Комментарий к письму Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 19 июля 2001 г. N ВГ-6-02/559@ "О применении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01)" (А.В. Уханова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2001 г.)

Комментарий к письму Министерства Российской Федерации
по налогам и сборам от 19 июля 2001 г. N ВГ-6-02/559@
"О применении Положения по бухгалтерскому учету
"Учет основных средств" (ПБУ 6/01)"

В связи с многочисленными запросами налоговых органов и налогоплательщиков МНС России 19 июля 2001 г. издало письмо N ВГ-6-02/559@, посвященное порядку применения ПБУ 6/01. Однако в результате полученных разъяснений количество вопросов у налогоплательщиков не уменьшилось. Рассмотрим основные из них.

1. Порядок применения ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в связи с публикацией комментируемого письма МНС России.

2. Порядок обложения налогом на имущество и налогом на прибыль:

1) при пересчете организациями начисленной амортизации в связи с вступлением в силу ПБУ 6/01 (согласно данному ПБУ организации должны перевести в состав основных средств или материалов приобретенные в 2001 г. МБП);

2) при списании на затраты стоимости основных средств не более 2000 руб. за единицу.

1. Порядок применения ПБУ 6/01 в связи с публикацией
письма МНС России N ВГ-6-02/559@

В данном письме МНС России выразило свое мнение относительно принятого ПБУ 6/01. В письме говорится, что "вновь принятое Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01) не может отменять порядок, установленный Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", а также "что до приведения в соответствие нормативных документов, регулирующих порядок бухгалтерского учета, при отнесении имущества к основным средствам или к малоценным и быстроизнашивающимся предметам следует руководствоваться стоимостным критерием, установленным Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

Однако данная позиция налоговых органов противоречит существующему законодательству.

ПБУ 6/01 утверждено Министерством финансов Российской Федерации приказом от 30 марта 2001 г. N 26н и в нем нет норм, которыми устанавливался бы стоимостной критерий отнесения активов к основным средствам и средствам в обороте. Из этого следует, что организация должна относить к основным средствам все имущество, независимо от его стоимости. Ранее предметы "стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования" не относились к основным средствам (п.2.1 ПБУ 6/97).

Согласно подп."б" п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, "не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте...

предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости".

Таким образом, нормой Положения по ведению бухгалтерского учета для отнесения имущества к основным средствам устанавливается стоимостной барьер в размере 100-кратного МРОТ. Данная норма противоречит соответствующей норме нового ПБУ 6/01. Причем обеими нормами регулируются одни и те же отношения, и поэтому нормы не могут рассматриваться как общая и специальная.

Согласно общим принципам права в случае коллизии норм законодательных актов применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее. Данное положение подтверждается п.4 Постановления КС РФ от 25 июня 2001 г. N 9-П, где сказано, что "по общему правилу при расхождении норм действующего законодательства по одному и тому же вопросу применению подлежит норма, изданная позднее".

Следовательно, налогоплательщики при формировании в бухгалтерском учете информации об основных средствах должны руководствоваться ПБУ 6/01.

Косвенным подтверждением правильности сделанного вывода является принятие нового Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, которое вступает в силу с 2002 г. В этом Положении упразднено понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Согласно п.3 приказа Минфина России N 26н ПБУ 6/01 вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г., т.е. 1 января 2001 г. Такая ситуация означает фактическое придание обратной силы нормам права, влияющим на исчисление налогов.

В силу ст.57 Конституции РФ "законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют". В соответствии с п.2 ст.5 НК РФ "акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов... устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщика или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют". Таким образом, если нормативным актом устанавливаются новые налоги и сборы, которые ухудшают положение налогоплательщиков, то обратной силы он не имеет. Очевидно, что если запрет на придание обратной силы документам, ухудшающим положение налогоплательщика, сформулирован для законов, то он действует и для подзаконных актов.

Данный вывод подтверждается правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, который в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П отметил: "Статья 57 Конституции Российской Федерации запрещает законодателю придавать обратную силу законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков. Это означает, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой". Как видно из этой правовой позиции КС РФ, придание указанным законам обратной силы недопустимо не только прямым способом, но и путем толкования норм права.

В соответствии со ст.54 НК РФ "налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета". Аналогичное положение содержится и в п.1 ст.8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций", где указано, что "сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, в соответствии с настоящим Законом". Таким образом, при изменении порядка учета приобретенного имущества изменяется и порядок его налогообложения, поскольку плательщики определяют сумму налога на основании показателей бухгалтерского учета и отчетности.

Согласно ст.2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-I "О налоге на имущество предприятий" "налогом в соответствии с настоящим Законом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости". В соответствии со ст.3 этого Закона "для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества предприятия". Среднегодовая стоимость облагаемого имущества исчисляется путем сложения стоимостей имущества на начало каждого месяца и деления полученного результата на число месяцев. Налог исчисляется нарастающим итогом, вносится в бюджет поквартально, и в конце года проводится его перерасчет.

Налог на имущество рассчитывается с учетом начисленной амортизации (п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33).

Способы начисления амортизации и подробный порядок расчета изложены: для МБП - в разделе V Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н; для основных средств - в разделе III ПБУ 6/01.

Суммы начисленной амортизации по основным средствам и МБП согласно подп."х" п.2 и п.6 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Таким образом, налог на прибыль, как и налог на имущество, рассчитывается с учетом начисленной амортизации.

Пунктом 19 ПБУ 6/01 установлено, что "в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы".

В свою очередь в соответствии п.23 ПБУ 5/98 амортизация малоценных и быстроизнашивающихся предметов, переданных в производство или эксплуатацию, рассчитывается по их видам одним из следующих способов перенесения стоимости: процентным; линейным; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). В этом же пункте уточняется, что амортизация МБП может определяться исходя из фактической себестоимости предмета и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования (линейный способ); исходя из количества продукции (работ), производимой (выполняемых) с использованием предмета в отчетном периоде, и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования (способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)); исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50 или 100% при передаче предмета в производство или эксплуатацию, причем в первом случае оставшиеся 50% начисляются при выбытии предмета из-за невозможного использования (непригодности) из производства или эксплуатации (процентный способ). То есть для МБП по сравнению с основными средствами установлена ускоренная амортизация, что отражается при расчете налога на прибыль и налога на имущество.

Таким образом, отмена при принятии ПБУ 6/01 нормы, существовавшей в ПБУ 6/97, которой предусматривался стоимостной критерий отнесения активов к основным средствам и средствам в обороте, влечет ухудшение положения налогоплательщика.

Следовательно, законодатель не вправе был вводить в действие ПБУ 6/01 с 1 января 2001 г., поскольку в соответствии с этим актом изменяется порядок учета основных средств, что отражается при расчете налога на прибыль и налога на имущество и влечет ухудшение положения налогоплательщика.

В том случае, если самими актами не установлен другой порядок вступления в силу, то необходимо руководствоваться общим порядком вступления в силу актов федеральных органов исполнительной власти.

Согласно п.9 Указа Президента РФ "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" от 23 мая 1996 г. N 763 "нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" в течение десяти дней после дня их регистрации, а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти издательства "Юридическая литература" Администрации Президента Российской Федерации, который должен издаваться начиная со второго полугодия 1996 г. не реже двух раз в месяц, а с 1998 года - еженедельно. Официальным также является указанный Бюллетень, распространяемый в машиночитаемом виде научно-техническим центром правовой информации "Система". Таким образом, в течение десяти дней после регистрации в Минюсте России акты федеральных органов исполнительной власти должны быть опубликованы. Официальными печатными органами являются "Российская газета" и Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.

В соответствии с п.12 этого Указа "нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу". Следовательно, в течение десяти дней после официального опубликования акты федеральных органов исполнительной власти должны вступать в силу.

ПБУ 6/01 было опубликовано в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти N 20 от 14 мая 2001 г. Значит, новое ПБУ вступило в силу 24 мая 2001 г. и с этого момента его необходимо применять для целей определения объектов налогообложения.

Таким образом, несмотря на официальную позицию, высказанную налоговыми органами в письме от 19 июля 2001 г., по нашему мнению, налогоплательщики при формировании в бухгалтерском учете информации об основных средствах и для определения объектов налогообложения должны руководствоваться ПБУ 6/01, которое вступило в силу 24 мая 2001 г. Позиция налоговых органов законодательно не обоснована.

2. Порядок расчета налога на имущество и налога на прибыль
в связи с принятием нового ПБУ

2.1. При пересчете организациями начисленной амортизации

Налог на имущество

Согласно абз.1 ст.2 Закона о налоге на имущество предприятий "налогом в соответствии с настоящим Законом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости". Таким образом, основные средства и МБП облагаются налогом на имущество и учитываются по остаточной стоимости.

В соответствии со ст.3 этого Закона "для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества предприятия". Более подробно порядок расчета среднегодовой стоимости имущества расписан в п.3 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г . N 33, где говорится, что "среднегодовая стоимость имущества предприятия за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев и год) определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода".

ПБУ 6/01 вступило в силу 24 мая 2001 г., значит, с этой даты все МБП стоимостью менее 100 МРОТ, за исключением используемых менее 12 месяцев, должны быть приняты к учету как основные средства.

Как уже упоминалось, амортизация основных средств и МБП рассчитывается по-разному.

Согласно п.21 ПБУ 6/01 "начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета". Следовательно, поскольку активы стоимостью менее 100 МРОТ принимаются к учету как основные средства с 24 мая 2001 г., амортизация по ним как по основным средствам должна начисляться с 1 июня 2001 г.

Однако изменение порядка начисления амортизации по активам не изменяет порядок расчета налога на имущество.

Налог на прибыль организаций

Порядок исчисления налога на прибыль организаций в связи с принятием ПБУ 6/01 не изменяется.

В соответствии с п.3 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" "прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг)". То есть прибыль организации представляет собой разницу между выручкой от реализации продукции без НДС и акцизов и затратами на производство, включаемыми в себестоимость продукции.

Суммы начисленной амортизации по основным средствам и МБП согласно подп."х" п.2 и п.6 Положения о составе затрат включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

В силу п.2 ст.8 Закона о налоге на прибыль организации исчисляют фактическую сумму налога на прибыль на основании расчетов налога по фактически полученной прибыли, составляемых ежемесячно нарастающим итогом с начала года. Следовательно, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик будет включать в себестоимость начисленную амортизацию за истекший месяц (до июня - как по МБП, начиная с 1 июня 2001 г. - как по основным средствам).

2.2. При списании на затраты стоимости основных средств
не более 2000 руб. за единицу

Согласно п.18 ПБУ 6/01 "объекты основных средств стоимостью не более 2000 рублей за единицу... разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию".

Между тем Положением о составе затрат предусматривается включение в себестоимость только амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов. В подпункте "х" п.2 Положения сказано, что в себестоимость включаются "амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке". Положением о составе затрат не предусматривается списание основных производственных фондов на затраты на производство по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

В соответствии с п.12 Положения о составе затрат "затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей". Срок эксплуатации основных средств является длительным и не ограничивается одним отчетным периодом. В результате приведенная норма п.18 ПБУ 6/01 противоречит п.12 Положения о составе затрат.

Следовательно, данная норма п.18 ПБУ 6/01 не подлежит применению при исчислении налогов. Списание объектов основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу на затраты на производство по мере отпуска их в производство или эксплуатацию не предусмотрено налоговым законодательством. Стоимость указанных основных средств подлежит погашению путем начисления амортизации в течение срока их эксплуатации. В себестоимость включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов.

Налогоплательщик вправе руководствоваться положениями комментируемого письма МНС России в части, разъясняющей порядок списания на затраты стоимости основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, где сказано, что "для целей налогообложения стоимость указанных основных средств подлежит погашению путем начисления амортизации в течение срока эксплуатации этих основных средств".

ПБУ 6/01 вступило в силу 24 мая 2001 г., т.е. с 24 мая 2001 г. все МБП стоимостью менее 100 МРОТ, за исключением используемых менее 12 месяцев, должны быть приняты к учету как основные средства. Стоимость этих основных средств подлежит погашению путем начисления амортизации в течение срока их эксплуатации. В результате при исчислении налога на прибыль и налога на имущество налогоплательщик должен учитывать начисленную амортизацию.

А.В. Уханова,

Компания "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2001 г.