Первоначальная стоимость основных средств, полученных по договорам лизинга, валюта платежа по которым установлена в условных денежных единицах (Е.Б. Кузнецова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2001 г.)

Первоначальная стоимость основных средств, полученных
по договорам лизинга, валюта платежа по которым установлена
в условных денежных единицах

В последнее время лизинг превратился в довольно популярный способ получения основных средств. Это выгодно с точки зрения амортизационных отчислений. Напомним, что в соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге" лизингополучатель может применять в отношении учитываемого на его балансе имущества, полученного в лизинг, механизм ускоренной амортизации, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3. Зачастую именно этим объясняется желание многих организаций заключать лизинговые соглашения.

Договор лизинга согласно существующему законодательству должен содержать следующие обязательные положения:

точное описание предмета лизинга;

объем передаваемых прав собственности;

место и порядок передачи предмета лизинга;

срок действия договора лизинга;

порядок балансового учета предмета лизинга;

порядок содержания и ремонта предмета лизинга;

перечень дополнительных услуг, предоставляемых лизингодателем на основании договора комплексного лизинга;

общая сумма договора лизинга и размер вознаграждения лизингодателя;

порядок расчетов (график платежей);

определение обязанности лизингодателя или лизингополучателя застраховать предмет лизинга от связанных с договором лизинга рисков, если иное не предусмотрено договором.

Как видно, имущество, передаваемое по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. Рассмотрим ситуацию, при которой объект основных средств учитывается на балансе лизингополучателя.

Первоначальной стоимостью объекта основных средств являются фактические затраты на его приобретение:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины и иные платежи;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Таким образом, сумма, указанная в договоре лизинга как стоимость имущества, и будет первоначальной стоимостью объекта, по которой он будет учтен на счете 01 "Основные средства" (здесь мы не рассматриваем дополнительные затраты, связанные с транспортировкой и установкой объекта основных средств). При этом если стоимость имущества и суммы в графике расчетов по договору выражены в условных денежных единицах, то первоначальная стоимость будет отражена на счете 01 по курсу на дату подписания акта приема-передачи объекта лизинга, если договором не предусмотрено иное.

Пример. (В примере использованы номера и названия счетов, установленные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.)

Согласно договору АО "Лизинг ЛТД" передает производственной организации ООО "Тюльпан" в лизинг карьерный автомобиль-самосвал стоимостью 100 000 у.е. (1 у.е. = 1 дол. США). Договором предусмотрено, что имущество учитывается на балансе лизингополучателя, т.е. ООО "Тюльпан", который применяет в отношении этого имущества механизм ускоренной амортизации с коэффициентом 2. Имущество переходит к ООО "Тюльпан" в соответствии с актом приема-передачи от 1 апреля 2001 г. Предположим, что курс доллара США на эту дату составляет 29,00 руб./дол. Платежи по договору лизинга установлены в следующих суммах:

30 июня 2001 г. - 25 000 у.е. (курс доллара США - 29,30 руб./дол.);

30 сентября 2001 г. - 25 000 у.е. (курс доллара США - 29,40 руб./дол.);

31 декабря 2001 г. - 25 000 у.е. (курс доллара США - 29,50 руб./дол.);

31 марта 2002 г. - 25 000 у.е. (курс доллара США - 29,60 руб./дол.).

Платежи согласно договору осуществляются в рублях по курсу Банка России на день уплаты. При этом никаких штрафных санкций за просрочку платежа договором не предусмотрено.

В бухгалтерском учете ООО "Тюльпан" были сделаны следующие записи:

1 апреля 2001 г.

Д 08 "Вложения во внеоборотные активы" - К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 1 "Расчеты с лизингодателем" - 2 900 000 руб. (100 000 дол. х 29,00 руб./дол.) - получение объекта основных средств по договору лизинга;

Д 01 - К 08 - 2 900 000 руб. - постановка на учет объекта, полученного по договору лизинга.

Далее ежемесячно начиная с мая по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" отражается начисленная амортизация, рассчитанная ускоренным методом с применением коэффициента 2.

Согласно учетной политике ООО "Тюльпан" амортизация по данной группе основных средств начисляется линейным способом в процентах от стоимости объекта с использованием норм отчислений, установленных Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1900 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Этим Постановлением для объекта основных средств, рассматриваемого нами, установлена норма амортизационных отчислений в размере 11,1%. Норма амортизационных отчислений, увеличенная в соответствии с договором лизинга в 2 раза, составит 22,2%. Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 53 650 руб. (2 900 000 руб. х 22,2% : 12).

Эта сумма в последний день месяца начиная с мая будет отражаться на счетах бухгалтерского учета следующей записью:

Д 20 - К 02 - 53 650 руб. - отражена сумма ежемесячной амортизации.

В момент наступления срока погашения задолженности по лизинговым платежам в учете ООО "Тюльпан" делается следующая запись:

30 июня 2001 г.

Д 76-1 - К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Задолженность по лизинговым платежам" - 732 500 руб. (25 000 дол. х 29,30 руб./дол.) - начислена задолженность по лизинговым платежам перед АО "Лизинг ЛТД".

Однако платеж был фактически осуществлен только 2 июля, когда курс доллара составил 29,32 руб./дол. В учете ООО "Тюльпан" была сделана такая проводка:

Д 76-2 - К 51 "Расчетные счета" - 733 000 руб. (25 000 дол. х 29,32 руб./дол.) - погашена задолженность по лизинговым платежам.

Таким образом, в учете на счете 76-2 сформировалась отрицательная суммовая разница в размере 500 руб. Эту сумму следует отразить в учете следующим образом:

Д 76-1 - К 76-2 - 500 руб. - увеличена задолженность по лизинговым платежам перед АО "Лизинг ЛТД".

30 сентября 2001 г.

Д 76-1 - К 76-2 - 735 000,00 руб. (25 000 дол. х 29,40 руб./дол.) - начислена задолженность по лизинговым платежам перед АО "Лизинг ЛТД".

Сумма лизингового платежа была выплачена 3 октября, когда курс доллара составил 29,43 руб./дол. Факт выплаты был отражен в учете следующим образом:

Д 76-2 - К 51 - 735 750,00 руб. (25 000 дол. х 29,43 руб./дол.) - погашена задолженность по лизинговым платежам.

Таким образом, отрицательная суммовая разница составила 750 руб. На эту сумму показывают увеличение задолженности следующей проводкой:

Д 76-1 - К 76-2 - 750 руб. - увеличена задолженность по лизинговым платежам перед АО "Лизинг ЛТД";

31 декабря 2001 г. и 31 марта 2002 г. лизинговые платежи были начислены соответствующим образом и осуществлены вовремя. Суммовых разниц не возникло. Таким образом, общая сумма отрицательных суммовых разниц по расчетам с лизингодателем по договору лизинга составила 1250 руб. (500 руб. + 750 руб.).

При появлении таких суммовых разниц (после постановки объекта на учет) возникает вопрос об изменении первоначальной стоимости объекта основных средств, полученного в лизинг. То есть делать ли в учете проводку по дебету счета 08 и кредиту счета 76-1 на сумму суммовых разниц? И если делать, то когда?

Формировать данную запись на счетах бухгалтерского учета так или иначе необходимо, в противном случае задолженность перед лизингодателем не закроется. Относительно же того, в какой момент делать описанную проводку, существуют разные мнения. Одни специалисты считают, что на возникающие суммовые разницы следует ежемесячно изменять первоначальную стоимость основных средств. Но данное мнение представляется нам спорным. Рассмотрим случаи, при которых можно изменять первоначальную стоимость основных средств. Так, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки соответствующих объектов. Как видно, перечень вариантов закрытый.

Однако, по нашему мнению, изменить первоначальную стоимость объекта можно также в рамках исправления ошибки в оценке стоимости объекта, допущенной в момент принятия объекта к учету. То есть если в результате какой-либо ошибки, например арифметической, стоимость объекта при принятии его к учету была определена в некоторую сумму, а через несколько месяцев была обнаружена ошибка, то, по нашему мнению, бухгалтер имеет право увеличить (уменьшить) первоначальную стоимость объекта на сумму обнаруженного расхождения.

Из сказанного следует, что суммовая разница, возникшая при расчетах по договору лизинга, должна изменять первоначальную стоимость объекта. Но если расчеты производятся, например, ежемесячно, то и изменять стоимость объекта, придется ежемесячно. А это представляется весьма спорным. Ведь если изменять первоначальную стоимость объекта, ссылаясь на ошибку при ее определении, то обнаружение ошибок каждый месяц будет выглядеть весьма странно.

Таким образом, целесообразнее, по нашему мнению, изменить стоимость объекта один раз - в момент завершения расчетов с лизингодателем - на всю сумму суммовых разниц, накопленных за период. Однако и здесь есть свой "подводный камень". Дело в том, что первоначальная стоимость, не скорректированная своевременно на возникающую с определенной периодичностью суммовую разницу, фактически является искаженной. Значит, и амортизационные отчисления, исчисленные исходя из такой первоначальной стоимости, будут неверными, т.е. будет искажена себестоимость продукции (работ, услуг), отражаемая по строке 020 "Себестоимость товаров, продукции, работ, услуг" отчета о прибылях и убытках. Соответственно будет искажен финансовый результат от хозяйственной деятельности и как следствие - налог на прибыль. Облагаемая база по налогу на имущество будет занижена, поскольку занижена первоначальная стоимость имущества. Как видим, такой порядок учета влечет за собой целый ряд искажений отчетности и налоговых показателей.

Заключать договоры лизинга с условием учета имущества на балансе лизингополучателя в условных денежных единицах крайне невыгодно. В подобной ситуации выбор остается непосредственно за организацией, т.е. фактически выбирать нужно между нарушением правил бухгалтерского учета и искажением отчетности и базы для исчисления многих налогов.

Е.Б. Кузнецова,

Аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2001 г.