Комментарий к постановлению Правительства РФ от 20.08.2001 N 591 "Об утверждении Перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода" (В.Е. Мурзин, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2001 г.)

Комментарий к постановлению Правительства РФ от 20.08.2001 N 591
"Об утверждении Перечня государственных и муниципальных
ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание
получения продавцом процентного дохода"

Пунктом 3 ст.1 вступившего в силу 12 июня 2001 года Федерального закона от 09.05.2001 N 50-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с проведением новации государственных ценных бумаг Российской Федерации" (далее - Закон N 50-ФЗ) предусмотрены изменения и дополнения в ст.9 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1).

Согласно этим изменениям и дополнениям процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом при размещении государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисляемой как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг признан размещенным в соответствии с установленным порядком.

По государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам (перечень ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание у продавца получения процентного дохода, устанавливается Правительством РФ) процентный доход определяется за фактическое время их нахождения у очередного владельца исходя из общего срока обращения указанных ценных бумаг в соответствии с условиями выпуска и величиной установленного процентного дохода. Для первичных владельцев указанных ценных бумаг процентным доходом признается доход в виде процентов, начисленных по первому купону с даты эмиссии (выпуска) ценных бумаг, а по государственным ценным бумагам Российской Федерации, полученным при новации облигации внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ) серии III, - в период с 14 ноября 1999 года по дату погашения купона или дату реализации (выбытия) ценной бумаги.

Налоги с доходов, указанных в подпункте "а" п.1 ст.9 Закона N 2116-1 (в части, касающейся выплаты дивидендов по акциям и доходов в виде процентов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых не предусмотрено признание у продавца получения процентного дохода, а также в части, касающейся выплаты дивидендов и процентов, полученных нерезидентами Российской Федерации) и подпункте "б" п.1 ст.9, удерживаются у источника выплаты указанных доходов. Ответственность за удержание и перечисление указанных налогов в бюджет несет предприятие, выплачивающее доход.

Налог с доходов, указанных в подпункте "а" п.1 ст.9 Закона N 2116-1 (в части, касающейся государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание у продавца получения процентного дохода), уплачивается предприятием, получающим процентный доход при реализации (выбытии) указанных ценных бумаг или выплате процентного дохода при погашении купона. Ответственность за исчисление и уплату указанных налогов в бюджет несет предприятие, получающее доход. Расчеты по налогам с этих доходов представляются указанными предприятиями в налоговые органы по месту своего нахождения ежемесячно нарастающим итогом не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Уплата налога с доходов в бюджет производится в пятидневный срок, считая со дня, установленного для представления расчета.

Согласно ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

После вступления в силу НК РФ для целей налогообложения процентом по государственным краткосрочным бескупонным облигациям (ГКО) при их первичном размещении является дисконт облигаций, рассчитанный как разница между номинальной стоимостью и средневзвешенной ценой их размещения. На вторичном рынке процентный доход по ГКО определяется за время фактического нахождения облигаций на балансе налогоплательщика исходя из установленного дохода и общего срока обращения облигаций.

В случае возникновения превышения результата от реализации (выбытия), рассчитанного как разница между ценой приобретения и ценой реализации, с учетом затрат, связанных с приобретением и реализацией, над рассчитанным процентным доходом по государственной ценной бумаге за время фактического нахождения облигаций на балансе налогоплательщика исходя из величины дисконта, определенного как разница между номинальной стоимостью и средневзвешенной ценой их размещения, возникшее превышение подлежит обложению налогом на прибыль по общеустановленной ставке.

В случае реализации (выбытия) государственной ценной бумаги с меньшим результатом, чем рассчитанный процентный доход, определенный в вышеуказанном порядке, возникшая расчетная разница признается убытком по операциям с государственными ценными бумагами.

Данный убыток принимается при исчислении налога на прибыль по операциям с ценными бумагами в размере, установленном п.4 ст.2 Закона N 2116-1.

Так, например, по выпуску ГКО SU21138RMFS процентный доход (дисконт) не установлен (по информации Минфина России, средневзвешенная цена размещения заявлена в размере 100,29%). По выпуску ГКО SU21139RMFS средневзвешенная цена размещения составила 94,88%, а срок обращения c 23 февраля по 31 мая 2000 года составил 98 дней.

Рассмотренный выше порядок был разъяснен в письме МНС России от 16.05.2000 N ВП-6-05/374@.

До принятия Закона N 50-ФЗ налог на доходы по государственным ценным бумагам должен был удерживаться у источника выплаты дохода. Однако в целях стимулирования обращения государственных ценных бумаг на вторичном рынке по отдельным видам государственных ценных бумаг согласно специально установленному порядку (утвержденному совместными письмами Минфина России и МНС России, зарегистрированными в Минюсте России либо являющимися неотъемлемым приложением к условиям выпуска ценных бумаг) применялся режим налогообложения процентного (купонного) дохода при обращении ценных бумаг на вторичном рынке (купля-продажа) у владельца-продавца - получателя дохода по льготной ставке 0% (до принятия Федерального закона от 10.01.1997 N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций") либо 15% (после 21 января 1997 года, то есть даты вступления в силу Закона N 13-ФЗ).

К этим государственным ценным бумагам относились облигации федеральных займов (ОФЗ), ОВГВЗ, облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ), облигации РАО "Высокоскоростные магистрали" (РАО "ВСМ"), ГКО, аналогичные по условиям выпуска и обращения субфедеральные облигации.

Так, например, по ОФЗ действовало совместное письмо Минфина России и Госналогслужбы России от 13.06.1995 N 53, по ОГСЗ - совместное письмо Минфина России от 05.09.1995 N 1-35/12 и Госналогслужбы России от 07.09.1995 N НП-6-0/477, по ОВГВЗ - письмо Госналогслужбы России от 09.12.1995 N НП-4-01/78н, согласно которым при купле-продаже облигаций образуется накопленный купонный доход - часть купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации, рассчитываемого пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, включаемого в цену сделки. При обращении облигаций налоговые льготы распространяются на часть суммы накопленного купонного дохода, рассчитываемую как разница между накопленным купонным доходом, полученным при продаже облигаций либо погашении купона, и накопленным доходом, уплаченным при ее приобретении, в течение купонного периода по каждому купону.

Что касается ГКО, действовало совместное письмо Минфина России от 23.02.1993 N 5-1-04 и Госналогслужбы России от 09.03.1993 N ВГ-4-01/28-ан (с 1 января 1999 года в части, не противоречащей действующему законодательству о налогах и сборах).

Необходимо отметить, что сводный перечень таких государственных ценных бумаг предусматривался совместным письмом Банка России, Минфина России, Госналогслужбы России N 408, 10, ВЕ-6-05/103 от 04.02.1997 "О порядке применения статей 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Письмо N 408).

Согласно п.2 Письма N 408 при расчете налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль валовая прибыль уменьшалась на доходы, полученные в виде:

а) разницы между ценой реализации (погашения) и ценой покупки (балансовой) ГКО, которая признается доходом в соответствии с Основными условиями выпуска ГКО, одобренными постановлением Совмина - Правительства РФ от 08.02.1993 N 107 (постановление Правительства РФ от 08.02.1993 N 107 утратило силу в связи с изданием постановления Правительства РФ от 16.10.2000 N 790), а также аналогичных облигаций субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления;

б) части суммы накопленного купонного дохода (процента к номинальной стоимости облигаций соответствующего вида), рассчитываемого как разница между накопленным купонным доходом, полученным при продаже облигаций (либо погашении купона), и накопленным купонным доходом, уплаченным при их приобретении, по облигациям федерального займа с переменным купонным доходом (ОФЗ-ПК), ОГСЗ, ОВГВЗ, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, при обращении которых предусмотрено, что выплата части накопленного купонного дохода производится покупателем продавцу. Аналогичный порядок применяется к доходам, полученным в виде процентов по РАО "ВСМ". При этом сумма накопленного купонного дохода (процента к номинальной стоимости облигаций соответствующего вида), подлежащего вычету из валовой прибыли, должна соответствовать размеру дохода, рассчитываемому исходя из заявленного эмитентом дохода (процента, купона) по данному виду облигаций и времени фактического нахождения ценной бумаги на балансе владельца (продавца);

в) процентов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, в условиях выпуска которых не предусмотрена выплата накопленного купонного дохода покупателем продавцу.

Особо следует отметить, что данное Письмо в настоящее время практически не применяется, поскольку, в частности по ГКО порядок налогообложения изменился с 1 января 1999 года, а также претерпел изменения порядок налогообложения переоценки по ГКО. При налогообложении переоценки находящихся на балансе облигаций необходимо принимать во внимание следующее.

В соответствии с п.6 ст.2 Закона N 2116-1 в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

Согласно ст.2 Федерального закона от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" до принятия федерального закона, предусмотренного п.3 ст.1 настоящего Федерального закона, при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Порядок определения состава затрат кредитной организации определен Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490.

Таким образом, положительное сальдо от переоценки является внереализационным доходом, относится к п.57 указанного Положения и подлежит обложению налогом на прибыль по общеустановленной ставке.

При этом следует иметь в виду, что при реализации (выбытии) облигаций прибыль от реализации (выбытия) необходимо скорректировать на сумму положительного сальдо от переоценки, ранее включенную в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, или на сумму отрицательного сальдо, ранее не учитываемую для целей налогообложения.

Закон N 50-ФЗ обязывает Правительство РФ разработать перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода.

Такой перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 20.08.2001 N 591 "Об утверждении перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода" (далее - Постановление N 591), вступающим в действие на всей территории Российской Федерации по истечении семи дней после дня его первого официального опубликования, согласно п.6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти".

С вступлением Постановления N 591 в силу не подлежат применению совместное письмо Минфина России и Госналогслужбы России от 13.06.1995 N 53, письмо Госналогслужбы России от 09.12.1995 N НП-4-01/78н, совместное письмо Минфина России от 05.09.1995 N 1-35/12 и Госналогслужбы России от 07.09.1995 N НП-6-0/477, совместное письмо Минфина России и Госналогслужбы России от 09.12.1994 N 161, НП-4-01/115н, совместное письмо Минфина России от 23.02.1993 N 5-1-04 и Госналогслужбы России от 09.03.1993 N ВГ-4-01/28-ан, совместное письмо Банка России, Минфина России, Госналогслужбы России N 408, 10, ВЕ-6-05/103 от 04.02.1997 в этой части.

Особо хотелось бы обратить внимание читателей на следующее. Перечень указанных ценных бумаг готовился на основе приведенных выше разъяснений по четырем видам (кроме облигаций РАО "ВСМ", которые в настоящее время погашены Минфином России) государственных ценных бумаг, поэтому по всем другим государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных выше), не включенным в вышеназванный перечень как до принятия Постановления, так и после его вступления в силу, в том числе по облигациям внешних облигационных займов Российской Федерации, учитывая, что отдельными разъяснениями не предусматривалась в целях налогообложения возможность выделения процентного дохода, образующегося у владельца ценных бумаг при их продаже на вторичном рынке, такой процентный доход включается в цену приобретения и цену реализации. Прибыль от реализации указанных ценных бумаг, рассчитанная в порядке, установленном п.4 ст.2 Закона N 2116-1, облагается по общеустановленной ставке налога на прибыль.

В.Е. Мурзин,

советник налоговой службы I ранга

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2001 г.