Вопрос: Компания получила заем в твердой валюте. К моменту возврата долга компания не располагала собственными средствами, поэтому был получен новый заем и старые займы погашались за счет вновь полученных. Компания не покупала валюту для возврата займа, поскольку вновь получаемые валютные средства сразу направлялись на погашение предыдущего займа. Если сумма займа увеличивалась, то разница от возврата предыдущего займа шла на оплату услуг поставщиков. Уменьшают (увеличивают) ли курсовые разницы, возникшие от переоценки валютных средств на счетах в банках, налогооблагаемую базу по налогу на прибыль? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2001 г.)

Компания получила краткосрочный заем (до 180 дней) от иностранной фирмы в твердой валюте на пополнение оборотных средств. Заемные средства были потрачены на покупку основных средств, оплату поставщикам и т.п.

К моменту возврата долга компания не располагала собственными средствами, поэтому был получен новый заем и в течение следующих лет старые займы погашались за счет вновь полученных. Компания не покупала валюту для возврата займа, поскольку вновь получаемые валютные средства сразу направлялись на погашение предыдущего займа. Если сумма займа увеличивалась, то разница от возврата предыдущего займа шла на оплату услуг поставщиков, как правило, иностранных. Таким образом, конвертация валютных средств в рубли не производилась.

Уменьшают (увеличивают) ли курсовые разницы, возникшие от переоценки валютных средств на счетах в банках, налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?

В каком периоде налогоплательщик обязан для целей налогообложения отразить курсовые разницы при исчислении налоговой базы - в период совершения валютной операции (возврат займа) или в период составления бухгалтерской и налоговой отчетности?

Согласно п.14 и 15 Положения о составе затрат положительные и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте не зависят от источника появления денежных средств на валютном счете в банке. Поэтому отрицательные и положительные курсовые разницы от переоценки валюты на счетах в банке должны быть учтены при налогообложении прибыли вне зависимости от сопутствующих обстоятельств.

Судебная практика ориентирует на следующее толкование норм налогового законодательства:

- внереализационные доходы и расходы учитываются в целях налогообложения по кассовому методу (Постановление КС РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П, Постановление Президиума ВАС РФ от 14 марта 2000 г. N 2203/99);

- курсовые разницы учитываются в порядке, установленном для внереализационных доходов и расходов лишь в том случае, когда они непосредственно не связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг) (Постановление Президиума ВАС РФ от 13 марта 2001 г. N 8043/00, Решение Арбитражного суда г.Москвы от 28 июня 2001 г. по делу N А40-27333/00-14-448).

Согласно п.6 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль" внереализационными считаются те доходы и расходы, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Следовательно, в п.14 и 15 Положения о составе затрат речь идет лишь о тех курсовых разницах, которые относятся к внереализационным доходам и расходам.

Рассмотрим принципиальные ситуации с курсовыми разницами.

Курсовые разницы по счетам в банке не связаны непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг), поэтому они являются внереализационными доходами и расходами, которые признаются в том периоде, в котором понесены. Курсовые разницы возникли в результате изменения рублевого эквивалента валюты, принадлежащей организации, поэтому такое изменение должно признаваться полученным доходом (понесенным расходом). Таким образом, изменение рублевого эквивалента валюты на банковских счетах должно быть учтено в том периоде, когда такое изменение произошло.

Курсовые же разницы по задолженности - это часть рублевого эквивалента займов на покупку основных средств и т.п. целей, а следовательно, их возникновение связано с производством и реализацией продукции (работ, услуг), поэтому такие курсовые разницы к внереализационным доходам и расходам в целях налогообложения не относятся. В целях налогообложения такие курсовые разницы не имеют самостоятельного значения, а следуют судьбе самих займов. Если они израсходованы на оплату затрат, включаемых в себестоимость, то в целях налогообложения курсовые разницы по данным займам также включаются в себестоимость.

Если займы израсходованы на приобретение основных средств, то они следуют судьбе основных средств, т.е. переносятся на себестоимость в том же порядке, что и основные средства, приобретенные на средства займа.

В отличие от внереализационных расходов включение затрат в себестоимость не зависит от времени их оплаты (п.12 Положения о составе затрат). Поэтому имевшееся в отчетном (налоговом) периоде увеличение рублевого эквивалента произведенных затрат должно быть учтено в том периоде, когда оно произошло вне зависимости от времени погашения займов.

При этом необходимо учесть риск возникновения спора с налоговыми органами, которые могут требовать погашения займов, по которым возникли курсовые разницы, вне зависимости от того, на что они были израсходованы.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27 февраля 2001 г. по делу N А56-21801/00 рассмотрел спор с налоговой инспекцией по поводу отнесения на внереализационные расходы отрицательных курсовых разниц по непогашенной задолженности по валютным кредитным договорам. Несмотря на то что кредиты были израсходованы на приобретение оборудования, налоговая инспекция требовала применить в целях налогообложения нормы о внереализационных расходах. Суд посчитал это правильным и признал неправомерным уменьшение облагаемой прибыли на всю сумму указанных курсовых разниц.

Это решение тем не менее представляется неправильным. Указанные курсовые разницы действительно неправомерно отнесены к внереализационным расходам, но не потому, что задолженность по займам не погашена. Эти курсовые разницы не удовлетворяют определению внереализационных расходов, данному в п.6 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль". Однако уменьшение облагаемой прибыли на сумму курсовых разниц может быть обосновано подп."а" п.2 Положения о составе затрат, предусматривающим включение в себестоимость затрат, обусловленных технологией и организацией производства. В данном случае использование приобретенного на средства займа оборудования непосредственно связано с технологией производства, поэтому затраты на его приобретение также обусловлены технологией производства и могут быть включены в себестоимость. Включение этих затрат в себестоимость должно производиться в том же порядке, что и перенесение на себестоимость затрат на приобретение оборудования, т.е. в порядке, установленном для начисления амортизации.

Полагаем, что причинами принятия неправильного судебного решения могли стать отсутствие доказательств, подтверждающих использование оборудования в производстве, и игнорирование налогоплательщиком приведенных доводов.

А.А. Никонов,

старший юрисконсульт фирмы "ФБК"

1 декабря 2001 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2001 г.