Комментарий к ПБУ 13/2000 "Учет бюджетных средств" (Е.Б. Кузнецова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2001 г.)

Комментарий к ПБУ 13/2000 "Учет бюджетных средств"

Положением по бухгалтерскому учету "Учет бюджетных средств" ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России N 92н от 16 октября 2000 г., регламентируются порядок бухгалтерского учета полученных в рамках целевого финансирования бюджетных средств, а также раскрытие информации о них в бухгалтерской отчетности коммерческой организации.

В ПБУ 13/2000 рассматриваются два варианта использования бюджетных средств:

на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов;

на финансирование текущих расходов.

В данном комментарии нам хотелось бы подробнее остановиться на вопросе о капитализации средств, полученных в рамках целевого финансирования.

Согласно ПБУ 13/2000 бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете организации-получателя методом начисления. Так, для отражения задолженности бюджета по средствам целевого финансирования в учете организации требуется выполнение следующих двух условий.

1. Имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организация выполнит. В качестве возможных подтверждений в ПБУ 13/2000 названы договор о предоставлении бюджетных средств, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация.

2. Имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждениями могут служить утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимит бюджетных обязательств. В ПБУ 13/2000 в качестве документа, подтверждающего уверенность в получении средств, указан также акт приема-передачи ресурсов. Однако этот акт является по сути документом, подтверждающим не уверенность в будущем получении средств, а их фактическое получение в настоящее время. Вероятно, упоминая данный документ, законодатель имел в виду ситуацию, когда средства, выделенные в рамках целевого финансирования, поступают на счета организации-получателя раньше уведомления об их выделении из бюджета. В таком случае бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере их фактического поступления. Факт получения уведомления в бухгалтерском учете не отражается.

Итак, при получении уведомления из бюджета о выделении средств бухгалтер организации-получателя должен отразить в учете задолженность записью по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При получении средств формируется проводка по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" в корреспонденции со счетом 76.

Как показывает практика, зачастую бухгалтеры организаций, получающих бюджетные средства целевого финансирования, отражают в учете только факт получения средств, т.е. делают запись по дебету счета 55 в корреспонденции со счетом 76 при получении выписки из банка, свидетельствующей о зачислении средств на счет организации. Такие действия они обосновывают тем, что договор и даже уведомление о перечислении средств вовсе не являются доказательством того, что бюджетные средства будут-таки получены.

Остановимся на понятиях "договор о предоставлении бюджетных средств" и "уведомление о перечислении средств" подробнее и выясним, являются ли данные документы подтверждением будущего получения бюджетных средств.

В соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации бюджетные инвестиции юридическим лицам включаются в проект бюджета при наличии технико-экономического обоснования (ТЭО) инвестиционного проекта, проектно-сметной документации, плана передачи земли и сооружений, а также при наличии проекта договора между Правительством РФ, органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации или органом местного самоуправления и указанными юридическими лицами об участии Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования в собственности субъекта инвестиций. Таким образом, двусторонний договор и ТЭО инвестиционного проекта являются первичными документами, с которых, собственно, и начинается процесс бюджетного финансирования. Отсутствие оформленных в установленном порядке договоров служит основанием для блокировки предусмотренных на соответствующие бюджетные инвестиции расходов.

Что касается уведомлений о бюджетных ассигнованиях, то, как сказано в БК РФ, получатель средств имеет право на их своевременное доведение, То есть право-то он имеет, но уведомление может получить, а может и не получить. Кстати, зачастую государственные органы, в обязанности которых входит доведение данных уведомлений до получателя средств, присылают их значительно позже поступления денежных средств на счет организации-получателя.

Право на получение бюджетных средств возникает у организации в соответствии с бюджетной росписью. Согласно БК РФ бюджетная роспись - это документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации. Иначе говоря, бюджетная роспись - это фактическое утверждение направлений использования бюджетных средств. Таким образом, бюджетная роспись и является тем документом, который может дать получателю средств уверенность в их фактическом получении. Однако нередко непосредственные получатели, т.е. юридические лица, не имеют возможности убедиться в наличии бюджетной росписи. Все, что они могут использовать в качестве доказательства будущего получения средств, - это договор с государственным органом и уведомление о перечислении бюджетных средств. Причем последний документ дает организации большую уверенность в получении средств, нежели договор.

В то же время Бюджетным кодексом Российской Федерации гражданам гарантируется получение информации о бюджете. Так, в числе прочих принципов бюджетной системы Российской Федерации важное место занимает принцип гласности, который означает обязательное опубликование в открытой печати утвержденных бюджетов и отчетов об их исполнении, полноту представления информации о ходе исполнения бюджетов, а также доступность иных сведений по решению законодательных (представительных) органов государственной власти, органов местного самоуправления. На опубликованные в печати сведения можно опираться с известной долей уверенности, так как согласно задекларированному в БК РФ принципу достоверности бюджета в бюджете заложены реалистичные доходы и расходы.

Однако в бюджетах, подлежащих открытому опубликованию, конкретными получателями бюджетных средств с обозначением направления этих средств на финансирование конкретных целей могут быть указаны распорядители бюджетных средств.

Таким образом, при отсутствии прочих документов запись на счетах бухгалтерского учета, свидетельствующую о предоставлении бюджетных средств целевого финансирования, следует делать в момент получения уведомления от соответствующего государственного органа.

Согласно ПБУ 13/2000 получаемые средства целевого финансирования являются доходом организации-получателя вне зависимости от того, на какие цели они будут использованы. Например, средства, направленные на приобретение внеоборотных активов, при вводе объектов в эксплуатацию списываются в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов в размере начисленной амортизации на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационные расходы.

Данная последовательность учетных записей полностью соответствует требованиям Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, согласно которому активы, полученные безвозмездно, являются внереализационными доходами организации. Такой же порядок рекомендован и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. Согласно Инструкции по кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов.

Однако в комментарии к счету 86 указано, что использование целевого финансирования отражается по дебету данного счета в корреспонденции со счетами: 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств; 98 - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.

Что же имел в виду законодатель в этом случае под инвестиционными средствами, и при чем здесь добавочный капитал?

Определение инвестиций дано в Законе РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-I "Об инвестиционной деятельности в РСФСР": инвестиции - это денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, лицензии, в том числе на товарные знаки, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской или иных видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта.

Значит, любые бюджетные средства, предоставляемые организациям, являются инвестиционными, поскольку так или иначе имеют целью либо извлечение прибыли (в виде будущих налоговых поступлений), либо положительный социальный эффект.

Таким образом, не совсем ясно, что имели в виду авторы Инструкции, определяя счет 83 "Добавочный капитал" в качестве корреспондирующего к дебету счета 86 "Целевое финансирование". Вероятно, разъяснение, когда же должна применяться данная корреспонденция счетов, будет дано Минфином России в ближайшем будущем. А до тех пор, поскольку План счетов носит не нормативный, а рекомендательный характер, при отражении в бухгалтерском учете операций по использованию средств целевого финансирования капитальных вложений следует руководствоваться указаниями ПБУ 13/200 "Учет бюджетных средств".

Е.Б. Кузнецова,

Аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2001 г.