Комментарий к ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (П.В. Сунгурова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2001 г.)

Комментарий к ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"

Основным источником информации о положении и результатах деятельности организации является ее бухгалтерская отчетность. Можно предположить, что если отчетность организации, во-первых, содержит все необходимые данные для заинтересованных пользователей, и, во-вторых, сопоставима с отчетностью других участников рынка, то решения, принимаемые на основании такой отчетности, экономически оправданны. Инвестирование в этом случае осуществляется при наличии необходимой для принятия решений достоверной информации.

Из сказанного можно сделать вывод, что чем лучше развита система бухгалтерского учета и чем более подробную и достоверную информацию на ее основании могут представлять и получать организации, тем меньше вероятность резкого изменения экономической ситуации. Отсутствие необходимой информации и адекватных требований к ее подготовке становится причиной неспособности большинства инвесторов реально оценить свои будущие выгоды и риски, что может привести к нарушению экономической устойчивости рынка. Выбор, сделанный в условиях дефицита информации, не является экономически обоснованным.

В настоящее время основой международной гармонизации правил учета и отчетности являются международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, является одним из первых правовых актов, принятых во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283, и распоряжения Правительства РФ от 21 марта 1998 г. N 382-р.

Международный центр реформы системы бухгалтерского учета при содействии Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) разработал рекомендации по реформе бухгалтерского учета, в которых в качестве среднесрочной цели российской экономики предлагается осуществить полную замену российской системы бухгалтерского учета на МСФО для составления финансовой отчетности всеми компаниями, кроме предприятий малого бизнеса и компаний с ограниченным числом участников.

Официальные представители названных международных организаций полагают, что использование российских стандартов учета для организаций равнозначно растрате своих инвестиционных ресурсов. Нынешняя система ведения бухгалтерского учета и составления отчетности приводит к неэффективному использованию ресурсов, так как не позволяет внешним пользователям отчетности делать своевременные и адекватные выводы о результатах хозяйственной деятельности и финансовом состоянии организаций, что создает дополнительные риски и снижает инвестиционную привлекательность российской экономики. Использование же МСФО позволяет привлекать капитал значительно быстрее и по более низкой цене.

В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета к январю 2000 г. предусматривались разработка и принятие 22 основных положений по бухгалтерскому учету, однако на сегодняшний день принято лишь 15, причем эти документы не полностью согласуются друг с другом и с другими правовыми актами.

Таким образом, реформа стандартов бухгалтерского учета и отчетности, применяемых в российской экономике в настоящее время, является необходимым условием оживления инвестиционной активности. Для экономических субъектов существующие правила учета также создают ненужные трудности и дополнительные издержки при принятии решений, а если организации пытаются привлечь иностранные инвестиции или займы, то им приходится трансформировать имеющуюся отчетность согласно международным стандартам.

Согласно положениям МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", утвержденного Правлением КМСФО в июле 1997 г., учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности.

В ПБУ 1/98 дано более узкое определение: учетная политика - совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета Положением относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

До введения в действие ПБУ 1/98 действовало Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/94, утвержденное приказом Минфина России от 28 июля 1994 г. N 100. Изменения, принятые ПБУ 1/98, являются существенными не только в части ведения бухгалтерского учета, но и для раскрытия в отчетности информации о деятельности организации.

Действие ПБУ 1/98, в отличие от ПБУ 1/94 не распространяется на кредитные организации и бюджетные учреждения. Учетная политика бюджетных учреждений в настоящее время устанавливается централизованно и регламентируется Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н.

Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, которыми и предусматривается порядок формирования и раскрытия учетной политики в этих организациях, утверждены приказом Банка России от 18 июня 1997 г. N 02-263.

В ПБУ 1/98 впервые оговорена возможность филиалов и представительств формировать учетную политику в соответствии с требованиями законодательства страны местонахождения организации. Кроме того, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, всем подразделениям иностранных организаций предоставлено право вести учет исходя из правил страны нахождения организации. Однако в действительности применение данного пункта ПБУ 1/98 иностранными организациями скорее всего будет возможно только после приведения российских стандартов бухгалтерского учета в полное соответствие с МСФО.

Применению данного положения препятствуют также противоречия между нормативными актами Российской Федерации, регламентирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности. Например, Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", которым устанавливаются единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Еще одна проблема введения нового порядка формирования учетной политики филиалами и представительствами иностранных организаций заключается в том, что налоговым законодательством Российской Федерации установлены правила представления данных об учетной политике в налоговые органы. В частности, п.3.1.6 Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" предусмотрено, что описание учетной политики должно представляться по запросу налоговых органов и включать в себя информацию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, оценке готовой продукции, производственных запасов и незавершенного производства, принятом бухгалтерском стандарте, плане счетов и их кодах и т.п.

Счета следует вести таким способом, чтобы все отчетные документы, предусмотренные названной Инструкцией, могли быть составлены в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством Российской Федерации и Инструкцией N 34.

Формирование учетной политики

Согласно ПБУ 1/98 учетную политику формирует главный бухгалтер и утверждает руководитель организации. Следует отметить, что в ПБУ 1/94 обе функции были закреплены за руководителем организации. Такое разделение обязанностей позволяет повысить эффективность системы внутреннего контроля за принятием документа.

В ПБУ 1/98 приведен примерный состав информации, подлежащей к раскрытию в учетной политике:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

методы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

До принятия ПБУ 1/98 состав информации, подлежащий раскрытию в учетной политике организации, определялся только нормативными актами по каждому разделу учета.

Рабочий план счетов

При составлении рабочего плана счетов на 2002 г. главному бухгалтеру следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Первичные документы, по которым не предусмотрены типовые формы

В соответствии с п.2.5 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29 июля 1983 г. N 105, первичные документы для придания им юридической силы должны иметь следующие обязательные реквизиты:

наименование документа (формы), код формы;

дату составления;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции (в количественном и стоимостном выражении);

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.

Таким образом, главный бухгалтер должен разрабатывать формы первичных документов, для которых Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а не предусмотрены типовые формы, с учетом установленных правил.

В учетной политике может быть раскрыта информация, необходимая для правильной оценки хозяйственных операций:

по начислению амортизации основных средств;

начислению амортизации малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП);

формированию покупной стоимости товаров;

оценке материально-производственных запасов при их реализации и списании в производство;

образованию оценочных резервов и фондов.

Начисление амортизации основных средств

Амортизационные отчисления на восстановление объектов основных средств производятся ежемесячно в размере 1/12 рассчитанной суммы амортизации за год.

Амортизация может начисляться несколькими способами, однако главный бухгалтер при формировании учетной политики должен определить способ, применяемый для группы объектов основных средств в течение всего периода действия учетной политики.

Линейный способ. Стоимость объекта основных средств списывается на себестоимость ежемесячно равными долями в течение всего периода службы в соответствии с нормами, установленными Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072.

Способ уменьшаемого остатка. Ежегодная норма амортизации рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного периода и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Ежегодная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения лет, остающихся до конца срока службы объекта, и срока службы объекта.

Учетной политикой также можно предусмотреть способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Этот способ применяется, в основном, на крупных добывающих и обрабатывающих производствах.

Начисление амортизации МБП

Для списания стоимости МБП на себестоимость до 1 января 2002 г., т.е. до вступления в действие Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, существовало несколько способов:

линейный;

процентный;

списания стоимости пропорционально объему продукции.

С вступлением в действие ПБУ 5/01 МБП будут исключены из состава материально-производственных запасов (МПЗ) и переведены в категорию основных средств или в категорию материалов. Соответственно учетная политика в отношении данных МБП должна быть изменена.

Способы списания в производство МБП, которые ранее не попадали в разряд основных средств из-за низкой стоимости, теперь будут регулироваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Те МБП, срок службы которых не превышает 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, будут отнесены в состав материалов и списываться в производство по стоимости, определенной в соответствии с ПБУ 5/01.

Метод формирования покупной стоимости товаров

Покупная стоимость товара формируется в соответствии с порядком, установленным Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Комитетом Российской Федерации по торговле совместно с Минфином России 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2. Перечень статей издержек, указанных в Методических рекомендациях, может быть изменен учетной политикой организации в пределах затрат, предусмотренных Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552.

Определение стоимости МПЗ при их реализации или списании в производство

При реализации или списании в производство МПЗ, закупленных у разных поставщиков по разным ценам, в соответствии с п.58 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности могут быть использованы следующие методы оценки:

по средней стоимости;

по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

Методы оценки стоимости МПЗ при списании их в производство или реализации также изложены в ПБУ 5/98 (с 1 января 2002 г. ПБУ 5/01).

Порядок отражения товарных операций в бухгалтерском учете и отчетности регулируется Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли.

Выбор метода оценки МПЗ отражается в учетной политике организации главным бухгалтером. В течение отчетного года по виду (группе) запасов применяется один метод.

Создание оценочных резервов и фондов

В соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы:

на предстоящую оплату отпусков работникам;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; '

выплату вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Следует отметить, что более конкретные указания по формированию учетной политики в разрезе разделов учета содержатся в Положениях по бухгалтерскому учету:

п.27 ПБУ 5/01;

п.26 ПБУ 6/01;

п.17 ПБУ 9/99 (Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н);

п.20 ПБУ 10/99 (Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н);

п.14, 15 ПБУ 12/2000 (Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам", утвержденное приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н);

п.31 ПБУ 14/2000 (Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н).

ПБУ 1/98 установлены принципы подготовки учетной политики для соответствия бухгалтерского учета и отчетности организации требованиям:

полноты;

своевременности;

осмотрительности;

приоритета содержания перед формой;

непротиворечивости;

рациональности.

Отметим, что требование своевременности бухгалтерского учета ранее Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика" не предусматривалось. Однако обеспечение своевременного отражения всех хозяйственных операций в учете и отчетности является действительно одной из важнейших функций учетной политики организации.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующими приказами, распоряжениями, постановлениями или иными актами руководителя организации.

Утвержденная учетная политика организации применяется с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего приказа, распоряжения и т.д. При этом она применяется всеми подразделениями организации независимо от их места нахождения.

В ходе формирования учетной политики на 2002 г. организации следует не забывать о множестве изменений в законодательстве, произошедших в 2000 - 2001 гг. Прибегнув к помощи независимых экспертов и консультантов, организация обезопасит себя от возможных последствий неполного формирования учетной политики.

Раскрытие учетной политики

В учетной политике организации должны раскрываться все вопросы, которые могут возникнуть при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности. Существенные способы ведения бухгалтерского учета также подлежат раскрытию в пояснительной записке к отчетности организации. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка деятельности организации. Например, для анализа и оценки деятельности организации необходима информация о методах оценки активов и обязательств.

В ПБУ 1/98 впервые рассматривается такое понятие, как "допущение непрерывности деятельности организации". Согласно п.14 Положения в случае когда при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении каких-либо событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости данного допущения, организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана. Данное понятие в российских законодательных актах не раскрывается, однако можно предположить, что сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности могут возникнуть в случае, если:

выявлены такие ошибки ведения бухгалтерского учета, которые могут привести к возникновению необходимости уплаты крупных штрафов (например, при неправильном расчете налоговых обязательств) или осуществления больших затрат на восстановление методологии учета;

в течение периода до сдачи отчетности произошли такие форс-мажорные обстоятельства, которые не позволяют определенно утверждать о возможности функционирования организации;

принимается решение о ликвидации или реорганизации организации;

возбуждено дело о банкротстве и т.д.

Изменение учетной политики

Учетная политика организации может изменяться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственника, изменением видов деятельности и т.п.

Любые изменения в учетной политике должны быть обоснованы и утверждены руководителем организации.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

При внесении изменений в учетную политику следует помнить о том, что с принятием ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики, которые могут быть представлены в количественном выражении, должны быть измерены.

В то же время для обеспечения принципа сопоставимости бухгалтерской отчетности необходимо скорректировать данные периода, предшествующего отчетному. Указанные корректировки отражаются только в отчетности, записи в бухгалтерском учете не производятся.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на положение организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна как минимум включать:

причину изменения учетной политики;

оценку последствий изменений в денежном выражении;

указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Если по конкретному вопросу в нормативных документах по бухгалтерскому учету не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ исходя из утвержденных Минфином России положений по бухгалтерскому учету.

Суть составления грамотной учетной политики состоит в том, чтобы снизить затраты на ведение бухгалтерского учета и составление отчетности без снижения степени достоверности информации. Именно это и является причиной того, что в последнее время в организациях стали более серьезно относиться к формированию учетной политики.

П.В. Сунгурова,

Аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2001 г.