Учет операций по договору займа (С.А. Верещагин, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2001 г.)

Учет операций по договору займа

При временной нехватке оборотных средств организация может их одолжить не только у кредитного учреждения, но также у любого другого юридического или физического лица по договору займа. Кроме денежных средств, по заключенному договору займа можно в соответствии со ст.807 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) передать в собственность и вещи (сырье, материалы, МБП, основные средства и пр.), определенные родовыми признаками.

По истечении срока договора заемщик обязан вернуть заимодавцу одолженную сумму денег или равное количество одолженных вещей того же рода и качества.

Кредит является частным случаем договора займа и всегда предполагается платным (с начислением процентов).

Согласно п.3 ст.809 ГК РФ договор займа может быть беспроцентным, если:

- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного минимального размера оплаты труда (5000 руб.), и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Во всех остальных случаях, если это прямо не предусмотрено договором займа, проценты по займу не могут быть меньше ставки рефинансирования Банка России на день возврата долга или его части.

Пример 1.

Получение денежных средств по договору займа

25 мая 2001 года ООО "Альфа" заключило договор с ЗАО "Бета" о займе 100 000 руб. сроком на 3 месяца под 30% годовых с уплатой процентов в последний рабочий день каждого месяца.

ЗАО "Бета" перечислило денежные средства 28 мая 2001 года, на расчетный счет ООО "Альфа" они были зачислены 29 мая 2001 года.

Согласно условиям заключенного договора начисление процентов по займу начинается со дня его заключения.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учет расчетов по займам ведется на балансовом счете 94 (95) {66 (67)}*(1).

Согласно п.1 ст.807 ГК РФ договор считается заключенным в момент передачи денежных средств или вещей.

Таким образом, договор начнет свое действие не в день поступления средств на счет ООО "Альфа" (29 мая 2001 года), а в день их списания со счета ЗАО "Бета" (28 мая 2001 года).

Получение займа от ЗАО "Бета" в учете ООО "Альфа" следует отразить записью от 28 мая 2001 года:

Д-т 57 К-т 93 {66} - 100 000 руб. - получены денежные средства по договору займа.

С этого же дня, следовательно, и начнется начисление процентов по договору. В этом отличие договора денежного займа от кредитного договора (част-ного случая договора займа). По полученному банковскому кредиту проценты начинают начисляться со дня, следующего за днем его выдачи.

Поступление средств на расчетный счет 29 мая 2001 года следует отразить проводкой:

Д-т 51 К-т 57 - 100 000 руб. - поступили денежные средства по полученному займу.

Согласно п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

По окончании отчетного периода (месяца) ООО "Альфа" обязано начислить сумму процентов по договору займа, причитающихся к уплате заимодателю.

Сумма процентов, причитающихся к уплате за май, составит 328,77 руб. (100 000 руб. х 30% : 365 дн. х 4 дн.).

В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование займов, признаются операционными расходами и подлежат отражению по дебету балансового счета 80 {91, субсчет "Прочие расходы"}.

Начисление и уплату процентов по займу за май следует отразить проводками от 31 мая 2001 года:

Д-т 80 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 93 {66} - 328,77 руб. - начислены проценты за май по полученному займу;

Д-т 93 {66} К-т 51 - 328,77 руб. - уплачены проценты по займу за май.

29 июня 2001 года, в последний рабочий день месяца, ООО "Альфа" должно начислить и уплатить проценты по займу за истекший месяц.

Сумма процентов составит 2465,75 руб. (100 000 руб. х 30% : 365 дн. х 30 дн.).

Начисление и уплату процентов по займу за июнь следует отразить проводками:

Д-т 80 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 93 {66} - 2465,75 руб. - начислены проценты за июнь по полученному займу;

Д-т 93 {66} К-т 51 - 2465,75 руб. - уплачены проценты по займу за июнь.

Расходы по уплате процентов за полученный займ подлежат отражению по строке 070 "Проценты к уплате" отчета о прибылях и убытках за отчетный период.

Сумма расходов по уплате процентов по займу в полугодии составила 2794,52 руб. (328,77 руб. + 2465,75 руб.).

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то Отчет о прибылях и убытках за 1-е полугодие 2001 года будет иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках за 1-е полугодие 2001 года

руб.

Наименование показателя	Код строки	За отчетный период	За аналогичный период предыду- щего года
1	2	3	4
II. Операционные доходы и расходы Проценты к получению	060	-
Проценты к уплате	070	2795
Доходы от участия в других организациях	080	-
Прочие операционные доходы	090	-
Прочие операционные расходы	100	-
Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	140	-2795

В соответствии с подпунктом "с" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции для целей налогообложения включаются проценты по полученным кредитам в установленных нормативом пределах.

Проценты по займам не включаются ни в себестоимость продукции (п.2 Положения о составе затрат), ни в перечень внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п.15 Положения)*(2).

Таким образом, на сумму уплаченных процентов по займу, отраженных в бухгалтерском учете как операционные расходы организации, следует увеличить налогооблагаемую прибыль в отчетном периоде.

Корректировку прибыли для целей налогообложения на сумму процентов по займу следует произвести путем отражения этих затрат по строке 4.20 Справки о порядке определения данных за отчетный период.

Допустим, что балансовая прибыль организации в 1-м полугодии (значение строки 140 Отчета о прибылях и убытках) составила 390 руб.

Справка о порядке определения данных в этом случае будет иметь следующий вид.

Справка
о порядке определения данных, отражаемых по строке 1
"Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли"
за 1-е полугодие 2001 года

/-----------------------------------------------------------------------\

|  N  |                                   Показатели          |  Сумма  |

| п/п |                                                       | (руб.)  |

|-----+-------------------------------------------------------+---------|

|  1  |                           2                           |    3    |

|-----+-------------------------------------------------------+---------|

|1    |Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета        |         |

|     |(с учетом чрезвычайных  доходов  и  расходов)   (строки|         |

|     |140 + 170 - 180 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках")|      390|

|-----+-------------------------------------------------------+---------|

|4    |Прибыль для целей  налогообложения   увеличивается   на|         |

|     |суммы:                                                 |         |

|-----+-------------------------------------------------------+---------|

|4.20 |процентов за пользование кредитами, займами, не включа-|         |

|     |емыми  в   себестоимость в соответствии с Положением  о|         |

|     |составе затрат и учтенные в составе операционных расхо-|         |

|     |дов в соответствии с ПБУ 10/99                         |     2795|

|     |Всего по строке 4 (сумма данных по строкам 4.1-4.23,  а|         |

|     |также по вводимым свободным строкам)                   |     2795|

|-----+-------------------------------------------------------+---------|

|6    |Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 Расчета  налога|         |

|     |от  фактической   прибыли   (стр. 1 +,  -  стр. 1' +, -|         |

|     |стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 - стр. 5)                     |     3185|

\-----------------------------------------------------------------------/

В последний рабочий день июля (31.07.2001) ООО "Альфа" обязано начислить и уплатить проценты по займу за истекший месяц.

Сумма процентов составит 2547,95 руб. (100 000 руб. х 30% : 365 руб. х 31 дн.).

Начисление и уплату процентов за июль в учете следует отразить проводками:

Д-т 80 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 93 {66} - 2547,95 руб. - начислены проценты за июль по полученному займу;

Д-т 93 {66} К-т 51 - 2547,95 руб. - уплачены проценты по займу за июль.

28 августа, в день истечения договора, заемщик должен вернуть долг ЗАО "Бета" вместе с начисленными за август процентами.

Сумма процентов за август составит 2301,37 руб. (100 000 руб. х 30% : 365 дн. х 28 дн.).

Начисление процентов и расчеты с заимодателем в учете следует отразить проводками:

Д-т 80 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 93 {66} - 2301,37 руб. - начислены проценты за август по полученному займу;

Д-т 93 {66} К-т 51 - 102 301,37 руб. - произведены расчеты с ЗАО "Бета" по договору займа.

Затраты по уплате процентов по займу в отчетном периоде (за 9 месяцев) составят 7643,84 руб. (2794,52 руб. + 2547,95 руб. + 2301,37 руб.).

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в этом периоде, то Отчет о прибылях и убытках будет иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках за 9 месяцев 2001 года

(руб.)

Наименование показателя	Код строки	За отчетный период	За аналогичный период преды- дущего года
1	2	3	4
II. Операционные доходы и расходы Проценты к получению	060	-
Проценты к уплате	070	7644
Доходы от участия в других органи зациях	080	-
Прочие операционные доходы	090	-
Прочие операционные расходы	100	-
Прибыль (убыток) до налогообложе- ния (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	140	-7644

Эти затраты уменьшают прибыль организации, отраженную в бухгалтерском учете, но не участвуют в расчете налогооблагаемой прибыли.

Допустим, что финансовый результат деятельности организации за 9 месяцев 2001 года - убыток в сумме 2300 руб.

Справка о порядке определения данных в этом случае будет иметь следующий вид.

Справка
о порядке определения данных, отражаемых по строке 1
"Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли"
за 9 месяцев 2001 года

/-----------------------------------------------------------------------\

|  N  |                        Показатели                     |  Сумма  |

| п/п |                                                       | (руб.)  |

|-----+-------------------------------------------------------+---------|

|  1  |                             2                         |    3    |

|-----+-------------------------------------------------------+---------|

|1    |Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета (с уче-|         |

|     |том  чрезвычайных  доходов  и  расходов) (строки 140 + |         |

|     |170 - 180 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках")      |    -2300|

|-----+-------------------------------------------------------+---------|

|4    |Прибыль для целей налогообложения увеличивается на сум-|         |

|     |мы:                                                    |      390|

|-----+-------------------------------------------------------+---------|

|4.20 |Процентов за пользование кредитами, займами, не включа-|         |

|     |емыми в себестоимость в соответствии с Положением о со-|         |

|     |ставе затрат и учтенные в составе операционных расходов|         |

|     |в соответствии с ПБУ 10/99.                            |     7644|

|     |Всего по строке 4 (сумма данных по строкам 4.1-4.23,  а|         |

|     |также по вводимым свободным строкам)                   |     7644|

|-----+-------------------------------------------------------+---------|

|6    |Валовая прибыль, отражаемая по строке  1 Расчета налога|         |

|     |от фактической прибыли (стр.  1  +,  -   стр. 1'  +,  -|         |

|     |стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 - стр. 5)                     |     5344|

\-----------------------------------------------------------------------/

Организация имеет право не только взять, но и дать в долг организации либо гражданину.

В соответствии с п.7 ПБУ 9/99 полученные при этом доходы признаются операционными.

Пример 2.

Предоставление денежных средств по договору займа

ООО "Альфа" 15 июня 2001 года заключило договор с А.Б. Владимировым о предоставлении последнему займа в сумме 45 000 руб. под 10% годовых сроком на 3 месяца.

В соответствии с условиями договора начисленные проценты уплачиваются заемщиком вместе с суммой основного долга в день окончания договора, 15 сентября 2001 года.

Выдачу 15 июня 2001 года займа физическому лицу в учете ООО "Альфа" следует отразить записями:

Д-т 73 К-т 50 (51) - 45 000 руб. - выдан заем физическому лицу (если заемщик - сотрудник организации);

Д-т 76 К-т 50 (51) - 45 000 руб. - выдан заем физическому лицу (если заемщик не является сотрудником организации).

Согласно п.16 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, начисляются за каждый истекший отчетный период (месяц) в соответствии с условиями договора.

Согласно подпункту 15 п.3 ст.149 НК РФ предоставление займа в денежной форме не включено в перечень операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, начисление процентов по выданному займу за июнь следует отразить записью от 29 июня 2001 года:

Д-т 73 (76) К-т 80 {91, субсчет "Прочие доходы"} - 197,26 руб. - начислены проценты за июнь по выданному займу (45 000 руб. х 10% : 365 дн. х 16 дн.).

Согласно п.71 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, операционные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов за предоставление в пользование денежных средств организации подлежат отражению по строке 060 "Проценты к получению" Отчета о прибылях и убытках за отчетный период.

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в этом периоде, то Отчет о прибылях и убытках за 1-е полугодие 2001 года будет иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках за 1-е полугодие 2001 года (руб.)
Наименование показателя	Код строки	За отчетный период	За аналогичный период преды- дущего года
1	2	3	4
II. Операционные доходы и расходы Проценты к получению	060	197
Проценты к уплате	070	-
Доходы от участия в других органи- зациях	080	-
Прочие операционные доходы	090	-
Прочие операционные расходы	100	-
Прибыль (убыток) до налогообложе- ния (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	140	197

31 июля 2001 года, в последний рабочий день месяца, организация обязана начислить проценты, причитающиеся к получению от заемщика.

Сумма процентов за июль составит 382,19 руб. (45 000 руб. х 10% : 365 дн. х 31 дн.).

Начисление процентов в учете следует отразить записью:

Д-т 73 (76) К-т 80 {91, субсчет "Прочие доходы"} - 382,19 руб. - начислены проценты по кредиту за июль.

31 августа 2001 года, в последний рабочий день месяца, организация обязана начислить проценты, причитающиеся к получению от заемщика.

Сумма процентов за август составит 382,19 руб. (45 000 руб. х 10% : 365 дн. х 31 дн.).

Начисление процентов в учете следует отразить записью:

Д-т 73 (76) К-т 80 {91, субсчет "Прочие доходы"} - 382,19 руб. - начислены проценты по кредиту за август.

14 сентября 2001 года (в пятницу) следует начислить проценты, причитающиеся к уплате за последние 15 дней договора.

Сумма начисленных процентов составит 184,93 руб. (45 000 руб. х 10% : 365 дн. х 15 дн.).

Начисление процентов по займу за сентябрь следует отразить проводкой:

Д-т 73 (76) К-т 80 {91, субсчет "Прочие доходы"} - 184,93 руб. - начислены проценты по кредиту за август.

Согласно ст.212 НК РФ экономия на уплате процентов по полученному займу считается доходом заемщика - физического лица и включается в его налогооблагаемый доход при начислении и уплате налога на доходы физических лиц. При этом экономией признается разница между суммой процентов, исчисленной исходя из 75% ставки рефинансирования Банка России на день заключения договора, и суммой процентов, уплачиваемых по договору.

По условиям рассматриваемого примера 75% ставки рефинансирования Банка России по состоянию на 15 июня 2001 года равны 18,75% ( 25% х 75%).

Сумма процентов по займу, исходя из ставки 18,75% годовых, равна 2149,83 руб. (45 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 93дн.).

Фактически сумма начисленных процентов по займу составила 1146,57 руб. (197,26 руб. + 382,19 руб. + 382,19 руб. + 184,93 руб.).

В результате материальная выгода составила 1003,26 руб. (2149,83 руб. - 1146,57 руб.).

На эту сумму увеличивается облагаемый доход заемщика при расчете налога на доходы физических лиц за 2001 год.

В соответствии с п.2 ст.224 НК РФ налоговая ставка при экономии на процентах при получении заемных средств составляет 30%.

Таким образом, сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет с полученной заемщиком экономии по уплате процентов, составит 301 руб. (1003,26 руб. х 30%).

Согласно п.2 ст.226 НК РФ обязанность по начислению и выплате налога на доходы с полученного заемщиком дохода от экономии на процентах возлагается на налогового агента - источник выплаты (в рассматриваемом примере - источник образования) дохода.

Если заемщик является сотрудником организации, то сумма налога от дохода в виде экономии процентов может быть отражена в его налоговой карточке и удержана при начислении зарплаты за сентябрь.

Если заемщик не является сотрудником организации или по каким-то причинам удержание налога из зарплаты не представляется целесообразным, то его задолженность при возврате займа и суммы процентов должна увеличиться на сумму налога на доходы, подлежащую перечислению в бюджет заимодателем по итогам сентября.

Увеличение задолженности в этом случае следует отразить проводкой:

Д-т 73 (76) К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц", - 301 руб. - начислен налог на доход физического лица, подлежащий перечислению в бюджет.

Возврат заемщиком задолженности по займу следует отразить записью от 17 сентября 2001 года:

Д-т 51 (50) К-т 73 (76) - 46 304,26 руб. (45 000 руб. + 1003,26 руб. + 301 руб.) - заемщиком погашена задолженность по займу.

Сумма полученного дохода от предоставления займа 1003,26 руб. в целях налогообложения в соответствии с п.14 Положения о составе затрат относится к внереализационным доходам и увеличивает прибыль, подлежащую налогообложению по мере ее отражения в бухгалтерском учете.

Кроме денежных средств, объектом займа могут быть вещи, объединенные родовым признаком. Например, одна организация может занять у другой материалы для изготовления продукции на определенный срок и после его окончания вернуть точно такие же материалы. Как правило, договор займа, объектом которого являются вещи, не предусматривает выплату процентов, однако законодательством начисление процентов по такому договору не запрещено.

Пример 3.

Предоставление материальных ценностей по договору займа

ООО "Альфа" 27 июня 2001 года по договору займа передает ЗАО "Бета" 10 000 шт. кирпича марки М-100 сроком на 15 дней.

Учетной политикой организации определено, что стоимость строительных материалов при их отпуске в производство, реализации и прочем выбытии определяется по средней стоимости их приобретения в отчетном периоде.

Средняя стоимость приобретения кирпича М-100 в июне составила 1,56 руб. за штуку.

11 июля 2001 года ЗАО "Бета" вернуло такое же количество взятых взаймы материалов.

В соответствии с заключенным договором ЗАО "Бета" за полученный заем уплатило проценты в сумме 75 руб. за каждый день использования заемных материалов.

Проценты по займу поступили на расчетный счет ООО "Альфа" 11 июля 2001 года - в день окончания договора.

Учетной политикой организации установлено, что момент реализации для целей налогообложения определяется по мере оплаты продукции (товаров, работ, услуг).

Согласно ст.807 ГК РФ при исполнении договора займа заимодатель передает заемщику в собственность вещи, объединенные родовым признаком. Таким образом, при займе происходит переход права собственности (право пользования, владения и распоряжения) на материальные ценности. Полученные ценности новый владелец использует (расходует в производственных целях, продает и т.д.) по своему усмотрению.

При возврате займа происходит обратный переход права собственности на аналогичные материальные ценности от заемщика к заимодателю.

В соответствии с подпунктом "г" п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, реализацией продукции (товаров) для целей бухгалтерского учета является переход права собственности от организации к контрагенту.

Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной (или безвозмездной) основе права собственности на них.

Таким образом, передачу права собственности на материальные ценности и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения следует отразить как их реализацию.

Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии с п.1 ст.146 НК РФ реализация материальных ценностей включается в облагаемую базу при расчете НДС.

Если передаваемые в заем материальные ценности отражены у заимодателя как товары (на балансовом счете 41), то в соответствии с п.25 инструкции МНС России 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" разница между их фактической ценой и ценой, отраженной в договоре, должна быть включена в облагаемую базу при расчете налога на пользователей автодорог.

Если в заем передается продукция, отраженная в учете на балансовом счете 40 {43}, то налогом на пользователей автодорог будет облагаться их стоимость, отраженная в договоре.

При займе материалов, отраженных на счете 10, налог на пользователей автодорог не начисляется.

Исходя из вышеизложенного при передаче в заем материалов ООО "Альфа" должно выписать накладную на передаваемые материалы и счет-фактуру.

В счете-фактуре следует указать сумму НДС, начисленного по соответствующей ставке от стоимости материалов, указанных в накладных на передачу.

Если стоимость материалов, по которой они передаются заемщику, равна стоимости их выбытия по данным бухгалтерского учета у заимодавца, то передачу материалов в заем в учете ООО "Альфа" следует отразить 27 июня 2001 года записями:

Д-т 48 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 10 - 15 500 руб. (1,55 руб. х 10 000 шт.) - списана стоимость материалов, переданных в заем;

Д-т 48 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 3100 руб. (15 500 руб. х 20%) - начислен НДС от стоимости материалов, переданных в заем;

Д-т 58 К-т 48 {91, субсчет "Прочие доходы"} - 18 600 руб. (15 500 руб. + 3100 руб.) - отражена сумма займа.

Поскольку задолженность, отраженная на счете 58, получателем материалов не погашена, то НДС перечислению в бюджет не подлежит.

29 июня 2001 года, в последний рабочий день месяца, следует начислить задолженность заемщика по уплате процентов (вознаграждения) по займу.

Сумма процентов за июнь составит 300 руб. (75 руб. х 4 дн.).

В соответствии с подпунктом 15 п.3 ст.149 НК РФ от НДС освобождается доход, полученный организацией от оказания финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Доход, полученный от предоставления займа в неденежной форме, следовательно, от НДС не освобождается.

Таким образом, доход от займа за июнь следует отразить проводками:

Д-т 58 К-т 80 {91, субсчет "Прочие доходы"} - начислен доход по предоставленному займу за июнь;

Д-т 80 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 50 руб. (300 руб. : 120% х 20%) - НДС от начисленного дохода по займу.

{Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 250 руб. (300 руб. - 50 руб.) - финансовый результат от займа материалов}

Согласно п.14 Положения о составе затрат доход от предоставленного займа относится к внереализационным расходам и для целей налогообложения учитывается по мере отражения в бухгалтерском учете.

НДС, так как учетная политика - "по оплате", будет включен в налогооблагаемую базу после фактического получения средств от заемщика.

Таким образом, по итогам 1-го полугодия ООО "Альфа" должно включить доход по займу в налогооблагаемую прибыль, но не платить с него в бюджет НДС (так как средства еще не получены).

По истечении срока договора ЗАО "Бета" возвращает заимодавцу 10 000 шт. кирпича марки М-100 того же ГОСТа (в идеале - изготовленного на том же заводе).

Стоимость кирпича, указанная в накладной на передачу и в счете-фактуре, должна быть той же самой - 1,55 руб. за штуку.

Для возврата займа ЗАО "Бета" (только если оно не является производителем тех самых материалов, которые занимало) должно их приобрести на стороне специально для передачи заимодавцу.

Согласно п.3 "г" Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, материально-производственные запасы, предназначенные для продажи или перепродажи без дополнительной обработки, в бухгалтерском учете признаются товаром и отражаются на балансовом счете 41.

Таким образом, взаймы брали строительные материалы, а отдавать надо товар.

Это ставит заемщика в невыгодное положение, поскольку реализацию товара следует отражать через счет 46 {90}, что влечет за собой начисление налога на пользователей автодорог. (Напоминаем, что еще и проценты по займу не относятся на себестоимость.)

Но проблемы заемщика - это его проблемы: не хочешь - не бери, вернемся к заимодавцу.

Возврат займа 11 июля 2001 года в учете ООО "Альфа" следует отразить проводками:

Д-т 58 К-т 80 {91, субсчет "Прочие доходы"} - 825 руб. (75 руб. х 11 дн.) - начислен доход по договору займа за июль;

Д-т 80 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 137,50 руб. (825 руб. : 120 руб. х 20%) - НДС по полученному доходу;

Д-т 10 К-т 58 - 15 500 руб. - поступил кирпич от заемщика в счет погашения долга;

Д-т 19 К-т 58 - 3100 руб. - НДС по поступившему в счет возврата займа кирпичу.

[Несмотря на то, что Инструкциями по применению Плана счетов (ни старого, ни нового) корреспонденция балансовых счетов 10 и 19 со счетом 58 и не предусмотрена, по нашему мнению, именно такие проводки наиболее полно отражают экономический смысл проведенной хозяйственной операции - возврат материалов, переданных ранее в заем. Можно было, конечно, отразить операцию проводками:

Д-т 10 К-т 60 - 15 500 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - 3100 руб.;

Д-т 60 К-т 58 - 18 100 руб.

Но материалы получены не от поставщика по договору купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований, а от заемщика. Кроме того, в учете отражена не задолженность от реализации материалов на сумму 18 100 руб., включая НДС, а стоимость переданных взаймы 10 000 шт. кирпича марки М-100 на эту сумму.]

После возврата займа задолженность получателя материалов (заемщика) будет считаться погашенной (оплаченными будут признаны и полученные материалы), следовательно, следует отразить в учете НДС как по переданным и оплаченным материалам, так и по материалам, полученным и оплаченным.

Эти операции необходимо отразить следующими проводками:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 3100 руб. - начислен НДС по переданным и оплаченным материалам;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 3100 руб. - НДС по полученным и оплаченным материалам принят к вычету.

Выписанный в июне счет-фактура регистрируется в книге продаж, а полученный от заемщика - в книге покупок.

Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет за июль, в итоге не увеличивается.

Если бы учетной политикой реализация определялась по отгрузке, то НДС был бы перечислен в июне, а принят к вычету в той же сумме в июле. Результат тот же самый - сумма начисленного налога равна сумме принятого к вычету, но в разные отчетные периоды, следовательно, есть отвлечение оборотных средств.

Поступление от заемщика вознаграждения по займу отразится проводками:

Д-т 51 К-т 58 - 1125 руб. (300 руб. + 825 руб.) - поступило вознаграждение по займу;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 187,50 руб. (50 руб. + 137,50 руб.) - НДС по полученному доходу по займу, подлежащий перечислению в бюджет.

С 1 января 2002 года вступает в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. По мнению автора, требования нового Положения не будут противоречить выводам данной статьи.

С.А. Верещагин,

ведущий специалист Информцентра ХХI века

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее в фигурных скобках приводятся номера счетов согласно новому Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(2) С 1 января 2002 года в соответствии с п.1.2 ст.265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными доходами для целей налогообложения.