ, в сфере налоговых отношений означает, что не допускается установление носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно-правовой формы и характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков;

- ответы работников налоговых органов на вопросы, касающиеся данной проблемы, крайне противоречивы. До внесения изменений и дополнений в Инструкцию N 33 стоимость незавершенных строительством объектов основных средств, фактические затраты на строительство которых учитывались на счете 08 "Капитальные вложения" и которые не были приняты в установленном порядке в эксплуатацию как завершенные строительством, не подлежала обложению налогом на имущество предприятий. В ответах на запросы сотрудники налоговых органов неоднократно разъясняли следующее: если объекты, не завершенные строительством, используются для производства и реализации продукции, а приемка и передача их в эксплуатацию до настоящего времени не оформлена, что приводит к недопоступлению в бюджет налога на имущество предприятий, соответствующая налоговая инспекция должна сообщить об этом для принятия мер местному органу исполнительной власти. То есть налоговые органы признавали, что объектом налогообложения в такой ситуации может быть исключительно объект, относимый после строительства к основным средствам. Таким образом, позиция налоговых органов изменилась в сторону учета фактического состояния объекта, завершенного строительством.

Однако Инструкция N 33 устанавливает изъятия из общего правила, толкуя Закон в пользу налогоплательщиков. При рассмотрении спора в суде арбитражный суд должен принять решение, основываясь на нормах Закона о налоге на имущество, а не на нормах Инструкции, поэтому необходимо исключить разногласия с налоговыми органами по рассматриваемому вопросу и применять нормы Инструкции исходя из принципа максимальной осторожности.

Таким образом, при решении поставленного вопроса необходимо учитывать следующее:

- Закон предусматривает налогообложение всех затрат, находящихся на балансе налогоплательщика, в том числе отраженных по счету 08;

- Инструкция позволяет не облагать затраты, отраженные по счету 08, до истечения срока строительства;

- положения Инструкции можно применять, несмотря на их несоответствие Закону, поскольку это едва ли повлечет негативные последствия для налогоплательщика;

- толкование Инструкции позволяет предположить, что под сроком строительства в Инструкции понимается срок, установленный договором подряда, а не нормативно-техническими документами;

- любое толкование Инструкции в пользу налогоплательщика должно основываться на принципе осторожности, поскольку конфликт с налоговым органом с большой вероятностью может быть разрешен не в пользу налогоплательщика.

Налогоплательщику рекомендуется учитывать для целей обложения налогом на имущество затраты по незавершенному строительству во всех случаях, если в наличии имеется хотя бы одно из нижеследующих условий:

- объект закончен строительством и фактически представляет собой готовое основное средство, хотя и не числящееся на счете 01 (например, по причине отсутствия государственной регистрации);

- истек срок строительства, установленный договором подряда (первоначально и с учетом возможного продления);

- истек нормативный срок строительства, установленный проектно-сметной документацией.

Необложение затрат по незавершенному строительству в этих случаях влечет, на наш взгляд, значительный риск возникновения конфликта с налоговым органом, который с большой вероятностью может быть разрешен арбитражным судом не в пользу налогоплательщика.

Р.И. Ахметшин,

А.С. Крыгина,

специалисты фирмы "ФБК"

1 ноября 2001 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2001 г.