Аналитические процедуры в ходе проведения аудита (И.Д. Юцковская, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2001 г.)

Аналитические процедуры в ходе проведения аудита

Основной целью применения аналитических процедур является выявление необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора. Использование аналитических процедур в аудите обусловлено причинно-следственными связями между анализируемыми показателями, как финансовыми, так и нефинансовыми (небухгалтерскими).

Аналитические процедуры заключаются в установлении зависимостей между параметрами, характеризующими деятельность экономического субъекта. Динамика таких зависимостей обычно стабильна, а возникающие изменения должны быть логичны. При появлении неожиданных значительных отклонений аудитор должен найти и тщательно проанализировать их причины. Речь идет о тех случаях, когда происходят или неожиданные значительные расхождения, или наоборот, когда ожидаемые значительные расхождения не происходят.

Аудитор не должен считать, что деятельность проверяемого экономического субъекта, а также характеризующие ее показатели не могут быть подвержены существенным изменениям. Однако эти изменения должны иметь логичные и достаточные объяснения. Важно определить, что лежит в основе отклонений - обоснованные экономические процессы или учетные ошибки и искажения.

Таким образом, применение аналитических процедур призвано выявлять области потенциального риска, требующие повышенного внимания аудитора.

Основные подходы к применению аналитических процедур в аудите изложены в правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры".

Целями аналитических процедур являются:

- изучение деятельности экономического субъекта;

- оценка его финансового положения и перспектив дальнейшей деятельности;

- выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

- сокращение числа детальных аудиторских процедур;

- проведение тестирования для разрешения возникших вопросов.

Исходя из содержания аудиторских работ, конкретизации целей аудита, изучения особенностей анализируемых хозяйственных операций можно установить применимость аудиторских методов для выполнения каждого вида работ, а также возможные совокупности аудиторских процедур.

Выбор процедур аудита хозяйственных операций конкретного хозяйствующего субъекта производится на основании результатов изучения системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценки приемлемого уровня существенности и аудиторского риска.

Аудиторская процедура по существу определяется в настоящее время как разновидность аудиторской процедуры, которая включает либо детальную проверку отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, либо аналитическую процедуру.

Аналитические процедуры используются, главным образом, в связи с установлением достоверности бухгалтерской отчетности в результате анализа и оценки полученной информации, исследования важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого субъекта с целью выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснения их причин.

В процессе аудита проводятся следующие аналитические процедуры:

- сравниваются фактические показатели бухгалтерской отчетности и плановые (сметные), определенные экономическим субъектом;

- сравниваются фактические показатели бухгалтерской отчетности и прогнозные, самостоятельно определенные аудитором;

- сравниваются показатели бухгалтерской отчетности и относительные коэффициенты отчетного периода и их нормативные значения, устанавливаемые действующим законодательством или самим экономическим субъектом;

- сопоставляются показатели бухгалтерской отчетности субъекта и среднеотраслевые данные;

- сопоставляются показатели бухгалтерской отчетности и небухгалтерские данные, не входящие в состав бухгалтерской отчетности;

- анализируется динамика показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;

- анализируются индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта.

Термин "анализ" буквально означает расчленение, разложение изучаемого объекта на части (элементы), внутренне присущие этому объекту составляющие (мысленные или реальные). Анализ выступает в диалектическом единстве с понятием "синтез", соединяющим ранее расчлененные элементы объекта в единое целое.

В Российской Федерации в настоящее время практически не ведется сравнения показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными за исключением поправки на инфляцию показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними.

Выполнение аналитических процедур производится в несколько этапов, включающих:

- определение цели процедуры;

- выбор вида процедуры;

- выполнение процедуры;

- анализ результатов выполнения процедуры.

В результате выполнения аналитических процедур выявляются необычные отклонения показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Если аудитор устанавливает отклонения, не подтвержденные доказательствами из других источников, он должен тщательно исследовать их, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур.

Процесс исследования отклонений начинается, как правило, с опроса руководства экономического субъекта. Ответы руководства должны быть подтверждены аудиторскими доказательствами или дополнительными сведениями о деятельности экономического субъекта. Кроме того, аудитор может проводить другие процедуры, основанные на результатах опросов руководства, или использовать данные, подготовленные самим экономическим субъектом.

Анализируя величину необычных отклонений, аудитор использует критериальные значения из нормативных документов, внутрифирменных инструкций по определению уровня существенности или собственный профессиональный багаж. Если необычные отклонения превышают приемлемый уровень, то должна быть исследована величина расхождения (в абсолютных значениях или выраженная в процентах).

Результаты анализа необычных отклонений, а также планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки. Эти результаты необходимы для подготовки доказательств аудиторского заключения, а также для представления письменной информации руководству экономического субъекта.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего аудита. Их применение позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение. Рассмотрим методику и примеры использования разных аналитических процедур.

Аналитические процедуры на стадии планирования

На этапе планирования выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и уточнению степени аудиторского риска. При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.

Сопоставление показателей финансово-хозяйственной деятельности за проверяемый отчетный год с показателями предыдущих периодов позволяет выявить основные тенденции развития субъекта и оценить происшедшие специфические события. Целесообразно также отслеживать изменения основных показателей деятельности в течение отчетного периода (например, по кварталам и месяцам).

Резкие перепады (ухудшение или улучшение) результатов деятельности экономического субъекта являются подозрительными. Факт появления убытка на фоне стабильно получаемой прибыли следует анализировать так же тщательно, как факт получения прибыли, многократно превышающей этот показатель за другие периоды. Для аудитора также важны резкие изменения величины амортизационных отчислений, статей расходов и доходов и т.д.

На стадии планирования аудита более всего применимы:

- перекрестная проверка корреспондирующих показателей отчетности;

- анализ динамики показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними.

Перекрестная проверка корреспондирующих показателей отчетности

Типичной аналитической процедурой является перекрестная проверка корреспондирующих показателей бухгалтерской отчетности. Целью ее может быть также выявление проблемных участков учета, нетипичных операций или критических периодов.

Корреспондирующими показателями при этом являются следующие.

1. По разделу "Основные средства":

- строка 120 "Основные средства" бухгалтерского баланса с показателями по основным средствам, как действующим, так и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе по остаточной стоимости (за исключением тех, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется)*(1);

- строка 370 "Итого основных средств" приложения к балансу (форма N 5) в разделе "Основные средства" показывает наличие основных средств на начало и конец отчетного периода и движение их отдельных видов в течение отчетного периода согласно Общероссийскому классификатору основных фондов*(2) по первоначальной (восстановительной) стоимости. Статьи "Итого" по отдельным строкам показывают движение основных средств, используемых в получении доходов по обычным видам деятельности (производственные) и не используемых по обычным видам деятельности (непроизводственные);

- строка 394 "Амортизация основных средств" приложения к балансу (форма N 5).

2. По разделу "Капитал, резервы, фонды" корреспондирующими являются показатели бухгалтерского баланса и отчета об изменениях капитала (табл.1).

Таблица 1

Корреспондирующие показатели

Бухгалтерский баланс (форма N 1)	Отчет об изменениях капитала (форма N 3)
Уставный капитал (стр.410)	Уставный (складочный) капитал (стр.010)
Добавочный капитал (стр.420)	Добавочный капитал (стр.020)
Резервный капитал (стр.430)	Резервный фонд (стр.030)
Фонд социальной сферы (стр.440)	Фонд социальной сферы (стр.060)
Целевые финансирование и поступления (стр.450)*	Целевые финансирование и поступ- ления (стр.070)
* Данные приводятся в отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

При этом обязательным является тождество итогов по разделу "Капитал и резервы" (стр.490) бухгалтерского баланса и разделу "Капитал" (стр.079) отчета об изменениях капитала.

Сопоставляя корреспондирующие показатели баланса, отчета о движении денежных средств (форма N 4) и приложения к балансу (форма N 5), можно уже на этапе планирования выявить критические области неденежных форм расчетов с кредиторами предприятия.

Например, в строке 241 "Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков" бухгалтерского баланса отмечается:

- на начало периода 1 454 248 руб.;

- на конец периода 1 906 282 руб.

Строка 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" отчета о прибылях и убытках за отчетный период показывает 6 500 000 руб. или установленную расчетным путем полную продажную цену (включая НДС) 7 800 000 руб.

Сопоставление этих показателей показывает долю оплаченной выручки - сальдо начальное [Д 62 (1 454 248 руб.)] + оборот [Д 62 - К 46 (7 800 000 руб.)] - сальдо конечное [Д 62 (1 906 282 руб.)] = погашенная дебиторская задолженность (7 347 966 руб.).

При этом в отчете о движении денежных средств (форма N 4) показано поступление денежных средств:

- по строке 030 "выручка от продажи товаров, продукции, работ и услуг" - в сумме 230 000 руб.

- по строке 050 "авансы, полученные от покупателей и заказчиков" - в сумме 524 821 руб.

Всего же денежных средств, полученных от покупателей и заказчиков, 754 821 руб.

Сопоставление денежного покрытия (754 821 руб.) с общей величиной погашения дебиторской задолженности (7 347 966 руб.) показывает критическую массу (6 593 145 руб.) в виде либо неденежных форм расчетов, либо оседания выручки, оплаченной на счетах третьих лиц.

Выявление подобной связи корреспондирующих показателей на стадии планирования позволит аудитору спланировать проверку с учетом возможных налоговых рисков неполноты или несвоевременности исчисления налоговой базы для предприятий, определяющих выручку в целях налогообложения "по оплате".

Анализ динамики показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними.

Примером аналитических процедур на стадии планирования является изучение динамики оборотов по тем или иным счетам бухгалтерского учета с целью выявления критических периодов, требующих более пристального внимания при проверке.

Рассмотрев данные о движении основных средств по Главной книге (счет 01 "Основные средства") (табл.2), аудитор должен обратить внимание, что на долю двух месяцев (апреля и мая) приходится почти 60% всех поступлений, а на долю сентября и октября - около 90% всего выбытия.

Таблица 2

Движение основных средств

Месяц	Сальдо	Поступле- ние	Доля к итогу, %	Выбытие	Доля к итогу, %	Сальдо
Январь	3000	60	3	25	1	3035
Февраль	3035	67	4	54	3	3048
Март	3048	78	5	24	1	3102
Апрель	3102	673	39	13	1	3762
Май	3762	342	20	18	1	4086
Июнь	4086	64	4	14	1	4136
Июль	4136	76	4	18	1	4194
Август	4194	87	5	17	1	4264
Сентябрь	4264	56	3	782	42	3538
Октябрь	3538	67	4	854	46	2751
Ноябрь	2751	87	5	9	0	2829
Декабрь	2829	68	4	17	1	2880
Итого		1725		1845

Таким образом, аудитор определяет периоды, за которые следует провести процедуры по существу в отношении поступления и выбытия основных средств, не запрашивая информацию по другим месяцам.

При анализе величин и динамики относительных показателей аудитор должен учитывать, что их сравнение гораздо более показательно, чем сравнение абсолютных величин. Например, можно рассматривать динамику стоимости основных средств и амортизационных отчислений, но лучше динамику соотношения второго показателя к первому, т.е. доли амортизационных отчислений, которая обычно достаточно стабильна во времени (в отличие от их абсолютных значений, взятых в отдельности).

При аудиторской проверке себестоимости реализованной продукции прежде всего следует обратиться к разделу 6 приложения к балансу (формы N 5). В примере (табл.3) из отчета за 2000 г. отмечается значительный рост по всем элементам затрат по сравнению с предыдущим годом.

Таблица 3

Динамика расходов по обычным видам деятельности

Показатели	1999 г.		2000 г.		Прирост, %
	тыс. руб.	доля, %	тыс. руб.	доля, %
Материальные зат- раты	303 081	29,13	501 062	30,13	65
Затраты на оплату труда	186 931	17,97	320 352	19,27	71
Отчисления на со- циальные нужды	74 394	7,15	123 247	7,41	66
Амортизация ос- новных средств	166 193	15,97	195 076	11,73	17
Прочие затраты	309 927	29,77	523 053	31,46	69
Итого по элемен- там затрат	1 040 526		1 662 790		60

На первый взгляд прирост по всем элементам затрат от 17 до 69% и в целом на 60% по сравнению с предыдущим годом свидетельствует о возрастании объема работ по проверке себестоимости. Однако при более внимательном рассмотрении состава затрат (см. рисунок) явно прослеживается неизменность структуры затрат на производство.

Наибольшее изменение претерпела амортизация основных средств в составе себестоимости (с 11,7% в 1999 г. до 16% в 2000 г.).

Если же аудитору известно, что общий объем реализации продукции в 2000 г. увеличился по сравнению с предыдущим годом на 55-65% за счет выпуска новой продукции на вновь введенном в эксплуатацию (или расконсервированном, модернизированном, реконструированном) оборудовании, то линейная зависимость "реализация - затраты" становится очевидной.

В таком случае аудитору целесообразнее обратить внимание на формирование себестоимости вновь освоенного производства и, в частности, на своевременность и полноту начисления амортизации.

Пример документирования аналитических процедур на этапе планирования приведен в табл.4.

Таблица 4

Состав затрат на производство

		1999 год	2000 год
1. 2. 3. 4. 5.	Материальные затраты Затраты на оплату труда Отчисления на социальные нужд Амортизация основных средств Прочие затраты	29,1% 18,0% 7,2% 16,0% 29,8%	30,1% 19,3% 7,4% 11,7% 31,5%

Документирование аналитических процедур на этапе планирования

Предмет процедуры	Содержание процедуры
Цель анализа	Планирование проверки себестоимости изготовле- ния готовой продукции
Счета, подвергаемые ана- лизу	Бухгалтерский счет 20 "Основное производство"
Виды анализа (итоги по месяцам, география про- даж и т.п.)	Проверка статей калькуляции себестоимости еди- ницы готовой продукции: амортизации основных средств, сырья и материалов, тепловой и элект- роэнергии на технологические цели, зарплаты с отчислениями на социальное страхование, прочих производственных расходов
Выявление взаимосвязей, предполагаемые процедуры проверки	Определение критических периодов по изменению удельного веса калькуляционных статей по меся- цам, чтобы спланировать проведение аудиторских процедур по существу
Методы исследования	Расчетная база для сравнения - расходы января (100% по всем статьям затрат). Каждый последу- ющий месяц сравнивается в относительном (%) выражении с расчетным с использованием диаг- раммы
Существенные отклонения	Существенными признаются изменения показателей по сравнению с базовым: на 10% по амортизации, как наиболее стабильному во времени, на 50% по остальным статьям затрат
Если предприятие прини- мало участие в подготов- ке данных для анализа, определить степень их надежности	Отчетные (фактические) калькуляции предостав- лены планово-экономическим отделом. На стадии планирования аудиторских процедур можно не оценивать надежность представленной информации

Изучение динамики удельного веса калькуляционных статей затрат на единицу готовой продукции позволяет выявить периоды увеличения определенных видов затрат (табл.5).

Таблица 5

Фактическая калькуляция себестоимости единицы готовой продукции

Статьи зат- рат	Январь		Февраль		Март		Апрель		Май		Июнь		Июль		Август		Сентябрь		Октябрь		Ноябрь		Декабрь
	руб.	%	руб.	%	руб.	%	руб.	%	руб.	%	руб.	%	руб.	%	руб.	%	руб.	%	руб.	%	руб.	%	руб.	%
Амортизация основных средств	98	100	97	99	97	99	97	99	98	100	97	99	98	100	98	100	98	100	98	100	120	122	120	122
Сырье и ма- териалы	106	100	107	101	110	104	111	105	260	245	272	257	130	123	133	125	134	126	128	121	131	124	133	125
Тепловая и электроэ- нергия на технологи- ческие цели	12	100	13	108	12	100	13	108	13	108	10	83	11	92	13	108	15	125	16	133	21	175	23	192
Зарплата с отчисления- ми на соци- альное страхование	281	100	279	99	509	181	280	100	289	103	305	109	303	108	310	110	315	112	303	108	307	109	306	109
Прочие про- изводствен- ные расходы	54	100	60	111	64	119	66	122	69	128	70	130	70	130	74	137	72	133	70	130	167	309	154	285
Итого	551	100	556	101	792	144	567	103	729	132	754	137	612	111	628	114	634	115	615	112	746	135	736	134

Из данных таблицы явно прослеживаются скачки:

- в марте по заработной плате персонала и отчислениям во внебюджетные фонды;

- в мае - июне по сырью и материалам в составе себестоимости;

- в ноябре - декабре по прочим затратам и амортизации основных средств.

Таким образом, установлены необычные отклонения, которые необходимо исследовать путем опроса руководства экономического субъекта, результаты которого следует задокументировать.

Разъяснения руководства предприятия по поводу выявленных отклонений состоят в следующем.

Резкий скачок заработной платы персонала и отчислений во внебюджетные фонды в марте вызван плановой выплатой премии по итогам работы за предыдущий год.

Резкий скачок стоимости сырья и материалов в составе себестоимости в мае - июне обусловлен необходимостью новых закупок сырья и материалов, поскольку материальные запасы на складах предприятия подошли к концу. Традиционные поставщики не смогли обеспечить необходимый объем поставок, а цены вновь привлеченных поставщиков были значительно выше.

Резкий скачок прочих затрат и амортизации основных средств в ноябре - декабре связан с вводом в действие новых мощностей и проведением пуско-наладочных работ.

Копия приказа по предприятию на выплату премии по итогам работы за год представлена для ознакомления. Дополнительных аудиторских процедур по существу, связанных с выплатой премии, проводить не следует. Однако в отношении изменения стоимости закупок сырья и материалов следует провести аудиторские процедуры по существу, в частности необходим контрольный пересчет средней себестоимости списания*(3) при передаче в производство.

Увеличение доли амортизационных отчислений в составе себестоимости следует проверить при аудите раздела "Основные средства" стандартными процедурами по существу.

Правомерность включения в состав текущих расходов стоимости пуско-наладочных работ следует проверить особенно тщательно, так как в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются*(4), в частности, затраты на освоение новых агрегатов (пусковые расходы): проверка их готовности к вводу в эксплуатацию с пробным выпуском продукции, наладкой оборудования.

Не относятся к затратам на освоение новых производств, цехов и агрегатов и не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа; затраты на шефмонтаж, осуществляемый поставщиками оборудования или по их поручению специализированными организациями.

Затраты по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, исправлению дефектов оборудования по вине изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектного склада, расходы по ревизии (разборке) оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты, производятся за счет предприятий, нарушивших условия поставок и выполнения работ.

Опыт аудиторских проверок показывает, что в отношении правильной классификации подобных расходов достаточно часто встречаются ошибки.

Аналитические процедуры на этапе завершения аудита

На завершающем этапе аудита данные предыдущих периодов нередко сравниваются с обобщающими показателями бухгалтерской отчетности: прибылью, объемом реализации, фондом заработной платы и т.д. Аналитические процедуры должны применяться также для оценки непрерывности деятельности экономического субъекта (в течение как минимум 12 последующих месяцев за отчетным периодом). Кроме того, аналитические процедуры могут применять для выявления возможных погрешностей руководители проверки и старшие аудиторы.

На этапе завершения аудита аналитические процедуры необходимы для окончательной проверки существенных искажений в отчетности или других финансовых проблем.

На этапе завершения аудита целесообразно провести следующие аналитические процедуры:

- расчет чистых активов;

- выявление признаков неплатежеспособности.

Расчеты чистых активов и основных финансовых коэффициентов являются аналитическими процедурами, позволяющими, в частности, установить, существует ли серьезное сомнение в осуществлении непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта*(5). Профессиональное мнение аудитора по этому вопросу основывается на понимании соответствующих условий и событий к моменту завершения исследования и сбора аудиторских доказательств.

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора при рассмотрении бухгалтерской отчетности субъекта или при выполнении иных процедур.

Основания для возникновения таких сомнений приведены в приложении 1 к указанному правилу (стандарту). К ним относятся:

- отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных законодательством требований в отношении чистых активов;

- существенные отклонения основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение экономического субъекта, от нормальных (обычных) значений.

Расчет чистых активов

В настоящее время действует порядок определения стоимости чистых активов предприятия, установленный приказами Минфина России N 71 и ФКЦБ России N 149 от 5 августа 1996 г., а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Чистые активы - это разница между суммой активов организации, принимаемых к расчету, и суммой ее обязательств. Существуют правила оценки статей бухгалтерской отчетности (капитальных и финансовых вложений, основных средств и нематериальных активов, сырья, материалов, готовой продукции и товаров, незавершенного производства и расходов будущих периодов, капиталов и резервов, расчетов с дебиторами и кредиторами и других статей баланса), а также определения конечного финансового результата (прибыли или убытков, выявленных за отчетный период).

Прежде чем давать заключение о допустимой величине чистых активов аудитору следует произвести пересчет этого показателя с учетом вносимых корректировок в отчетность на основании "Свода нескорректированных искажений".

Выявление признаков неплатежеспособности

Для выявления признаков неплатежеспособности, как одного из основных критериев финансовой устойчивости предприятия, и формирования мнения аудитора о применимости допущения непрерывности его деятельности можно воспользоваться Методическими положениями по оценке финансового состояния предприятий и установлению неудовлетворительной структуры баланса, утвержденными Федеральным управлением по делам о несостоятельности (банкротстве)*(6) 12 августа 1994 г. N 31-р.

Анализ и оценка структуры баланса предприятия проводятся на основе следующих показателей:

- коэффициента текущей ликвидности;

- коэффициента обеспеченности собственными средствами.

Основанием для признания структуры баланса неудовлетворительной, а самого предприятия - неплатежеспособным является наличие одного из следующих условий:

- если значение коэффициента текущей ликвидности на конец отчетного периода менее 2;

- если значение коэффициента обеспеченности собственными средствами на конец отчетного периода менее 0,1.

Коэффициент текущей ликвидности характеризует общую обеспеченность предприятия оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения срочных обязательств. Он определяется как отношение фактической стоимости оборотных средств предприятия в виде производственных запасов, готовой продукции, денежных средств, дебиторских задолженностей и прочих оборотных активов к сумме срочных обязательств в виде краткосрочных кредитов банков, займов и различных кредиторских задолженностей.

Коэффициент обеспеченности собственными средствами характеризует наличие собственных оборотных средств у предприятия, необходимых для его финансовой устойчивости. Он определяется как отношение разности между объемами собственных средств, фактической стоимостью основных средств и прочих внеоборотных активов к фактической стоимости оборотных средств предприятия в виде производственных запасов, незавершенного производства, готовой продукции, денежных средств, дебиторской задолженности и прочих оборотных активов.

В отношении федеральных государственных предприятий, а также предприятий, в капитале которых доля (вклад) Российской Федерации составляет более 25%, решения о возбуждении процедуры банкротства принимаются ФСФО России.

Прежде чем давать заключение о платежеспособности предприятия, аудитору следует произвести пересчет финансовых показателей с учетом вносимых корректировок в отчетность.

Аналитические процедуры в ходе проведения аудита

В процессе проверки аналитические процедуры могут применяться наряду с другими аудиторскими процедурами с целью сокращения объема детальной проверки правильности сальдо и оборотов по счетам бухгалтерского учета.

Действительно, если аудитор несколько лет назад тщательно проверил данные учета и отчетности предприятия, при условии его стабильной работы удобнее анализировать итоговые показатели, а не подробно изучать первичные документы. При проведении аудита аналитические процедуры применяются, например, для проверки некоторых мелких затрат, вероятность искажения которых низка: канцелярского оборудования, телефонных разговоров и т.д. Их нужно сравнивать с одноименными затратами прошлых лет, особенно когда прежние аудиторские проверки проводились теми же аудиторами.

Если в результате аналитических процедур аудитор не выявил необычных отклонений, логично предположить, что в данном сегменте нет существенных искажений и нецелесообразно применять детальные тесты, можно даже сократить, например, объем тестируемой выборки.

Сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности
с прогнозными, самостоятельно определенными аудитором

При сравнении фактических показателей отчетности с прогнозными, определяемыми самостоятельно, аудитор делает предположения на основании сложившихся тенденций.

Так, например, рассматривая соотношение показателей по труду в рекомендуемых Минфином России*(7) формах отчетности по строке 620 "Затраты на оплату труда" и строке 760 "Среднесписочная численность работников" приложения к балансу (форма N 5), аудитор в состоянии рассчитать среднюю зарплату на одного работающего. Ознакомление со штатным расписанием предприятия позволит ему сформировать предварительное мнение о полноте отражения в учете и отчетности затрат на оплату труда в составе расходов.

Сопоставление же показателей нескольких форм отчетности позволит выявить наличие неденежных видов оплаты труда персонала, что в свою очередь может явиться критической областью при проверке полноты отражения в учете доходов от реализации товарно-материальных ценностей или оказания услуг.

Пример. Согласно данным строки 624 баланса задолженность перед персоналом организации на начало отчетного периода составляла 4815 000 руб., а на конец отчетного периода - 3 867 000 руб. При этом в приложении к балансу (форма N 5) по строке 620 затраты на оплату труда составили 32 860 000 руб. Согласно же строки 140 отчета о движении денежных средств (форма N 4) направлено денежных средств на оплату труда 28 960 000 руб.

Составив простое уравнение балансового счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", становится очевидным, что задолженность перед персоналом погашена в неденежной форме на сумму 4 848 000 руб.

При проверке соответствующих разделов следует запросить информацию о подобных сделках или, если такая информация имеется в пояснительной записке к отчетности*(8), сравнить данные с расчетным прогнозным показателем.

Сравнение бухгалтерской отчетности экономического субъекта с
небухгалтерскими данными

При сравнении бухгалтерской отчетности экономического субъекта с небухгалтерскими данными аудитор должен убедиться в точности последних.

К небухгалтерским данным относится отчетность:

- статистическая;

- ежеквартальная у эмитентов ценных бумаг;

- ведомственная;

- внутренняя (финансовая, управленческая).

Руководители предприятий несут ответственность за достоверность и своевременность предоставления такой отчетности, поэтому с достаточной надежностью ее можно использовать в аудите.

Аудиторские организации имеют право проверять в полном объеме финансово-хозяйственную документацию предприятия, а также фактическое наличие любого учтенного имущества. Непредставление или ограничение доступа к информации проверяемого экономического субъекта может рассматриваться как ограничение объема аудита.

Получение аудитором ведомственной или статистической отчетности, а также любой другой необходимой информации регулируется следующими Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ:

- "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" (протокол N 6 от 20 октября 1999 г.);

- "Общение с руководством экономического субъекта" (протокол N 8 от 18 марта 1999 г.);

- "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта" (протокол N 4 от 15 июля 1998 г.).

Общение аудиторов с руководством экономического субъекта может осуществляться как в устной, так и в письменной форме путем направления запросов и других материалов.

При общении с руководством экономического субъекта полученную информацию следует рассматривать с точки зрения надежности и достаточности, а также полномочий и компетентности лица, ее предоставившего.

Статистическая отчетность

Перечень форм федерального государственного статистического наблюдения, действующих в 2001 г., представлен в табл.6.

Непредставление или нарушение сроков представления информации, а также ее искажение влекут ответственность, установленную Законом Российской Федерации от 13 мая 1992 г, N 2761-I "Об ответственности за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности".

Таблица 6

Формы федерального государственного статистического наблюдения

Наименование формы	Кем предоставляется в органы статистики	Применимость для проверки разделов отчетности
Постановление Госкомстата России от 10 июля 2000 г. N 65
N 11-торг "Сведе- ния о движении наличных денежных средств в органи- зациях розничной торговли"	Юридическими лицами, их обособле- нными подразделениями, основным видом деятельности которых явля- ется розничная торговля (кроме субъектов малого предприниматель- стваства)	Отчет о движении денежных средств (форма N 4), реали- зация товаров за наличный расчет
N 3-сб(вывоз) "Сведения о выво- зе потребительс- ких товаров"	Юридическими лицами, их обособле- нными подразделениями, осуществля ющими вывоз потребительских това- ров	Реализация готовой продукции и товаров по месту нахождения получателей
N 1-вывоз "Сведе- ния о вывозе про- дукции (товаров)"	Юридическими лицами, их обособле- ленными подразделениями, осущест- вляющими продажу продукции (това- ров)	Реализация готовой продукции и товаров по месту нахождения получателей
N 8-ВЭС (услуги) "Сведения об экс- порте (импорте) услуг во внешне- экономической де- ятельности"	Юридическими лицами, их обособле- ленными подразделениями, осущест- вляющими внешнеэкономическую дея- тельность, а также российскими агентами зарубежных предприятий и организаций	Реализация продук- ции на экспорт
Постановления Госкомстата России от 11 февраля 1999 г. N 13, от 20 июня 2000 г. N 50
N 11-МП "Сведения о наличии и дви- жении основных фондов (средств) субъектов малого предприниматель- ства"	Юридическими лицами, являющимися субъектами малого предпринимате- льства	Основные средства, амортизация основ- ных средств, пере- оценка
N 11 "Сведения о наличии и движе- нии основных фон- дов (средств) и других нефинансо- вых активов"	Юридическими лицами, их обособле- нными подразделениями, не являю- щимися субъектами малого пред- принимательства	Раздел 3 формы N 5, основные средства, амортизация основ- ных средств, пере- оценка, ремонты, модернизация
N 11 (краткая) "Сведения о нали- чии и движении основных фондов (средств) неком- мерческих органи- заций"	Некоммерческими организациями	Основные средства, амортизация основ- ных средств, пере- оценка
N С-1 "Сведения о вводе в эксплуа- тацию зданий, со- оружений и реали- зации инвестици- онных проектов"	Юридическими лицами всех отрас- лей экономики, форм собственности и организационно-правовых форм, осуществляющими реализацию инвес- тиционных проектов по строите- льству, расширению, реконструкуии конструкции и техническому пере- вооружению объектов (кроме субъек тов малого предпринимательства)	Капитальные вложе- ния, незавершенное и завершенное капи- тальное строитель- ство
N С-2 "Сведения о ходе строитель- ства важнейших объектов"	Юридическими лицами, их обособ- ленными подразделениями всех отраслей экономики, форм собст- венности и организационно-пра- вовых форм, осуществляющими строительство объектов,включен- ных в федеральные целевые прог- раммы, а также на которые выде- лены средства федерального бюд- жета, и других важнейших объек- тов (кроме субъектов малого предпринимательства)	Капитальные вложе- ния, незавершенное и завершенное капи- тальное строитель- ство
N П-2 (краткая) "Сведения об ин- вестициях в ос- новной капитал"	Юридическими лицами (кроме предп- риятий, средняя численность ра- ботников которых не превышает 15 человек, не являющихся субъектами малого предпринимательства), их обособленными подразделениями	Капитальные вложе- ния, незавершенное и завершенное капи- тальное строитель- ство
Приложение к фор- ме N П-2 "Сведе- ния об инвестици- онной деятельнос- ти"	Юридическими лицами, их обособ- ленными подразделениями (кроме субъектов малого предприниматель- ства)	Капитальные вложе- ния, незавершенное и завершенное капи- тальное строитель- ство
Постановление Госкомстата России от 19 января 2000 г. N 4
N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг"	Юридическими лицами, являющимися коммерческими и некоммерческими организациями всех форм собствен- ности, осуществляющими производс- тво товаров и услуг для реализа- ции на сторону, их обособленными подразделениями (кроме банков, страховых и прочих финансово-кре- дитных организаций)	Сведения об объеме выпущенных товаров и оказанных услуг, отгрузке и остатках товаров
N П-2 "Сведения об инвестициях"	Юридическими лицами - коммерчес- кими и некоммерческими организа- циями всех форм собственности, их обособленными подразделениями	Капитальные вложе- ния, незавершенное и завершенное капи- тальное строитель- ство
N П-3 "Сведения о финансовом состо- янии организации"	Юридическими лицами - коммерчес- кими и некоммерческими организа- циями всех форм собственности, осуществляющими производство то- варов и услуг для реализации на сторону (кроме бюджетных органи- заций, банков, страховых и прочих финансово-кредитных организаций), их обособленными подразделениями (если они выделены на отдельный баланс и имеют расчетный счет)	Реализация, затра- ты, состояние рас- четов с различными дебиторами и креди- торами
N П-4 "Сведения о численности, за- работной плате и движении работни- ков"	Юридическими лицами - коммерчес- кими и некоммерческими организа- циями всех форм собственности, их обособленными подразделениями
Постановление Госкомстата России от 26 декабря 2000 г. N 129
N 5-з "Сведения о затратах на про- изводство и реа- лизацию продукции (работ, услуг)"	Юридическими лицами - коммерчес- кими и некоммерческими организа- циями всех форм собственности, осуществляющими производство то- варов и услуг
Постановление Госкомстата России от 17 августа 1998 г. N 87
N 1-нефтепродукт (срочная) "Сведе- ния о поставке нефтепродуктов потребителям"	Юридическими лицами - нефте(га- зо) перерабатывающими объединени- ями и предприятиями (в том числе с долевым участием иностранного капитала)	Производство и ре- ализация нефтепро- дуктов на собствен- ных или арендуемых установках
N 8-ВЭС - бункер (срочная) "Сведе- ния об экспорте (импорте)"	Юридическими лицами, их обособ- ленными подразделениями	Экспорт (импорт) бункерного топлива для судов, самоле- тов и грузовых ав- томобилей
Постановление Госкомстата России от 11 сентября 1998 г. N 95
N 4-запасы (сроч- ная) "Сведения о запасах топлива"	Юридическими лицами, их обособ- ленными подразделениями, являющи- мися потребителями топлива и неф- тепродуктов, а также топливоснаб- жающими организациями, реализую- щими топливо населению и объектам социальной сферы
Постановление Госкомстата России от 26 июня 2000 г. N 53
N 9-кс (срочная) "Сведения о ценах на приобретенные основные строи- тельные матери- алы, детали и конструкции"	Подрядными организациями и заст- ройщиками, осуществляющими стро- ительство хозяйственным способом (по перечню, установленному орга- нами государственной статистики)	Запасы и себестои- мость продукции строительных орга- низаций
N П-3 "Сведения о финансовом состо- янии организации"	Юридическими лицами (кроме суб- ъектов малого предприниматель- ства)	Реализация, себес- тоимость, состояние расчетов
N 1-инвест "Све- дения об инвести- циях в Россию из-за рубежа и инвестициях из России за рубеж"	Юридическими лицами, их обособ- ленными подразделениями, получа- ющими инвестиции из-за рубежа и осуществляющими инвестиции за рубеж	Иностранные инвес- тиции во всех видах
N П-2 "Сведения об инвестициях"	Юридическими лицами (кроме суб- ъектов малого предприниматель- ства)
N 9-кс (срочная), ежемесячная "Све- дения о ценах на приобретенные ос- новные строитель- ные материалы, детали и конст- рукции"	Подрядными организациями и заст- ройщиками, осуществляющими стро- ительство хозяйственным способом. Основанием служат формы первично- го учета (счета, накладные, сче- та-фактуры), для заполнения кото- рых отбирают поставщиков с наи- большим объемом приобретаемого материала и стабильными поставка- ми. Если предприятие закупает материал у нескольких поставщи- ков, то заполнение бланка ведется по каждому поставщику отдельно	Капитальные вложе- ния, осуществляемые хозяйственным спо- собом, и кредиторс- кая задолженность
Постановление Госкомстата России от 24 июля 2000 г. N 68
N 4-ОС "Сведения о текущих затра- тах на охрану ок- ружающей природ- ной среды, эколо- гических и приро- доресурсных пла- тежах"	Юридическими лицами, их обособ- ленными подразделениями, имеющими очистные сооружения, а также осу- ществляющими природоохранные ме- роприятия	Текущие затраты и затраты на капи- тальный ремонт. Экологические пла- тежи и плата за природные ресурсы

На крупных предприятиях статистическая отчетность готовится, как правило, не в бухгалтерии, а различными структурными подразделениями. Например, все виды статистической отчетности, связанные с капитальным строительством, - в отделах (управлениях) капитального строительства, сведения о затратах на производство или поставках продукции на экспорт - в планово-экономических отделах (управлениях). С одной стороны, это может выявить несогласованность действий функциональных подразделений в предоставлении информации (как элемент системы внутреннего контроля), с другой - расширить понимание различных разделов проверки.

Следует помнить, что принципы группировки информации в бухгалтерском учете (отчетности) и статистической отчетности могут отличаться и их прямое сравнение зачастую неприменимо.

Отчет эмитента ценных бумаг

Большая часть информации, подлежащей раскрытию в отчетности согласно требованиям ПБУ 4/99 и ПБУ 11/2000, а также Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, содержится в ежеквартальном отчете эмитента эмиссионных ценных бумаг. В соответствии с Постановлением ФКЦБ России от 11 августа 1998 г. N 31 "Об утверждении положения о ежеквартальном отчете эмитента эмиссионных ценных бумаг" этот порядок распространяется на все коммерческие организации, выпуск ценных бумаг которых сопровождался регистрацией проспекта эмиссии.

Текст ежеквартального отчета должен содержать информацию, приведенную в табл.7.

Таблица 7

Содержание отчета эмитента ценных бумаг

Структура отчета эмитента	Применимость для аудита
1. Полное и сокращенное фирменные наименования, сведения об изменениях в наименовании и органи- зационно-правовой форме, место нахождения, поч- товый адрес, контактные телефоны, филиалы и представительства, количество работников. 2. Участники, структура органов управления, члены совета директоров (наблюдательного сове- та), единоличный и коллегиальный исполнительные органы управления, должностные лица, вознаграж- дение членам совета директоров (наблюдательного совета) и другим должностным лицам.	Согласно ПБУ 4/99 "Бух- галтерская отчетность организации" подлежит раскрытию в отчетности следующая информация: юридический адрес; сос- тав членов исполнитель- ных и контрольных орга- нов.
3. Сведения о юридических лицах, участником которых является эмитент, участие его в промыш- ленных, банковских и финансовых группах, хол- дингах, концернах и ассоциациях. 4. Доли участия всех юридических лиц, в которых эмитент владеет более чем 5% уставного капита- ла, а также их должностных лиц в уставном капи- тале эмитента, другие аффилированные лица, доля участия эмитента в уставном капитале аффилиро- ванных лиц.	Порядок раскрытия ин- формации об аффилиро- ванных лицах в отчет- ности акционерных об- ществ (кроме кредитных организаций) определен ПБУ 11/2000.
5. Доля участия аффилированных лиц эмитента, а также их учредителей, должностных лиц в устав- ном капитале эмитента, обладающих более 5% го- лосов в высшем органе управления. 6. Данные об уставном капитале, доле государст- ва (муниципального образования) в нем, специ- альные права, данные об объявленных акциях. 7. Сведения о формировании и использовании средств резервного и других специальных фондов. 8. Обязательства по эмиссии акций и ценных бу- маг, конвертируемых в акции. 9. Сведения об акциях. 10. Сведения об облигациях.	В силу норм ПБУ 4/99 подлежит раскрытию в отчетности следующая информация: об изменениях в капита- ле (уставном, резервном добавочном и др.); количестве акций, выпу- щенных и полностью оп- лаченных; количестве акций, выпу- щенных, но не оплачен- ных или оплаченных час- тично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности эмитента, его дочерних и зависи- мых обществ.
11. Описание основных видов деятельности, планы будущей деятельности. 12. Описание инвестиционной деятельности. 13. Существенные договоры и обязательства, су- щественные факты (события, действия) в отчетном квартале*.	Планирование аудиторс- кой проверки.
14. Сведения о санкциях, наложенных на эмитен- та, участии в судебных процессах и проверках. 15. Сведения о реорганизации, дочерних и зави- симых обществах, дополнительная существенная общая информация.	Допущение непрерывности деятельности предпри- ятия, условные факты хозяйственной деятель- ности.
* Раскрытие информации о существенных фактах хозяйственной деятельности в ежеквартальном отчете эмитента регулируется Постановлением ФКЦБ Рос- сии от 12 августа 1998 г. N 32.

В отчете также приводится следующая информация о финансово-хозяйственной деятельности эмитента:

- годовая бухгалтерская отчетность за три последних финансовых года, бухгалтерская отчетность за отчетный квартал;

- факты, повлекшие изменение величины активов более чем на 10% за отчетный квартал и увеличение прибыли (убытков) более чем на 20% по сравнению с предыдущим кварталом;

- сделки в отчетном квартале размером более 10% от активов на конец квартала, предшествующего отчетному;

- сведения о направлении средств, привлеченных в результате размещения эмиссионных ценных бумаг;

- заемные средства, дебиторская и кредиторская задолженность эмитента и его дочерних обществ в отчетном квартале;

- финансовые вложения, а также другая существенная информация о финансово-хозяйственной деятельности.

Ведомственная отчетность

Помимо общегосударственной предприятия представляют достаточно обширную ведомственную отчетность как территориальным органам статистики, так и вышестоящим отраслевым организациям.

В 2000-2001 гг. предприятия обязаны представлять следующую ведомственную отчетность.

1. Постановлением Госкомстата России от 19 января 2001 г. N 5 "Об утверждении статистического инструментария для организации Минсвязи России статистического наблюдения за связью" введены:

- годовая форма с отчета за 2000 г.:

- N 11-связь "Сведения об основных услугах связи в натуральном выражении";

- N 18-связь "Сведения о сети организаций связи";

- N 21-связь "Сведения о почтовой связи";

- N 31-связь "Сведения о технических средствах телеграфной связи";

- N 40-связь "Сведения о технических средствах спутниковой связи и вещания";

- N 41-связь "Сведения о технических средствах междугородной и международной телефонной связи";

- N 42-связь "Сведения о технических средствах городской телефонной связи";

- N 43-связь "Сведения о технических средствах сельской телефонной связи";

- N 51-связь "Сведения о технических средствах телевидения, радиовещания и радиосвязи";

- N 57-связь "Сведения о звуковом проводном вещании";

- N 61-связь "Сведения о линиях передачи магистральной и внутризоновых первичных сетей";

- месячная форма с отчета за январь 2001 г.:

- N 12-связь (срочная) "Сведения о доходах организаций связи";

- квартальная форма с отчета за I кв. 2001 г.:

- N 3-связь "Сведения о службах документальной связи";

- N 11-а связь "Сведения о платном обмене на сетях связи";

- N 13-связь "Сведения о качестве услуг связи";

- N 14-связь "Сведения о средствах электросвязи";

- N 54-связь "Сведения о сетях беспроводной радиосвязи";

- полугодовая форма с отчета за 1-е полугодие 2001 г.:

- N 2-связь "Сведения о нетрадиционных услугах почтовой связи";

- N 10-связь "Сведения о принятой подписке на печатные издания".

2. Постановлением Госкомстата России от 9 октября 2000 г. N 94 "Об утверждении статистического инструментария для организации статистического наблюдения за использованием сетевого газа на коммунально-бытовые нужды" введена годовая форма федерального государственного статистического наблюдения N 1-газ "Сведения об использовании сетевого (сжиженного) газа", которая представляется юридическими лицами, их обособленными подразделениями, отпускающими газ населению и на коммунально-бытовые нужды, в ОАО "Росгазификация"; органу государственной статистики.

3. Постановлением Российского статистического агентства от 20 августа 1999 г. N 79 "Об утверждении декадных форм федерального государственного статистического наблюдения за ценами реализации нефтепродуктов" введена ежедекадная отчетность:

- N 1-цены реализации для юридических лиц, их обособленных подразделений, производящих нефтепродукты, в ГП ЦДУ "Нефть" Минтопэнерго России;

- N 1-цены (опт) для юридических лиц, их обособленных подразделений, осуществляющих оптовую продажу нефтепродуктов, в ГП ЦДУ "Нефть" Минтопэнерго России.

4. Постановлением Госкомстата России от 13 марта 2000 г. N 21 "Об утверждении квартальной формы федерального государственного статистического наблюдения за ходом строительства объектов системы магистральных трубопроводов" введена квартальная отчетность N 1-строй (труб) "Сведения об инвестициях в основной капитал и ходе строительства объектов системы магистральных нефте- и нефтепродуктопроводов", которая представляется юридическими лицами, осуществляющими транспортировку нефти и нефтепродуктов по магистральным трубопроводам, в АК "Транснефть", АК "Транснефтепродукт".

5. Согласно приказу Минтопэнерго России от 6 августа 1999 г. N 264 "Об обеспечении поставок отдельных видов нефтепродуктов потребителям Российской Федерации" ему представляют:

- нефтяные компании, акционерные общества и другие владельцы нефтеперерабатывающих предприятий уточненные балансы производства нефтепродуктов до 20-го числа текущего месяца;

- нефтяные компании, акционерные общества и другие предприятия отчеты о поставках нефтепродуктов потребителям Российской Федерации в течение трех дней после окончания каждой декады.

6. Согласно "Положению о раздельном учете добычи нефти из введенных в эксплуатацию бездействующих, контрольных и находящихся в консервации скважин на нефтяных месторождениях"*(9) Минтопэнерго России от 10 декабря 1999 г. N К-10439 предприятия, осуществляющие добычу нефти, представляют в ГП ЦДУ "Нефть" Минтопэнерго России месячную, квартальную и годовую формы оперативной информации о вводе в эксплуатацию, работе бездействующих скважин и объемах добычи нефти по ним. Первичным документом оперативной отчетности является месячный эксплуатационный рапорт, формируемый непосредственно в цехах по добыче нефти и газа.

7. На основании приказа Мингосимущества России и Минфина России от 15 декабря 1997 г. N 41 и N 90н "О введении квартальной отчетности по зданиям и помещениям, закрепленным и используемым организациями, финансируемыми из федерального бюджета" бюджетные учреждения и организации обязаны представлять ежеквартальный отчет по зданиям и помещениям, закрепленным и используемым организацией, финансируемой из федерального бюджета, который свидетельствует об обеспеченности служебными зданиями и помещениями на территории Российской Федерации и за рубежом, о их использовании, а также о поступлении и использовании средств, направляемых на содержание, ремонт и коммунальное обслуживание зданий и помещений в разрезе источников финансирования (бюджетных и внебюджетных).

Внутренняя отчетность

К внутренним отчетным документам могут быть отнесены следующие:

- отчеты филиалов (структурных подразделений) головному офису о результатах финансово-хозяйственной деятельности за период;

- отчеты юридической службы о состоянии арбитражных споров;

- сводки, справки с оперативной информацией о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности на конкретную дату финансовых отделов (отделов сбыта и снабжения) для руководства предприятия;

- отчеты отдела капитального строительства о выполнении плана капитальных вложений, технического перевооружения, реконструкции и капитального (текущего) ремонта основных средств*(10).

Информация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности позволяет проверить корректность расчета показателей в приложении к балансу (форма N 5)*(11).

Дебиторская и кредиторская задолженность разбивается в этом приложении на краткосрочную и долгосрочную. Из долгосрочной задолженности выделяется задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Просроченная задолженность отражает задолженность, сроки погашения по которой, предусмотренные в договорах, истекли. При этом обособленно выделяется задолженность, числящаяся в бухгалтерском учете как просроченная свыше трех месяцев.

Ценность информации для аудитора о просроченной кредиторской задолженности выражается в возможности прогнозирования негативных последствий для предприятия.

Приведем примеры таких последствий.

1. Отсроченная к погашению свыше 90 дней валютная дебиторская задолженность в соответствии с п.10 ст.1 Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" относится к валютным операциям, связанным с движением капитала, на осуществление которых требуется получение специального разрешения Банка России.

2. Своевременное неисполнение обязательств по погашению кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками влечет за собой обязанность должника возместить убытки*(12). Согласно ст.395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части.

3. Юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей (т.е. налицо признаки банкротства), если соответствующие обязательства и (или) обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения*(13). Правом на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом в связи с неисполнением денежных обязательств обладают должник, его кредитор и прокурор.

4. В отношении должников - предприятий топливно-энергетического комплекса заявление об их признании банкротом принимается арбитражным судом, если требования к должнику в совокупности составляют не менее 50 тыс. минимальных размеров оплаты труда*(14) (т.е. 6600 тыс. руб. по состоянию на 01.07.2001 г.) и эти требования не погашены в течение шести месяцев.

Пример документирования аналитических процедур при проведении аудита представлен в табл.8.

Таблица 8

Документирование аналитических процедур в холе проведения аудита

Предмет процедуры	Содержание процедуры
Цель анализа	Определение полноты отражения реализации нефтепро- дуктов
Счета, подвергаемые анализу	Бухгалтерский счет 90 "Продажи"
Направления анализа (итоги по месяцам, география продаж и т.п.)	Проверка по месяцам и основным ассортиментным пози- циям отгружаемых нефтепродуктов
Выявление взоимо- связей, предполага- емые процедуры про- верки	Сопоставление прогнозных помесячных показателей по реализации нефтепродуктов, рассчитанных аудитором, с записями по счету 90 "Продажи", субсчету "Продажа нефтепродуктов"
Методы исследования	Сравнение прогнозного расчета реализации аудитором на основе утвержденных прейскурантов отпускных цен на нефтепродукты и отчетов об отпуске продукции потребителям с корреспондирующими записями в бухгалтерском учете
Существенные откло- нения	Допустимое значение отклонений, не требующее проведения дополнительных аудиторских процедур, устанавливается до 5%-ного уровня существенности
Если предприятие принимало участие в подготовке данных для анализа, опре- делить степень их надежности	Изучение системы документооборота и прохождения учетной информации об отгрузках со склада готовой продукции до отдела продаж

Контрольный пересчет, сделанный аудитором на основе отчетов отдела продаж и утвержденных прейскурантов, в сравнении с корреспондирующими записями в бухгалтерском учете по отражению выручки от продажи нефтепродуктов представлен в табл.9.

Таблица 9

Сравнение данных контрольного пересчета с записями
в бухгалтерском учете предприятия

Период	Контрольный пересчет, руб.	Записи в бухгалтерском учете, руб.	Отклонения, руб.	Доля к контрольному пересчету, %
Январь	1 544 000	1 439 000	105 000	6,8
Февраль	1 668 000	1 668 102	-102
Март	1 812 000	1 811 887	113
I квартал	5 024 000	4 918 989	105 011	2,1
Апрель	2 071 500	2 071 606	-106
Май	2 034 000	2 033 896	104
Июнь	2 026 500	2 026 498	2
II квартал	6 132 000	6 132 000	-
1-е полугодие	11 156 000	11 050 989	105 011	0,9
Июль	1 922 000	1 921 972	28
Август	1 884 500	1 884 478	22
Сентябрь	1 630 500	1 630 556	-56
III квартал	5 437 000	5 437 006	-6
9 месяцев	16 593 000	16 487 995	105 005	0,6
Октябрь	2 059 500	2 059 488	12
Ноябрь	2 198 500	2 099 468	99 032	4,5
Декабрь	2 313 500	2 215 489	98 011	4,2
IV квартал	6 571 500	6 374 445	197 055	3,0
Итого за год	23 164 500	22 862 440	302 060	0,4

Исходя из заданной предельной величины отклонений были установлены следующие критические периоды:

- за январь 105 000 руб.;

- за ноябрь 99 000 руб.;

- за декабрь 98 000 руб.

Разъяснения руководства предприятия по поводу выявленных отклонений состоят в следующем.

Отдельные поставки нефтепродуктов производились по ценам, отличным от прейскурантных. Мазут отпускался по заниженной цене (на 20% ниже прейскурантной) на ТЭЦ, расположенную в непосредственной близости от предприятия. Из общего объема отпуска мазута только 30% продано по прейскурантной цене, остальное поставлено ТЭЦ по заниженной цене.

Неправильная организация документооборота между отделом продаж и бухгалтерией. Согласно графику документооборота отдел продаж обязан сдать в бухгалтерию сводный отчет по продажам за месяц не позже 5-го числа следующего месяца, поэтому к каждому ежемесячному отчету приложены товарно-сопроводительные документы как текущего, так и предыдущих месяцев.

Для объяснения выявленных расхождений аудитором изучены:

- информация об отгрузках нефтепродуктов по цене, отличной от заявленной в официальных прейскурантах;

- система документооборота между отделом продаж, располагающим наиболее полными и оперативными данными о фактических отгрузках на каждый день, и бухгалтерией, получающей сводные отчеты о продажах за месяц.

Контрольный пересчет данных, сделанный аудитором на основе фактических цен на отгрузку мазута в адрес ТЭЦ, представлен в табл. 10 (для упрощения не принимается во внимание единичная отгрузка по прейскуранту).

Таблица 10

Сравнение данных повторного
контрольного пересчета с записями в бухгалтерском учете предприятия

Период	Контрольный пересчет,руб.	Записи в бухгалтерском учете, руб.	Отклонения, руб.
Январь	1 524 000	1 439 000	85 000
Февраль	1 648 000	1 668 102	-20 102
Март	1 792 000	1 811 887	-19 887
I квартал	4 964 000	4 918 989	45 011
Апрель	2057 100	2 071 606	-14 506
Май	2 021 400	2 033 896	-12 496
Июнь	2 003 820	2 026 498	-22 678
II квартал	6 082 320	6 132 000	-49 680
1-е полугодие	11 046 320	11 050 989	-4 669
Июль	1 913 000	1 921 972	-8 972
Август	1 877 300	1 884 478	-7 178
Сентябрь	1 612 500	1 630 556	-18 056
III квартал	5 402 800	5 437 006	-34 206
9 месяцев	16449 120	16 487 995	-38 875
Октябрь	2 035 500	2 059 488	-23 988
Ноябрь	2 174 500	2 099 468	75 032
Декабрь	2 285 500	2 215 489	70 011
IV квартал	6 495 500	6 374 445	121 055
Итого за год	22 944 620	22 862 440	82 180

После повторного контрольного пересчета выявлены незначительные ежемесячные отклонения и существенные отклонения в тех же месяцах (январе, ноябре и декабре).

Объяснение существенных расхождений должно быть получено аудитором при проведении процедур по существу в отношении тех первичных товарно-сопроводительных документов, которые передаются отделом продаж в бухгалтерию и не относятся к отгрузкам отчетного месяца. Проверку следует провести не только по отчетному периоду, но также включить данные за декабрь предыдущего и январь-февраль следующего года.

По результатам проведения аудиторских процедур по существу следует вывести абсолютное отклонение (занижение/завышение) данных о реализации нефтепродуктов вследствие нарушения периодизации отражения в учете фактов хозяйственной деятельности. По основной массе отгрузки нефтепродуктов проверку первичных документов производить нецелесообразно.

И.Д. Юцковская,

старший менеджер фирмы "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н "О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации".

*(2) Введен в действие с 1 января 1996 г. Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359.

*(3) При наличии соответствующего положения в приказе по учетной политике.

*(4) Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг).

*(5) Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Применимость допущения непрерывности деятельности" одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 15 июля 1998 г., протокол N 4.

*(6) С 25 мая 1998 г. Указом Президента РФ N 651 эта Служба преобразована в Федеральную службу России по финансовому оздоровлению и банкротству (ФСФО России).

*(7) Приказ Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

*(8) По ПБУ 4/99.

*(9) Разработано во исполнение Постановления Правительства РФ от 1 ноября 1999 г. N 1213 "О мерах по вводу в эксплуатацию бездействующих, контрольных и находящихся в консервации скважин на нефтяных месторождениях".

*(10) Письмо Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

*(11) Приказ Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н "О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации".

*(12) Глава 25 ГК РФ.

*(13) Федеральный закон от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

*(14) Статья 6 Федерального закона от 24 июня 1999 г. N 122-ФЗ "Об особенностях несостоятельности (банкротства) субъектов естественных монополий топливно-энергетического комплекса".