Признание гудвилла и его отражение в бухгалтерском учете (М.Б. Сибирцева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2001 г.)

Признание гудвилла и его отражение в бухгалтерском учете

Проблемы, связанные с бухгалтерским учетом нематериальных активов, по сути, ничем не отличаются от проблем, характерных для бухгалтерского учета других внеоборотных активов, но сложность их решения обусловлена в первую очередь такой характеристикой нематериальных активов, как отсутствие физической сущности, что затрудняет доказательство их существования (признания). К нематериальным активам применяются те же критерии признания, что и для всех активов.

Согласно международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) актив - это ресурс:

1) контролируемый организацией в результате прошедших событий;

2) от использования которого организация ожидает получение экономических выгод в будущем.

В соответствии с Положением о стандартах бухгалтерского учета N 6 (SFAS 6), принятым в США, актив - это возможная будущая экономическая выгода для хозяйствующей единицы, обусловленная прошлыми фактами хозяйственной деятельности.

В силу Положения о стандартах бухгалтерского учета N 5 (SFAS 5), принятого в США, объект признается активом тогда, когда он:

1) удовлетворяет определению актива;

2) измеряем;

3) значим;

4) достоверен.

Гудвилл представляет собой яркий пример нематериального актива, в отношении которого продолжаются споры по вопросам признания его активом, порядка отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, несмотря на то что эти вопросы рассмотрены в МСФО (IAS).

Согласно МСФО гудвилл признается активом и учитывается по стоимости за минусом амортизации и накопленных убытков от обесценения. Гудвилл амортизируется регулярно в течение срока полезного использования. Для амортизации используется линейный способ, если не существует очевидного доказательства того, что другой способ предпочтительнее. Срок амортизации должен быть равен периоду, в течение которого ожидается будущая экономическая выгода организации. Срок полезного использования не может превышать 20 лет с момента признания нематериального актива. Организация обязана проводить как минимум ежегодный обзор амортизационного периода и способа амортизации гудвилла для повышения объективности финансовой информации.

Если существует возможность обесценения гудвилла, необходимо установить сумму покрытия для генерирующей единицы*(1), к которой относится гудвилл.

Если балансовая стоимость больше суммы покрытия, должен быть признан убыток от обесценения. По признанным убыткам от обесценения гудвилла возвраты (восстановления начисленных ранее убытков) не делаются, кроме случаев, когда:

1) причиной убытка от обесценения явилось внешнее событие, исключительное по своей природе, повторение которого не ожидается;

2) последующие внешние события ликвидируют последствия случившегося события.

Гудвилл, созданный внутри организации, согласно МСФО активом не признается.

Отрицательный гудвилл отражается в финансовой отчетности следующим образом:

в той степени, в которой отрицательный гудвилл имеет отношение к ожидаемым убыткам и расходам, которые можно определить и надежно измерить, часть отрицательного гудвилла признается прибылью, когда будущие убытки и расходы признаны;

сумма отрицательного гудвилла, не превышающая справедливую стоимость приобретенных идентифицируемых неденежных активов, должна быть признана как прибыль, получаемая регулярно в течение оставшегося средневзвешенного срока полезного использования идентифицируемого приобретенного амортизируемого актива;

сумма отрицательного гудвилла, превышающая справедливую стоимость приобретенного идентифицируемого неденежного актива, должна быть признана как доход немедленно.

Отрицательный гудвилл должен быть представлен как уменьшение актива организации в том же разделе бухгалтерского баланса, что и гудвилл.

Изложенный подход к учету гудвилла был принят в МСФО 38 "Нематериальные активы", который введен в действие 1 июля 1999 г.

Однако существуют мнение, согласно которому гудвилл не может быть признан активом, поскольку не отвечает приведенному определению актива. Сторонники этого мнения обращают внимание на определения слов "ресурс" и "контроль", данные в третьем издании словаря Вебстера (Webster's New World College Dictionary, Third Edition, 1996).

Ресурс:

1) нечто, являющееся готовым к использованию, может быть использовано в случае необходимости и бережется для такого случая;

2} доступные деньги или собственность, фонды, активы;

3) нечто такое, что страна (штат, иной субъект) имеет и может использовать для своего блага;

4) мера или действие, к которым можно прибегнуть в экстренном случае, если это целесообразно;

5) источник силы и возможности внутри чего-либо, внутренний резерв;

6) нечто, с помощью чего можно эффективно и без промедления решать проблемы, справляться с трудностями и т.п. (ресурсообеспеченность).

Контроль:

1) проверка или подтверждение (например, платежей, счетов и т.д.) путем сравнения с оригиналом;

2) регулирование (финансовых отношений);

3) подтверждение (например, в ходе эксперимента) путем сравнения со стандартом или путем других экспериментов;

4) власть над кем-либо, чем-либо, руководство, приказ;

5) управление или регулирование;

6) обуздание, сдерживание, подавление.

Сторонники мнения, что гудвилл не подпадает под определение актива, исходят из следующего.

1. Гудвилл не подходит ни под одно из значений слова "ресурс", ни под одно из значений слова "контроль".

Оппоненты признания гудвилла активом согласны, что владение акциями другой компании подпадает под определение ресурса и может быть контролируемо. Поэтому владение частью акционерного капитала справедливо считается владением активом. Однако поскольку владение акциями - это контроль за соблюдением собственных интересов, а как таковое владение акциями в консолидированной финансовой отчетности не отражается, то гудвилл, возникший в консолидированной финансовой отчетности, является остаточной величиной (стоимостью). В отличие от "реальных" активов, таких, как рыночные ценные бумаги, патенты, авторские права и прочие, гудвилл не может сам по себе способствовать притоку денежных средств и соответственно приносить организации экономическую выгоду. Иными словами, гудвилл - это разница в стоимости, а стоимость сама по себе не может являться активом.

2. Будущие экономические выгоды, связанные с гудвиллом, невозможно контролировать. Поскольку такие составляющие гудвилла, как квалификация и интеллектуальный потенциал сотрудников, которые могут повлиять на экономическую выгоду в будущем, невозможно проконтролировать (в связи с чем они не отвечают критерию признания в качестве отдельных материальных активов), нелогично предполагать, что при включении их как составляющих в гудвилл появляется возможность контроля над ними.

3. Бухгалтерский баланс может включать в себя только активы, отделяемые от прочих активов организации без неблагоприятного воздействия на стоимость других активов, а гудвилл невозможно отделить, не повлияв при этом на прочие активы.

Сторонники того, что гудвилл отвечает критериям признания и определению актива, приводят следующие аргументы.

1. Термин "ресурс", определение которого приведено выше, должен быть интерпретирован в более широком смысле. Обладание гудвиллом дает организации возможность для будущих денежных поступлений в связи с наличием права использовать хорошо известное в мире бизнеса имя, возможностей работать с определенным клиентом, использовать рабочую силу, обладающую определенными выдающимися знаниями и навыками. Эти права и возможности являются почти уникальными нематериальными активами, но обычно не могут быть отражены в финансовой отчетности как отдельные нематериальные активы, так как не отвечают определению нематериальных активов и критерию их признания (главным образом из-за отсутствия надежного способа их измерить, отделив от цены приобретения).

2. Готовность приобретателя отразить стоимость гудвилла связана исключительно с его способностью контролировать будущий приток денежных средств, который будет получен от использования перечисленных прав и возможностей. Наличие возможности получать в будущем экономические выгоды дает возможность контроля над приобретенными покупателями правами и возможностями.

3. Критерии признания гудвилла активом, данные в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности, не указывают на то, что активы должны быть отделяемы, поскольку иногда именно использование активов в комбинации приводит к созданию экономической выгоды от использования активов.

4. Если стоимость гудвилла признается расходом в момент начисления, то это не дает пользователям финансовой информации возможности объективно оценить экономическое положение организации.

В большинстве стран приобретенный гудвилл отражают как нематериальный актив с последующей амортизацией в течение определенного периода. В ряде стран это предписывается законодательством. Срок амортизации, установленный в разных странах, составляет от 5 до 40 лет.

Компании Великобритании предпочитают отражать гудвилл, возникший в результате приобретения, в балансе без последующей амортизации, однако такой подход противоречит Закону о компаниях (Company Act), предписывающему амортизацию в конце срока полезного действия. Британский комитет по разработке бухгалтерских стандартов (ASB) с момента своего образования в 1990 г. накопил достаточно доказательств того, что в отношении данного вопроса невозможно принять решение, которое было бы всеми единогласно поддержано. Комитет отмечает, что начисление амортизации гудвилла, отрицательно влияя на показатель прибыли компании, может нанести ущерб конкурентоспособности британских компаний на международном рынке. С другой стороны, практика уменьшения резервов на величину гудвилла, полученного в результате объединения компаний, ведет к уменьшению показателя акционерного капитала и увеличению коэффициента гиринга (gearing) (соотношение собственных и заемных средств), что может отрицательно сказаться на инвестиционном климате.

Возникает вопрос: почему так много внимания уделяется проблеме отражения гудвилла в финансовой отчетности компаний? Поскольку приоритетной группой пользователей финансовой отчетности компаний являются акционеры, профессиональные инвесторы и кредиторы, которых интересуют показатель прибыли на вложенный капитал и гарантии рыночной устойчивости, компании заинтересованы в максимально эффективной балансовой политике*(2), дающей возможность повысить свою конкурентоспособность как на внутреннем, так и на внешнем рынке.

При оценке финансового состояния ключевыми показателями для пользователей финансовой отчетности являются прибыль на вложенный капитал и гиринг.

Прибыль на вложенный капитал = чистая прибыль : акционерный капитал х х 100%.

Данный показатель дает представление о том, как компания использует капитал акционеров для получения прибыли. Чем больше его значение, тем, значит, эффективнее используется акционерный капитал.

Гиринг = заемные средства : акционерный капитал х 100%.

Гиринг показывает пропорцию заемных и собственных средств в капитале компании, является критерием финансового положения компании, способности своевременно удовлетворить требования кредиторов и акционеров. Чем больше значение этого показателя, тем больше риск для акционеров и кредиторов.

Рассмотрим, как методы балансовой политики в отношении гудвилла влияют на величину данных показателей.

После признания гудвилла в качестве актива возникает вопрос: как он должен (и должен ли) амортизироваться? Для решения этого вопроса существует три основных подхода.

1. Немедленное списание гудвилла на счета капитала

В отличие от других активов, отделимых от организации (денежные средства, дебиторская задолженность, здания), гудвилл не отделим от организации и поэтому не является активом в полном смысле этого слова. Должна соблюдаться последовательность в учете гудвилла, возникшего в результате приобретения, и гудвилла, созданного внутри компании. Гудвилл, созданный внутри компании, немедленно списывается как расход и не признается активом; такая же практика должна быть применена и в отношении гудвилла, возникшего в результате приобретения. Амортизация приобретенного гудвилла ведет к двойному учету, поскольку чистая прибыль уменьшается на амортизацию гудвилла, возникшего в результате приобретения, так же как и на внутренние расходы, понесенные для увеличения ценности актива. Возможно, наиболее правильным обоснованием прямого списания является то, что определение периода, в течение которого будет получена будущая выгода, столь сложно, что немедленное списание на капитал является оправданным.

2. Амортизация гудвилла в течение срока полезного использования

Существует мнение, что, поскольку ценность гудвилла со временем исчезает, правильным является списание расхода в течение срока полезного использования. Эта процедура обеспечивает более точное соотнесение затрат и доходов.

Согласно АРВ N 17 (Рекомендации (Opinions) Совета по разработке принципов бухгалтерского учета (Accounting Principles Board)) гудвилл должен быть списан в течение срока его полезного использования (но не более чем за 40 лет), который зависит от ряда факторов, в том числе и от таких, как государственное регулирование, спрос, конкуренция, обесценение.

3. Отражение гудвилла как актива с последующим списанием его
в случае уменьшения ценности актива

Существует мнение, что гудвилл имеет неограниченный срок полезного использования и должен быть признан активом с последующим списанием части его стоимости в случае снижения ценности гудвилла.

Пример. Сравним три компании: А, В и С. Предположим, что каждая приобрела компанию, в результате чего возник гудвилл на сумму 200 единиц. Каждая компания получила чистую прибыль в 100 единиц, после чего: компания А уменьшила резервы на сумму гудвилла; компания В амортизирует гудвилл в течение 10 лет линейным способом; компания С отразила гудвилл в балансе как актив, без последующей амортизации. Рассмотрим ситуацию через год после приобретения при условии, что у каждой компании в наличии имеются основные средства плюс текущие активы минус текущие обязательства в сумме 500 единиц и долгосрочные займы на 150 единиц.

Показатели	Компании
	А	В	С
Гудвилл	0	180	200
Основные средство + текущие активы - текущие обязательства	500	500	500
	500	680	700
(a) Долгосрочные займы	(150)	(150)	(150)
	350	530	550
(b) Акционерный капитал на начало года	450	450	450
(c) Прибыль за год	100	80	100
Резерв по гудвиллу	(200)
(d) Итого акционерный капитал на конец года	350	530	550
Прибыль на вложенный капитал ((c : b) х 100%)	22,2%	1 7,8%	22,2%
Гиринг ((a : d) х 100%)	42,9%	28,3%	27,2%

В начале 80-х гг. в Великобритании уменьшение резервов (компания А) было популярным, поскольку давало возможность создавать хорошее впечатление о показателе прибыли на вложенный капитал. Компании увеличивали свой акционерный капитал путем увеличения прибыльности, скрывая неблагоприятный гиринг. Преобладавшая в Великобритании практика уменьшения резервов на сумму гудвилла привела к существованию различных вариантов отражения информации в консолидированной финансовой отчетности, что могло вносить некоторую путаницу, поскольку одни компании предпочитали уменьшать резерв на сумму гудвилла, другие - создавать резерв на списание гудвилла с нулевым остатком в начале его создания, который впоследствии, при списании гудвилла, становится отрицательным.

В конце восьмидесятых значение гиринга для компаний, получивших гудвилл в результате приобретения, значительно возросло, так как отрицательный резерв по гудвиллу все больше уменьшал акционерный капитал с каждым последующим приобретением, а прибыль на вложенный капитал оставалась недостаточной для компенсации размера акционерного капитала. Способ амортизации гудвилла, показанный на примере компании В, является менее привлекательным, чем способ уменьшения резервов (компания А) (учитывая значение прибыли на вложенный капитал), поскольку амортизация гудвилла уменьшает прибыль. Однако гиринг при данном подходе меньше, что является положительным фактором. Таким образом, признание гудвилла активом без последующей амортизации (компания С) является наиболее привлекательным, поскольку в данном случае гиринг достаточно низок и в то же время прибыль на вложенный капитал достаточно высока.

В настоящее время в рамках процесса гармонизации бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами в Великобритании принят стандарт, согласно которому рекомендуется капитализировать гудвилл как актив, с последующей амортизацией. Однако процесс амортизации не регламентируется чрезмерно жестко. Организациям предоставляется право самостоятельно принимать решение о целесообразности амортизации, проводя ежегодную оценку актива. И если ценность актива не уменьшается, отсутствует и необходимость в его амортизации. Тем не менее практика списания гудвилла на резервы по-прежнему имеет место. Отсутствие жесткой регламентации обусловлено тем, что в Великобритании разработкой нормативных документов занимаются, в основном, профессиональные неправительственные организации. Ведение учета регулируется Законом о компаниях, особый раздел которого посвящен ведению бухгалтерского учета и аудиту, а национальные стандарты носят лишь рекомендательный характер и дополняют Закон. Таким образом, можно сделать вывод, что принятый стандарт не противоречит Закону о компаниях и в то же время способствует балансу между повышением конкурентоспособности компаний на внешнем рынке и поддержанием благоприятного инвестиционного климата внутри страны.

Важной задачей успешно развивающейся компании в условиях рыночной экономики становится повышение ее стоимости, что является особенно актуальным для компаний, желающих выйти на международные финансовые рынки. Нельзя не согласиться с тем, что оптимизация процессов управления, связанная с увеличением стоимости компании, делает ее структуру более устойчивой, а работу - эффективной. Высокая стоимость компании напрямую связана с ее репутацией, влияющей на устойчивость рыночных позиций и котировок ценных бумаг, получение долгосрочных кредитов под небольшие проценты. Решение данной задачи невозможно без четко прописанной и хорошо отрегулированной законодательной базы. Поэтому в последнее время вопросам учета нематериальных активов и, в частности, деловой репутации в российской теории и практике бухгалтерского учета стало уделяться большее внимание. Так, 1 января 2001 г. приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000. В разделе VI данного ПБУ рассмотрен учет деловой репутации (гудвилла).

До принятия ПБУ 14/2000 некоторые вопросы, относящиеся к учету гудвилла (деловой репутации), были рассмотрены в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. В ПБУ 14/2000 по сравнению с приказом N 34н более детально рассматривается ряд моментов, связанных с учетом деловой репутации.

Хочется заметить, что данный в ПБУ 14/2000 перевод термина "гудвилл" как "деловая репутация" является недостаточно корректным. Наличие у организации гудвилла означает, что эта организация имеет хорошую репутацию в деловых кругах. Факторами, влияющими на появление и наличие гудвилла у организации, могут быть: хорошо налаженная система сбыта продукции или услуг, эффективное производство, уникальные технологии, человеческие или природные ресурсы, взаимовыгодные связи с другими организациями, обеспечивающие ряд преимуществ обеим сторонам, стратегическое экономико-географическое положение и т.д. Таким образом, деловая репутация является одной из составляющих гудвилла, и, возможно, перевод на законодательном уровне термина "гудвилл" как "цена фирмы" был бы более корректным. Ведь гудвилл - это не что иное, как готовность заплатить за организацию больше, чем она стоит по бухгалтерским документам, в связи с чем наряду с активами (отраженными в бухгалтерском балансе организации) появляется такой актив, как цена фирмы.

В соответствии с ПБУ 14/2000 для целей бухгалтерского учета приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

Можно увидеть, что российское законодательство более жестко регламентирует вопросы, связанные с амортизацией гудвилла (деловой репутации), не оставляя для организации возможности принятия самостоятельного решения, опираясь в первую очередь на экономическую целесообразность и условия хозяйствования. Хочется надеяться, что на законодательном уровне вопросы учета нематериальных активов и, в частности, гудвилла (деловой репутации) будут проработаны более детально таким образом, чтобы оптимальный баланс между реализацией фискальной политики и достижением стратегических инвестиционных целей был соблюден.

М.Б. Сибирцева,

Аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Генерирующая единица - это наименьшая определяемая группа активов, обеспечивающая поступление денежных средств (в результате их продолжающегося использования), которые в большей степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

*(2) Балансовая политика (window-dressing) - переоформление баланса (в рамках существующих законов при соблюдении национальных принципов составления годового отчета), при котором меняют структуру капитала и размер прибыли, для того чтобы оказать влияние на основные показатели баланса.