Изменения в порядке учета переоценки основных средств (М.О. Шептухина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2001 г.)

Изменения в порядке учета переоценки основных средств

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283, приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

Данным положением внесены значительные изменения в порядок учета переоценки основных фондов, применение которого обязательно для любого юридического лица, за исключением кредитных и бюджетных организаций, начиная с бухгалтерской отчетности за 2001 г., т.е. с 1 января 2001 г.

Рассмотрим основные изменения.

Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

В приведенном пункте в точности повторено определение объектов, в отношении которых возможна переоценка, методов и периодичности ее осуществления, содержащееся в раннее действовавшем Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденном приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н с тем лишь отличием, что, во-первых, в ПБУ 6/01 не говорится о правах на переоценку некоммерческих организаций, во-вторых, разрешено переоценивать группы однородных объектов основных средств, а не отдельные объекты. Аналогичная норма содержится в п.49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Возникает вопрос о применимости этого права некоммерческими организациями (за исключением бюджетных). Остается надеяться, что данный вопрос найдет свое положительное разрешение в постановлениях суда, как был, например, отменен запрет на начисление амортизации по основным фондам некоммерческими организациями (Решение Верховного Суда Российской Федерации от 23 августа 2000 г. N ГКПИ 00-645). Аргументом в пользу этого может стать, например, Постановление Правительства РФ от 24 июня 1998 г. N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов", п.1 которого организациям независимо от организационно-правовой формы в случае, когда балансовая стоимость объектов основных фондов превышает текущие рыночные цены, было предоставлено право провести в 1998 г. переоценку основных фондов по состоянию на 1 января 1998 г. путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам на них, сложившимся на 1 января 1998 г.

В ПБУ 6/01 указано, что при принятии решения о переоценке по группе однородных объектов основных средств следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Таким образом, установлено, что переоценки должны проводиться регулярно, т.е. через определенный промежуток времени. В то же время необходимо соблюдение второго условия: отклонение первоначальной стоимости от рыночных цен на аналогичные объекты основных средств должно быть существенным. Однако данное правило противоречит законам логики. Одновременное соблюдение этих условий невозможно, ведь в условиях рыночной экономики текущие (рыночные) цены являются величиной непостоянной. В каждый момент времени на текущие цены оказывает влияние множество факторов, что ведет к неравномерным и нерегулярным изменениям значений цен и соответственно делает невозможным регулярное проведение переоценок.

По мнению автора, в данном случае речь идет о регулярности рассмотрения возможности переоценки и фактическом ее проведении в случае существенных отклонений первоначальной (балансовой) стоимости объекта от текущей (рыночной) на аналогичные группы объектов основных средств.

Регулярность рассмотрения возможности проведения переоценок должна быть определена в распоряжении (решении, приказе) руководителя организации о проведении первой переоценки. При принятии решения о переоценке следует обращать внимание на показатель существенности. Числовое выражение данного показателя впервые было установлено Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н. Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерия, отличного от названного.

В дальнейшем принятый метод (критерий) проведения переоценок отдельных групп основных средств следует закрепить в учетной политике организации. Обращаем внимание, что для разных однородных групп основных средств могут применяться разные критерии (например, для парка грузовых автомобилей уровень существенности может составить 3%, для компьютеров - 5% общего итога соответствующих данных). Основанием такого выбора могут являться неоднозначные удельные веса отдельных групп основных средств в общем объеме.

Таблица 1

Отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки

N	Результат переоценки	По старому Плану счетов		По новому Плану счетов		Примеча- ние
		дебет счета	кредит счета	дебет счета	кредит счета
1	1-ая пере- оценка: ре- зультатом является дооценка	01 "Основ- ные сред- ства" 87(1)	87 "Добавоч- ный капитал" 02 "Амортиза- ция основных средств"*(1)	01 "Основ- ные сред- ства" 83(1)	83 "Доба- вочный ка- питал" 02 Аморти- зация ос- новных средств"(1)
2	1-ая пере- оценка: ре- зультатом является уценка	80 "Прибы- ли и убыт- ки", суб- счет 2 "Прочие расхо- ды"*(2) 02(1)	01 80 "Прибыли и убытки", субсчет 1 "Прочие доходы"(1)	91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расхо- ды"(2) 02(1)	01 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы"(1)
3	2-ая и по- следующие переоценки: результатом является дооценка. Результатом предыдущих переоценок являлась дооценка	01	87	01	83
4	2-ая и по- следующие переоценки: результатом является дооценка. Результатом предыдущих переоценок являлась уценка	01 80-2(1)	80-1*(2) 02(1)	01 91-2(1)	91-1(2) 02(1)	На сумму дооценки, равную сумме уценки в предыду- щие пери- оды, ко- торая бы- ла отне- сена на прочие расхо- ды*(2)
		01 87(1)	87 02(1)	01 83(1)	83 02(1)	На сумму превыше- ния до- оценки над уцен- кой пре- дыдущих периодов, которая была от- несена на на прочие расхо- ходы*(2)
		01 87(1)	87 02(1)	01 83(1)	83 02(1)	На всю сумму дооценки в случае, если уце- нка пре- дыдущих периодов была от- несена на на умень- шение до- бавочного капитала (в соот- ветствии с законо- дательст- вом, дей- ствовав- шим до 1 января 2001 г. - ПБУ 6/97)
5	2-ая и по- следующие переоценки: результатом является уценка. Ре- зультатом предыдущих переоценок являлась дооценка	87 02(1)	01 87(1)	83 02(1)	01 83(1)	На сумму уценки, равную сумме до- оценки
		80-2 02(1)	01 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Операционные доходы"*(1)	91-2 02(1)	01 91-1(1)	На сумму уценки, превышаю- щую сумму дооценки
6	2-ая и по- следующие переоценки: результатом является уценка. Ре- зультатом предыдущих переоценок являлась уценка	80-2 02(1)	01 80-1(1)	91-2 02(1)	01 91-1(1)

Примечания

1. В настоящее время действуют Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н (начиная с 2001 г. применяются в части, не противоречащей ПБУ 6/01). В соответствии с п.38 Методических указаний разница между суммой амортизации, полученной путем пересчета с применением индекса изменения стоимости (индекса-дефлятора) или коэффициента пересчета (при применении способа прямого пересчета), и суммой амортизации, начисленной до начала отчетного периода, отражается по кредиту (в случае превышения) или дебету (в случае уменьшения) счета учета амортизации основных средств и в корреспонденции со счетом учета добавочного капитала, что не противоречит положениям ПБУ 6/01.

В случае когда результаты переоценки отражаются по счету 80 (91), по мнению автора, разница между суммами амортизации по аналогии подлежит зачислению на счет 80 (91).

2. В соответствии с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 27н в п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, и п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, начиная с бухгалтерской отчетности за 2001 г. сумма дооценок и уценок активов, в том числе внеоборотных, относится на внереализационные доходы (расходы).

В то же время согласно п.15 ПБУ 6/01 сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

Таким образом, имеет место противоречие нормативных актов, утвержденных Минфином России в один день. Данное противоречие можно трактовать как допущение законодательством нескольких способов ведения бухгалтерского учета. Фактически организация поставлена перед выбором: отражать суммы уценок и дооценок в составе операционных или внереализационных расходов (доходов).

В соответствии с действующим законодательством организации следует выбрать и закрепить в учетной политике один способ ведения бухгалтерского учета из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н).

Критерии классификации доходов и расходов по видам представлены в п.4 ПБУ 9/99, п.4 ПБУ 10/99: доходы (расходы) подразделяются в зависимости от характера, условий получения (осуществления) и направлений деятельности. Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. ПБУ 10/99 не содержит определения различных видов прочих расходов, но из приведенных перечней операционных и внереализационных расходов можно сделать некоторые общие выводы. Так, доходы (расходы) являются операционными, если получены (осуществлены) в результате операций (активных действий, взаимодействия) с контрагентами организации, например, предоставление за плату во временное пользование активов, участие в уставных капиталах других организаций, продажа и прочее выбытие основных средств и т.п. Доходы (расходы) являются внереализационными, если получены (осуществлены) в результате так называемых пассивных операций организации, например, вследствие соблюдения переоценки в соответствии с требованиями нормативных актов имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте, в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы. Следовательно, по мнению автора, полученные суммы дооценок и уценок по своему характеру не являются операционными доходами (расходами).

Следующие положения ПБУ 6/01 касаются непосредственно отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете.

В таблице 1 (с.62) приведены все возможные варианты результатов переоценки и соответствующие им бухгалтерские записи по старому и новому Планам счетов бухгалтерского учета.

Еще одним вопросом, который нашел свое разрешение в ПБУ 6/01, стал вопрос о списании сумм дооценок с добавочного капитала на нераспределенную прибыль организации при выбытии объектов основных средств, в отношении которых была проведена переоценка в сторону увеличения их первоначальной стоимости.

Таким образом, если на дату выбытия объекта основных средств он является дооцененным (сумма дооценки отражена в составе добавочного капитала), в бухгалтерском учете следует сделать следующие записи (табл.2):

Таблица 2

Отражение в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств

По старому Плану счетов		По новому Плану счетов		Содержание операций
дебет счета	кредит счета	дебет счета	кредит счета
47 "Реализация и прочее выбы- тие основных средств"	01	91, субсчет "Операционные расходы"	01	Списана восста- новительная стоимость объ- екта
02	47	02	91, субсчет "Операцион- ные доходы"	Списана начис- ленная аморти- зация
80 (47)	47 (80)	99 "Прибыли и убытки" (91)	91 (99)	Отражен финан- совый результат от выбытия объ- екта
87	88 "Нерасп- ределенная прибыль (не- покрытый убыток), субсчет 1 "Нераспреде- ленная при- быль (убы- ток) отчет- ного года"	83	84 "Нераспре- деленная прибыль (непокрытый убыток)"	Списана с доба- вочного капита- ла в нераспре- деленную при- быль отчетного года сумма до- оценки

Другим важным вопросом является вопрос об отражении результатов переоценки в бухгалтерской отчетности организации.

Поскольку в соответствии с ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости, то реализовать право на проведение переоценки организация может за счет отражения переоцененных объектов на начало отчетного года.

В бухгалтерской отчетности графа "на начало года" впервые заполняется при составлении отчета за I квартал. В том случае, если к моменту подписания квартальной отчетности переоценка, проводимая по состоянию на 1 января 2001 г., не завершена, то в балансе стоимость основных средств на начало года будет отражена без учета переоценки. Если переоценка завершена после подписания отчетности за I квартал, при составлении баланса за период, в котором переоценка будет завершена, в графе на начало отчетного периода следует отразить переоцененную стоимость основных средств. Такая возможность подтверждается п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н: изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся к отчетному году, "производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных".

Согласно п.32 ПБУ 6/01 "в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности... информация... об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов)". В соответствии с абз.2 п.49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности "изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрываются в приложениях к бухгалтерскому балансу".

В силу п.15 ПБУ 1/98 "существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год". В том же пункте сказано, что "промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику". По смыслу процитированных норм промежуточная (квартальная) бухгалтерская отчетность за период, в котором завершена переоценка, должна содержать пояснительную записку, так как в этом периоде произошло изменение стоимости основных средств. Пояснительная записка к бухгалтерскому балансу за 2001 г. также должна раскрывать информацию об изменении стоимости основных средств по состоянию на начало отчетного года за счет проведенной в отчетном периоде переоценки.

Иначе трактуются изложенные нормы в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н. В абзаце 2 п.20 Методических рекомендаций разъясняется, что "результаты проведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года переоценки по состоянию на первое число отчетного года объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе месяце и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года".

Однако, по нашему мнению, следование такой норме не позволит решить одну из основных задач бухгалтерского учета, установленную Законом о бухгалтерском учете, - "формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении". Отражение в бухгалтерской отчетности 2002 г. на начало года переоценки, проведенной с учетом рыночных цен, существовавших на любую дату, предшествующую 1 января 2002 г., нарушает принцип достоверности ведения бухгалтерского учета. Кроме того, если соблюдать рекомендации Минфина России, то информация в бухгалтерской отчетности на начало отчетного года о стоимости основных средств с учетом их переоценки всегда будет не соответствовать уровню рыночных цен основных средств, существующих на момент отражения переоценки в отчетности.

С учетом изложенного считаем, что абз.2 п.20 Методических рекомендаций N 60н не должен применяться, так как он не соответствует Закону о бухгалтерском учете и смыслу ПБУ 6/01.

М.О. Шептухина,

Аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2001 г.