Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 г. от 44н (С.Р. Акчурина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", NN 17-18, сентябрь 2001 г.)

Комментарий к положению по бухгалтерскому учету
"Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 г. от 44н*

Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (зарегистрировано в Минюсте России 19 июля 2001 г.). Так же как и новый План счетов, и многие предыдущие Положения по бухгалтерскому учету, ПБУ 5/01 принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283. С введением в действие нового ПБУ утрачивает силу ПБУ 5/98, утвержденное приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н. Ранее действовавшее ПБУ 5/98 было утверждено до принятия Программы реформирования, в связи с чем и возникла необходимость в издании нового Положения по учету материально-производственных запасов.

Появление нового нормативного документа обусловлено также переходом на новый План счетов, поскольку в Плане счетов и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, подход к учету материально-производственных запасов (МПЗ) был существенно изменен. Так, данной Инструкцией не предусмотрен бухгалтерский счет для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

До выхода ПБУ 5/01 в связи с вступлением в силу Положения по ведению бухгалтерского учета основных средств ПБУ 6/01 у бухгалтеров возникало множество вопросов, связанных с учетом приобретения активов в следующих случаях:

срок службы активов превышает 12 месяцев;

срок службы активов менее года;

стоимость активов превышает 100 минимальных размеров оплаты труда.

ПБУ 5/01 вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2002 г.

Как и ранее действовавшее Положение, ПБУ 5/01 распространяется на все организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Остановимся подробнее на том, что же изменяется в бухгалтерском учете в связи с принятием новой редакции Положения.

Аналогично ПБУ 5/98 новое Положение не применяется в отношении:

активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;

активов, характеризуемых как незавершенное производство.

Нововведением в разделе I Положения является то, что начиная с 2002 г. из материально-производственных запасов исключены малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

Оценка материально-производственных запасов

При приобретении объектов материально-производственных запасов за плату их первоначальная стоимость признается как сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Согласно п.6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию;

затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором;

начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Согласно ПБУ 5/01 фактические затраты на приобретение МПЗ определяются с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к учету.

Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ организация осуществляет в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В соответствии с п.11 ПБУ 5/01 в фактические затраты также включаются затраты на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Согласно ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость указанных активов стоимость МПЗ, полученных организацией по названным договорам, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.

Как и ПБУ 5/98, новым Положением предусмотрено, что фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Основные различия старого и нового ПБУ

1. Расходы на проценты по полученным кредитам и займам

В соответствии с ПБУ 5/98 в фактические затраты включались затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит), полученным для приобретения МПЗ, а также затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования МПЗ на складах организации.

В ПБУ 5/01 предусмотрено включение в состав фактических затрат начисленных процентов по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), а также начисленных до принятия к учету МПЗ процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов.

Новый порядок привел в соответствие правила учета процентов по полученным кредитам и займам, установленные в п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и правила учета таких процентов в случае получения кредитов и займов на приобретение МПЗ. Так, согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов. А в силу ПБУ 5/98 в фактические затраты на приобретение МПЗ включались расходы по оплате указанных процентов.

В ПБУ 5/01 уточнено, что данные затраты включаются в стоимость МПЗ только до принятия активов к учету.

2. Суммовые разницы

Как уже говорилось, в соответствии с ПБУ 5/01 фактические затраты на приобретение МПЗ определяются с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Поскольку в фактические затраты включаются суммовые разницы до принятия активов к учету, то возникает вопрос о целесообразности данного пункта, в связи с тем что на самом деле так называемых суммовых разниц до принятия объекта к учету не возникает.

Пример. Организация в соответствии с договором произвела предоплату МПЗ.

Сумма по договору - 100 дол. США. Курс определяется по курсу Банка России на дату платежа. Курс на дату платежа - 20 руб. за 1 дол. США. Курс на дату оприходования - 21 руб. за 1 дол. США.

Бухгалтерские записи:

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К 51 "Расчетный счет" - 2000 руб. - в момент осуществления платежа;

Д 10 "Материалы" - К 60 - 2000 руб. - в момент принятия к учету (на дату перехода права собственности).

Таким образом, разницы между обязательством перед поставщиком и суммой приобретенного актива не возникает, поскольку цена товара определена при перечислении предоплаты.

Соответственно возникает вопрос: что в данном случае имел в виду законодатель?

В Положении по учету основных средств (ПБУ 6/01) закреплено, что в фактические затраты включаются суммовые разницы. Однако условие, согласно которому эти затраты включаются в первоначальную стоимость до принятия объекта к учету, отсутствует.

По мнению автора, суммовые разницы, возникающие при расчетах с поставщиками за приобретенные МПЗ, являются не чем иным, как уточнением первоначальной стоимости.

Так как поступление материалов может быть отражено в бухгалтерском учете двумя способами:

с использованием счета 10 "Материалы" в корреспонденции с соответствующими счетами;

с использованием учетных цен с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",

то организации для учета суммовых разниц необходимо установить способ учета с использованием счетов 15 и 16.

Пример. Допустим, что куплено 10 т сырья по цене 120 у.е. за тонну (в том числе НДС - 20 у.е.). В момент оприходования материалов курс условной единицы составил 29 руб./у.е., в момент оплаты - 30 руб./у.е.

В учете эта ситуация будет показана следующим образом:

Д 15 - К 60 - 29 000 руб. (10 т х 100 у.е./т х 29 руб./у.е.) - отражена стоимость материалов;

Д 19 - К 60 - 5800 руб. (10 т х 20 у.е./т х 29 руб./у.е.) - учтен НДС;

Д 10 - К 15 - 29 000 руб. (10 т х 100 у.е./т х 29 руб./у.е.) - отражена учетная стоимость материалов;

Д 60 - К 51 - 36 000 руб. (10 т х 120 у.е./т х 30 руб./у.е.) - перечислены деньги в оплату материалов;

Д 15 - К 60 - 1000 руб. (10 т х 100 у.е./т х (30 руб./у.е. - 29 руб./у.е.)) - отражена суммовая разница;

Д 19 - К 60 - 200 руб. (10 т х 20 у.е./т х (30 руб./у.е. - 29 руб./у.е.)) - скорректирована сумма НДС;

Д 68, субсчет "Расчеты по НДС" - К 19 - 6000 руб. (5800 руб. + 200 руб.) - возмещен НДС из бюджета по оприходованному и оплаченному материалу; Д 16 - К 15 - 1000 руб. - списана суммовая разница.

Накопленные на счете 16 разницы в стоимости приобретенных материалов будут списываться пропорционально отпущенному в производство материалу.

Предположим, что в отчетном периоде было отпущено 5 т материалов. В бухгалтерском учете это отражается так:

Д 20 - К 10 - 14 500 руб. (5 т х 100 у.е./т х 29 руб./у.е.) - списаны в производство материалы;

Д 20 - К 16 - 500 руб. (1000 руб. х (14 500 руб. : 29 000 руб.)) - включена в себестоимость продукции часть отклонений в стоимости материалов.

3. Оценка МПЗ, полученных в счет вклада в уставный капитал,
приобретенных безвозмездно, полученных по договорам, исполнение которых
предусмотрено неденежными средствами

В фактические затраты по МПЗ, полученным в счет вклада в уставный капитал, приобретенным безвозмездно, полученным по договорам, исполнение которых предусмотрено неденежными средствами, включаются затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Пример. Организация в счет вклада в уставный капитал получила материалы на 1000 руб. Затраты по доставке составили 50 руб.

В бухгалтерском учете делают следующие проводки:

Д 10 "Материалы" - К 75 "Расчеты с учредителями" - 1000 руб. - отражена стоимость материалов, полученных в счет вклада в уставный капитал;

Д 10 - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 50 руб. - отражены затраты по доставке материалов.

Отпуск материально-производственных запасов

В ПБУ 5/01 сохранены все способы оценки МПЗ при их отпуске в производство, которые ранее были предусмотрены ПБУ 5/98:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Обязательным условием является то, что один из указанных способов по группе однородных МПЗ применяется исходя из допущения последовательности применения учетной политики. По каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки списания в производство.

Оценка МПЗ по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО) основана на допущении, что МПЗ используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа МПЗ, находящиеся в запасе (на складе) на конец месяца, оценивают по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО) основана на допущении, что последние по времени приобретения МПЗ, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа МПЗ, находящиеся в запасе (на складе) на конец месяца, оценивают по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В соответствии с ПБУ 5/98 в бухгалтерской отчетности должна быть приведена разница между фактической себестоимостью МПЗ и стоимостью их возможной реализации, отнесенная на финансовые результаты организации, в случае наличия у организации на конец отчетного года запасов (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов) в оценке, превышающей стоимость их возможной реализации, в случае уменьшения продажных цен, нанесения ущерба ценностям или если они полностью или частично устарели.

Согласно ПБУ 5/01 в бухгалтерской отчетности должна быть представлена информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Данное различие связано с утверждением нового Плана счетов, в котором изменены название и содержание счета 14. Теперь он называется "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и тому подобных ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. Согласно старому Плану счетов данный счет назывался "Переоценка материальных ценностей" и использовался для обобщения информации о результатах переоценки ценностей, относящихся к средствам в обороте, а также данных об отклонениях стоимости этих ценностей в текущих рыночных ценах от стоимости, определившейся на счетах бухгалтерского учета.

При образовании резерва (по состоянию на 31 декабря отчетного года) под снижение стоимости МПЗ в учете делают запись:

Д 91 "Прочие доходы и расходы" - К 14 - образование резерва на разницу в указанных оценках запасов.

По состоянию на 1 января следующего года делают запись:

Д 14 - К 91 - восстановление суммы доходов.

Образование резервов и их аналитический, учет на счете 14 ведутся по каждому виду запасов, под которые создается резерв.

Остальная информация, которая должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности, не претерпела изменений. Таким образом, в бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

о способах оценки МПЗ по их группам (видам);

о последствиях изменений способов оценки МПЗ;

о стоимости МПЗ, переданных в залог.

Сопоставление ПБУ 5/98 и ПБУ 5/01

N пун- кта	Положение по бухгалтер- скому учету "Учет мате- риально-производствен- ных запасов" ПБУ 5/98, утвержденное приказом Минфина России от 15 от 15 июня 1998 г. N 25	N пунк- та	Положение по бухгалтерско- му учету "Учет материаль- но-производственных запа- сов" ПБУ 5/01, утвержден- ное приказом Минфина Рос- сии от 9 июня 2001 г. N 44н	Коммента- рии
1	2	3	4	5
1. Общие положения
1	Настоящее Положение ус- танавливает методологи- ческие основы формиро- вания в бухгалтерском учете информации о ма- териально-производст- венных запасах, находя- щихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (за исключением Цент- рального банка Россий- ской Федерации, кре- дитных организаций и бюджетных учреждений). Настоящее Положение яв- ляется элементом систе- мы нормативного регули- рования бухгалтерского учета в Российской Фе- дерации и должно приме- няться с учетом других положений по бухгалтер- скому учету.	1	Настоящее Положение уста- навливает правила формиро- вания в бухгалтерском уче- те информации о материаль- но-производственных запа- сах организации. Под орга- низацией в дальнейшем по- нимается юридическое лицо по законодательству Рос- сийской Федерации (за иск- лючением кредитных органи- заций и бюджетных учрежде- ний).
2	Настоящее Положение не применяется в отноше- нии:	4	Настоящее Положение не применяется в отношении:
	а) имущество, использу- емого в качестве средств труда при про- изводстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд ор- ганизации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 меся- цев; б) незавершенного про- изводства.		активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев; активов, характеризуемых как незавершенное произ- водство.
II. Определения
3	В системе нормативного регулирования бухгал- терского учета в Рос- сийской Федерации ука- занные ниже понятия оз- начают следующее: а) материально-произ- водственные запасы - часть имущества: используемая при произ- водстве продукции, вы- полнении работ и оказа- нии услуг, предназна- ченных для продажи; предназначенная для продажи; используемая для управ- ленческих нужд органи- зации; б) малоценные и быстро- изнашивающиеся предметы - часть материально- производственных запа- сов организации, ис- пользуемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превыша- ет 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более 100-кратного минимальных размеров оплаты труда, установ- ленных законодательст- вом Российской Федера- ции*; в) готовая продукция - часть материально-про- изводственных запасов организации, предназна- ченная для продажи, яв- ляющаяся конечным ре- зультатом производст- венного процесса, за- конченная обработкой (комплектацией), техни- ческие и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требовани- ям иных документов, в случаях, установленных законодательством; г) товары - часть мате- риально-производствен- ных запасов организа- ции, приобретенная или полученная от других юридических и физичес- ких лиц и предназначен- ная для продажи или перепродажи без допол- нительной обработки.	2	Для целей настоящего Поло- жения к бухгалтерскому учету в качестве матери- ально-производственных запасов принимаются акти- вы: используемые в качестве сырья, материалов** и т.п. при производстве продук- ции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для прода- жи; используемые для управлен- ческих нужд организации. Готовая продукция является частью материально-произ- водственных запасов, пред- назначенных для продажи (конечный результат произ- водственного цикла, акти- вы, законченные обработкой (комплектацией), техничес- кие и качественные харак- теристики которых соответ- ствуют условиям договора или требованиям иных доку- ментов, в случаях, уста- новленных законодательст- вом). Товары являются частью материально-производствен- ных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.	Данный подпункт из нового Положения исключен.
4	В качестве единицы бух- галтерского учета мате- риально-производствен- ных запасов выбирается номенклатурный номер, разрабатываемый органи- зацией в разрезе их на- именований и (или) од- нородных групп (видов).	3	Единица бухгалтерского учета материально-произ- водственных запасов выби- рается организацией самос- тоятельно таким образом, чтобы обеспечить формиро- вание полной и достоверной информации об этих запа- сах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально- производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производствен- ных запасов может быть номенклатурный номер, пар- тия, однородная группа и т.п.
III. Оценка материально-производственных запасов
5	Материально-производст- венные запасы принима- ются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.	5	Материально-производствен- ные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
6	Фактической себестои- мостью материально-про- изводственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма факти- ческих затрат организа- ции на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых нало- гов (кроме случаев, предусмотренных законо- дательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение матери- ально-производственных запасов могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с догово- ром поставщику (продав- цу); суммы, уплачиваемые ор- ганизациям за информа- ционные и консультаци- онные услуги, связанные с приобретением матери- ально-производственных запасов; таможенные пошлины и иные платежи; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производст- венных запасов; вознаграждения, уплачи- ваемые посреднической организации, через ко- торую приобретены мате- риально-производствен- ные запасы; затраты по заготовке и доставке материально- производственных запа- сов до места их исполь- зования, включая расхо- ды по страхованию. Дан- ные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производст- венных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складс- кого аппарата организа- ции, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производст- венных запасов до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установлен- ную договором; затраты по оплате про- центов по кредитам пос- тавщиков (коммерческий кредит) и т.п. затраты. В состав данных затрат организации могут также относить и затраты по оплате процентов по за- емным средствам, если они связаны с приобре- тением запасов и произ- ведены до даты оприхо- дования материально- производственных запа- сов на складах органи- зации; иные затраты, непосред- ственно связанные с приобретением матери- ально-производственных запасов. Не включаются в факти- ческие затраты на при- обретение материально- производственных запа- сов общехозяйственные и иные аналогичные расхо- ды, кроме случаев, ког- да они непосредственно связаны с приобретением материально-производст- венных запасов. Затраты по доведению материально-производст- венных запасов до сос- тояния, в котором они пригодны к использова- нию в запланированных целях, включают в себя затраты организации по доработке и улучшению технических характерис- тик полученных запасов, не связанные с произ- водством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.	6	Фактической себестоимостью материально-производствен- ных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат органи- зации на приобретение, за исключением налога на до- бавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Россий- ской Федерации). К фактическим затратам на приобретение материально- производственных запасов относятся: суммы, уплачиваемые в со- ответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые орга- низациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производствен- ных запасов; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уп- лачиваемые в связи с при- обретением единицы матери- ально-производственных запасов; вознаграждения, уплачива- емые посреднической орга- низации, через которую приобретены материально- производственные запасы; затраты по заготовке и доставке материально-про- изводственных запасов до места их использования, включая расходы по страхо- ванию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-про- изводственных запасов; затраты по содержанию за- готовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транс- порта по доставке матери- ально-производственных запасов до места их ис- пользования, если они не включены в цену материаль- но-производственных запа- сов, установленную догово- ром; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-произ- водственных запасов про- центы по заемным средст- вам, если они привлечены для приобретения этих за- пасов; затраты по доведению мате- риально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к ис- пользованию в запланиро- ванных целях; иные затраты, непосредст- венно связанные с приобре- тением материально-произ- водственных запасов. Не включаются в фактичес- кие затраты на приобрете- ние материально-производс- твенных запасов общехозяй- ственные и иные аналогич- ные расходы, кроме случа- ев, когда они непосредст- венно связаны с приобрете- нием материально-производ- ственных запасов. Фактические затраты на приобретение материально- производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с уче- том суммовых разниц, воз- никающих до принятия мате- риально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оп- лата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных едини- цах). Под суммовой разни- цей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в инос- транной валюте (условных денежных единицах), креди- торской задолженности по оплате запасов, исчислен- ной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бух- галтерскому учету, и руб- левой оценкой этой креди- торской задолженности, ис- численной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погаше- ния.	В ПБУ 5/98 в фактичес- кие зат- раты включа- лись зат- раты по оплате процен- тов, тог- да как в бухгал- терском учете ор- ганизаций проценты по креди- там долж- ны были отражать- ся начис- ленные. В ПБУ 5/98 не предусма- тривалось включение суммовых разниц в фактичес- кие зат- раты при- обрете- ния.
7	Фактическая себестои- мость материально-про- изводственных запасов при их изготовлении силами организации оп- ределяется исходя из фактических затрат, связанных с производст- вом данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производст- венных запасов осущест- вляются организацией в порядке, установленном для определения себес- тоимости соответствую- щих видов продукции.	7	Фактическая себестоимость материально-производствен- ных запасов при их изго- товлении самой организа- цией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально- производственных запасов осуществляются организа- цией в порядке, установ- ленном для определения себестоимости соответству- ющих видов продукции.
8	Фактическая себестои- мость материально-про- изводственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредите- лями (участниками) ор- ганизации, если иное не предусмотрено законода- тельством Российской Федерации.	8	Фактическая себестоимость материально-производствен- ных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал орга- низации, определяется ис- ходя из их денежной оцен- ки, согласованной учреди- телями (участниками) орга- низации, если иное не пре- дусмотрено законодатель- ством Российской Федера- ции.	В соответс- твии с п.11 ПБУ 5/01 в фактичес- кие зат- раты включают- ся затра- ты по доставке и затраты по приве- дению МПЗ в состоя- ние, при- годное для ис- пользова- ния.
9	Фактическая себестои- мость материально-про- изводственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определя- ется исходя из их ры- ночной стоимости на дату оприходования.	9	Фактическая себестоимость материально-производствен- ных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от вы- бытия основных средств и другого имущества, опреде- ляется исходя из их теку- щей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтер- скому учету. Для целей настоящего Поло- жения под текущей рыночной стоимостью понимается сум- ма денежных средств, кото- рая может быть получена в результате продажи указан- ных активов.	В соответс- твии с п.11 ПБУ 5/01 в фактичес- кие зат- раты включают- ся затра- ты по доставке и затраты по приве- дению МПЗ в состоя- ние, при- годное для ис- пользова- ния.
10	Фактическая себестои- мость материально-про- изводственных запасов, приобретенных по дого- ворам, предусматриваю- щим исполнение обяза- тельств (оплату) неде- нежными средствами, оп- ределяется исходя из стоимости товаров (цен- ностей), переданных или подлежащих передаче ор- ганизацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежа- щих передаче, устанав- ливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятель- ствах обычно организа- ция определяет стои- мость аналогичных това- ров (ценностей).	10	Фактической себестоимостью материально-производствен- ных запасов, полученных по договорам, предусматрива- ющим исполнение обяза- тельств (оплату) неденеж- ными средствами, признает- ся стоимость активов, пе- реданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, пере- данных или подлежащих пе- редаче организацией, уста- навливается исходя из цены, по которой в сравни- мых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ак- тивов. При невозможности устано- вить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-про- изводственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматрива- ющим исполнение обяза- тельств (оплату) неденеж- ными средствами, определя- ется исходя из цены, по которой в сравнимых обсто- ятельствах приобретаются аналогичные материально- производственные запасы.	В соответс- твии с п.11 ПБУ 5/01 в фактичес- кие зат- раты включают- ся затра- ты по доставке и затраты по приве- дению МПЗ в состоя- ние, при- годное для ис- пользова- ния.
		11	В фактическую себестои- мость материально-произ- водственных запасов, опре- деляемую в соответствии с пунктами 8, 9 и 10 насто- ящего Положения, включают- ся также фактические зат- раты организации на дос- тавку материально-произ- водственных запасов и при- ведение их в состояние, пригодное для использова- ния, перечисленные в пунк- те 6 настоящего Положения.
11	Фактическая себестои- мость материально-про- изводственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установ- ленных законодательст- вом Российской Федера- ции и предусмотренных настоящим Положением. Материально-производст- венные запасы (кроме оборудования к установ- ке и малоценных и быст- роизнашивающихся пред- метов), на которые цена в течение года снизи- лась либо которые мо- рально устарели или частично потеряли свое первоначальное качест- во, отражаются в бух- галтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализа- ции, если она ниже пер- воначальной стоимости заготовления (приобре- тения), с отнесением разницы в ценах на фи- нансовые результаты ор- ганизации.	12	Фактическая себестоимость материально-производствен- ных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит измене- нию, кроме случаев, уста- новленных законодательст- вом Российской Федерации.
12	Организация торговли может затраты по заго- товке и доставке това- ров до центральных складов (баз), произво- димые до момента их передачи в продажу, включать в состав из- держек обращения. Товары, приобретенные организацией для прода- жи, оцениваются по сто- имости их приобретения. Организациям, осуществ- ляемым розничную тор- говлю, разрешается про- изводить оценку приоб- ретенных товаров по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (ски- док).	13	Организация, осуществля- ющая торговую деятель- ность, может затраты по заготовке и доставке това- ров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в про- дажу, включать в состав расходов на продажу. Товары, приобретенные ор- ганизацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организа- ции, осуществляющей роз- ничную торговлю, разреша- ется производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с от- дельным учетом наценок (скидок).
13	Материально-производст- венные запасы, не при- надлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распо- ряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгал- терскому учету на заба- лансовые счета в оцен- ке, предусмотренной в договоре.	14	Материально-производствен- ные запасы, не принадлежа- щие организации, но нахо- дящиеся в ее пользовании или распоряжении в соот- ветствии с условиями дого- вора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.
14	Оценка материально-про- изводственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иност- ранной валюты по курсу Центрального банка Рос- сийской Федерации, дей- ствующему на дату при- нятия к бухгалтерскому учету организацией за- пасов по договору.	15	Оценка материально-произ- водственных запасов, сто- имость которых при приоб- ретении определена в инос- транной валюте, произво- дится в рублях путем пе- ресчета суммы в иностран- ной валюте по курсу Цент- рального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.
III. Отпуск Материально-производственных запасов IV. Отпуск материально-производственных запасов
15	При отпуске материаль- но-производственных запасов в производство и ином выбытии их оцен- ка производится органи- зацией (кроме малоцен- ных и быстроизнашиваю- щихся предметов; това- ров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) одним из следующих методов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производст- венных запасов (метод ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения материально-производст- венных запасов (метод ЛИФО). Применение одного из методов по виду (груп- пе) запасов производит- ся в течение отчетного года.	16	При отпуске материально- производственных запасов (кроме товаров, учитывае- мых по продажной стоимос- ти) в производство и ином выбытии их оценка произво- дится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производствен- ных запасов (способ ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения материально-производствен- ных запасов (способ ЛИФО). Применение одного из ука- занных способов по группе (виду) материально-произ- водственных запасов произ- водится исходя из допуще- ния последовательности применения учетной полити- ки.
16	Материально-производст- венные запасы, исполь- зуемые организацией в особом порядке (драго- ценные металлы, драго- ценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.	17	Материально-производствен- ные запасы, используемые организацией в особом по- рядке (драгоценные метал- лы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестои- мости каждой единицы таких запасов.
17	Материально-производст- венные запасы могут оцениваться организа- цией по средней себес- тоимости, которая опре- деляется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соот- ветственно складываю- щихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.	18	Оценка материально-произ- водственных запасов по средней себестоимости про- изводится по каждой группе (виду) запасов путем деле- ния общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складываю- щихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в те- чение данного месяца.
18	Оценка материально-про- изводственных запасов может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально-производст- венных запасов (метод ФИФО). Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что мате- риальные ресурсы ис- пользуются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступле- ния), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торгов- ле - в продажу), должны быть оценены по себес- тоимости первых по вре- мени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При при- менении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, произво- дится по фактической себестоимости последних по времени приобрете- ний, а в себестоимости продажи продукции (ра- бот, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.	19	Оценка по себестоимости первых по времени приобре- тения материально-произ- водственных запасов (спо- соб ФИФО) основана на до- пущении, что материально- производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их при- обретения (поступления), т.е. запасы, первыми пос- тупающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобре- тений с учетом себестои- мости запасов, числящихся на начало месяца. При при- менении этого способа оценка материально-произ- водственных запасов, нахо- дящихся в запасе (на скла- де) на конец месяца, про- изводится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себесто- имость ранних по времени приобретений.
19	Оценка материально-про- изводственных запасов может производиться ор- ганизацией по себесто- имости последних по времени приобретения материально-производст- венных запасов (метод ЛИФО). Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ре- сурсы, первыми поступа- ющие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимос- ти последних в последо- вательности приобрете- ния. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестои- мости ранних по времени приобретения, а в се- бестоимости продажи продукции (работ, ус- луг) учитывается себес- тоимость поздних по времени приобретения.	20	Оценка по себестоимости последних по времени при- обретения материально-про- изводственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материаль- но-производственные запа- сы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приоб- ретения. При применении этого способа оценка мате- риально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на ко- нец месяца, производится по фактической себестои- мости ранних по времени приобретения, а в себесто- имости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приоб- ретения.
20	Организация может при- менять в течение отчет- ного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (груп- пе) материально-произ- водственных запасов.	21	По каждой группе (виду) материально-производствен- ных запасов в течение от- четного года применяется один способ оценки.
21	Оценка материально-про- изводственных запасов на конец отчетного пе- риода (кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров, учитываемых по продаж- ной (розничной) стои- мости) производится в зависимости от принято- го метода оценки запа- сов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по време- ни приобретений. Мало- ценные и быстроизнаши- вающиеся предметы при- нимаются к бухгалтерс- кому учету в размере затрат, связанных с их приобретением, в преде- лах установленного в соответствии с главой II настоящего Положения лимита за единицу на дату приобретения. Ор- ганизация может в пре- делах одной двадцатой установленного лимита определять малоценные предметы, стоимость которых полностью спи- сывается на издержки производства (обраще- ния) по мере их переда- чи в производство или эксплуатацию.	22	Оценка материально-произ- водственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитывае- мых по продажной стоимос- ти) производится в зависи- мости от принятого способа оценки запасов при их вы- бытии, т.е. по себестои- мости каждой единицы запа- сов, средней себестоимос- ти, себестоимости первых или последних по времени приобретений.
V. Отражение информации о материально-производственных запасах в бухгалтерской отчетности			IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
22	Материально-производст- венные запасы отражают- ся в бухгалтерском ба- лансе по отдельным статьям в соответствии с их классификацией (распределением по ви- дам), исходя из способа использования в произ- водстве продукции, ра- бот, услуг и иной дея- тельности организации.	23	Материально-производствен- ные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их класси- фикацией (распределением по группам (видам) исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управлен- ческих нужд организации.
23	На конец отчетного года материально-производст- венные запасы отражают- ся в бухгалтерском ба- лансе по стоимости, оп- ределяемой исходя из используемых методов оценки запасов. Малоценные и быстроиз- нашивающиеся предметы организации отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (фактических затрат на приобретение или изго- товление за минусом суммы перенесенной сто- имости путем начисления амортизации на издержки производства и обраще- ния). Амортизация малоценных и быстроизнашивающихся предметов, переданных в производство или эксп- луатацию, рассчитывает- ся по их видам одним из следующих способов пе- ренесения стоимости: линейный способ - исхо- дя из фактической се- бестоимости предмета и нормы амортизации, ис- численной исходя из срока полезного исполь- зования; способ списания стои- мости пропорционально объему продукции (ра- бот) - исходя из коли- чества продукции (ра- бот), производимый (вы- полняемый) с использо- ванием предмета в от- четном периоде и соот- ношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объе- ма продукции (работ) за весь срок полезного ис- пользования; процентный способ - ис- ходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50 или 100 процентов при передаче предмета в производство и эксплуатацию. При этом в первом случае оставшиеся 50 процентов начисляются при выбытии предмета из-за невоз- можного использования (непригодности) из про- изводства или эксплуа- тации. Применение одного из способов по виду (груп- пе) малоценных и быст- роизнашивающихся пред- метов производится в течение всего его срока использования.	24	На конец отчетного года материально-производствен- ные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.	Так как МБП иск- лючены из активов, то способ их отра- жения в бухгал- терской отчетнос- ти в ПБУ 5/01 не рассмат- ривается.
24	Материально-производст- венные запасы, принад- лежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупа- телю в залог, принима- ются к бухгалтерскому учету в оценке, предус- мотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестои- мости.	26	Материально-производствен- ные запасы, принадлежащие организации, но находящи- еся в пути, либо передан- ные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерс- ком учете в оценке, пре- дусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
		25	Материально-производствен- ные запасы, которые мо- рально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная сто- имость, стоимость продажи которых снизилась, отража- ются в бухгалтерском ба- лансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стои- мости материальных ценнос- тей образуется за счет финансовых результатов ор- ганизации на величину раз- ницы между текущей рыноч- ной стоимостью и фактичес- кой себестоимостью матери- ально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной сто- имости.
25	В составе информации об учетной политике орга- низации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация: методы оценки матери- ально-производственных запасов по их видам; последствия изменений в учетной политике мето- дов оценки материально- производственных запа- сов; стоимость материально- производственных запа- сов, переданных в за- лог; разница между фактичес- кой себестоимостью ма- териально-производст- венных запасов и их стоимостью возможной реализации, отнесенная на финансовые результа- ты организации, в слу- чае наличия у организа- ции на конец отчетного года запасов (кроме оборудования к установ- ке и малоценных и быст- роизнашивающихся пред- метов) в оценке, превы- шающей стоимость их возможной реализации, в случае уменьшения про- дажных цен, нанесения ущерба ценностям или если они полностью или частично устарели; спо- собы перенесения стои- мости малоценных и быс- троизнашивающихся пред- метов.	27	В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с уче- том существенности как минимум следующая информа- ция: о способах оценки матери- ально-производственных запасов по их группам (ви- дам); о последствиях изменений способов оценки материаль- но-производственных запа- сов; о стоимости материально- производственных запасов, переданных в залог; о величине и движении ре- зервов под снижение стои- мости материальных ценнос- тей.
* Курсивом обозначены положения, у которых нет аналога в ПБУ 5/01. ** Полужирным обозначены положения, аналогов которым не было в ПБУ 5/98.

С.Р. Акчурина,

Аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", NN 17-18, сентябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

* См.: Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации // Сб. нормат. док. с коммент. - Вып.16 (138). - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. - Прим. сост.