Учет компьютерных программ (П.Ю. Скалкин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2001 г.)

Учет компьютерных программ

Как правило, бухгалтерский учет в современных коммерческих организациях ведут при помощи компьютеров, и в большинстве случаев, для того чтобы облегчить ведение учета, организации приобретают соответствующие бухгалтерские программы. В связи с этим возникает вопрос: как же отразить приобретение и использование компьютерных программ в бухгалтерском учете?

После введения в действие в 2001 г. нового Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н) этот вопрос стал вызывать у бухгалтеров некоторые затруднения.

Дело в том, что до принятия названного ПБУ все приобретенные бухгалтерские программы учитывались на счете 04 "Нематериальные активы". Такое положение существовало прежде всего в силу определения нематериальных активов, данного в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н), как прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др. При этом в Положении N 34н не уточнялось, какие именно "иные" договоры имеются в виду. Поэтому довольно часто под такими договорами организации понимали договоры, заключаемые на приобретение бухгалтерских программ для ЭВМ. Подобное толкование обычно не вызывало нареканий ни со стороны налоговых органов, ни со стороны большинства аудиторов.

Однако после вступления в силу нового ПБУ 14/2000 на отнесение приобретаемой программы к нематериальным активам появились довольно четкие ограничения (п.3 и 4 ПБУ 14/2000):

"При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.)".

Согласно ПБУ 14/2000 к нематериальным активам могут быть отнесены такие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности), как "исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных".

В случае приобретения по договору купли-продажи одной или нескольких копий бухгалтерской программы для использования организация не получает никаких исключительных авторских прав. Такие права могут быть переданы на основании авторского договора с физическим лицом или договора на приобретение научно-технической продукции с юридическим лицом.

Указанные договоры заключаются в соответствии с положениями ст.128, 138, 769 - 778 ГК РФ, а также Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-I "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".

Какие же права приобретает покупатель программы по договору купли-продажи?

В силу ст.14 Закона о правовой охране программ для ЭВМ третьи лица (пользователи) используют программы для ЭВМ или базы данных на основании договора с правообладателем, за исключением некоторых случаев, предусмотренных Законом.

Договор на использование программы для ЭВМ или базы данных заключается в письменной форме.

При продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к программам для ЭВМ и базам данных допускается применение особого порядка заключения договоров, например, путем изложения типовых условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ и баз данных.

Приобретая копию программы, покупатель получает право собственности на экземпляр программы и становится его законным владельцем. При этом в соответствии с п.1 ст.15 Закона о правовой охране программ для ЭВМ "лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ или базы данных, вправе без получения дополнительного разрешения правообладателя осуществлять любые действия, связанные с функционированием программы для ЭВМ или базы данных в соответствии с ее назначением, в том числе запись и хранение в памяти ЭВМ, а также исправление явных ошибок. Запись и хранение в памяти ЭВМ допускаются в отношении одной ЭВМ или одного пользователя в сети, если иное не предусмотрено договором с правообладателем". Кроме того, такое лицо может пользоваться некоторыми имущественными правами, предусмотренными Законом о правовой охране программ для ЭВМ.

Исходя из изложенного, автор делает вывод, что учет расходов по приобретению экземпляров программ или баз данных по договорам купли-продажи в составе нематериальных активов является неправомерным.

Поскольку лицо, приобретшее экземпляр программы, может использовать в своих целях только данный экземпляр, но не обладает правом использования программы в качестве объекта интеллектуальной собственности, не применим также п.26 ПБУ 14/2000, в котором, в частности, сказано следующее: "Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре".

Идут в разрез с существующим законодательством и рекомендации некоторых специалистов учитывать приобретаемые программы как объект основных средств. Дело в том, что перечень активов, которые могут учитываться в составе основных средств, данный в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, ограничен.

"К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)".

Логичным выходом из создавшейся ситуации автору видится учет расходов по приобретению бухгалтерских программ, не связанных с приобретением исключительных авторских прав на них, в составе расходов будущих периодов. Это объясняется тем, что бухгалтерская программа не является одноразовой и предполагается, что организация будет использовать ее в течение продолжительного периода времени.

Учет таких расходов в составе расходов будущих периодов отвечает требованиям, изложенным в п.65 Положения N 34н и п.30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н: "Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся".

Сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода, отражается по статье "Расходы будущих периодов" группы статей "Запасы".

Приобретение экземпляра программы, по мнению автора, можно считать классическим примером расходов будущих периодов. Поскольку поставщик программы полностью выполнил свои обязательства по договору купли-продажи, то однозначно определено выбытие активов и уменьшение экономических выгод, связанных с таким приобретением в смысле Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. В то же время эти расходы относятся к длительному периоду действия в силу причин, указанных выше.

Период использования экземпляра программы может быть установлен каким-либо внутренним организационно-распорядительным документом организации (приказом по организации, технико-экономическим обоснованием, составленным в произвольной форме и утвержденным руководителем организации и т.д.). При этом можно руководствоваться, например, такими факторами:

планируемые качественные изменения состава и объема бухгалтерской службы и как следствие возможный переход на использование иной программы, существенно отличающейся от используемой;

изменение объемов обрабатываемой информации и как следствие переход на использование более совершенной или сетевой версии программы;

моральное старение применяемых программ вследствие изменений в законодательстве о налогах и сборах, бухгалтерском учете.

Приведем рекомендуемую схему отражения в учете операций по приобретению и использованию программ:

Д 60 - К 51 - отражена оплата продавцу за экземпляр программы;

Д 31 (97) - К 60 - отражены расходы по использованию экземпляра программы;

Д 26 - К 31 (97) - отнесены на затраты расходы, относящиеся к отчетному периоду в соответствии с расчетом исходя из срока полезного использования.

Как уже было сказано, обязанность учитывать приобретаемую программу на забалансовом счете возникает у покупателя, если ему передаются права использования данной программы в качестве объекта интеллектуальной собственности.

П.Ю. Скалкин,

Аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2001 г.